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    永久性差異合規(guī)處理案例解析

    2024-01-15 16:37:35李寶仁
    關(guān)鍵詞:稅收政策會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    李寶仁

    【摘要】永久性差異是指一個(gè)會(huì)計(jì)期間,因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策在計(jì)算收入與收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同,所產(chǎn)生的利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異。目前這種差異都是在當(dāng)期發(fā)生,不會(huì)出現(xiàn)在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的情況。如何合規(guī)處理永久性差異,是會(huì)計(jì)人員所面臨的一大難題。文章結(jié)合永久性差異案例,從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策進(jìn)行比較分析,為這一難題提出合規(guī)性的解決方案。

    【關(guān)鍵詞】永久性差異;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;稅收政策

    【中圖分類號(hào)】F234.4;F810.42

    稅收政策是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息基礎(chǔ)上,按照稅收政策的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,計(jì)算出應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅依據(jù),并進(jìn)行納稅申報(bào)和稅收籌劃。稅收政策調(diào)整是將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,永久性差異是利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異,按產(chǎn)生原因和性質(zhì)界定。如何在合規(guī)性前提下合理處理永久性差異呢?本文只對(duì)永久性差異中的收入與收益進(jìn)行探討。

    我們知道永久性差異不需要確認(rèn)遞延所得稅,而是直接體現(xiàn)在當(dāng)期應(yīng)交所得稅中,通過以下分錄進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:

    借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

    對(duì)于應(yīng)付稅款的情況,公司需要根據(jù)法定稅率將當(dāng)期所得稅按照會(huì)計(jì)期間分別計(jì)提,并計(jì)入當(dāng)期損益或綜合損益中。

    永久性差異一旦發(fā)生,即永久存在。這種差異有以下幾種類型:

    一、債券利息產(chǎn)生的永久性差異

    按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債券利息作為收入計(jì)算到企業(yè)的利潤(rùn)總額中,繳納企業(yè)所得稅,但稅收政策則不用將債券利息確認(rèn)為收入,也不用繳納企業(yè)所得稅。

    (一)國(guó)債利息產(chǎn)生的永久性差異

    現(xiàn)以下面案例所產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行分析。從現(xiàn)行稅收政策中知曉,任何企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入都是不計(jì)算所得稅的,但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入,都是要計(jì)入投資收益,繳納所得稅。稅務(wù)會(huì)計(jì)就是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算需要繳納所得稅的購(gòu)買國(guó)債取得的全部利息收入,應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上剔除不用繳納所得稅。并且這種差異是永久性,只影響當(dāng)期利潤(rùn),而與以后其他年度無關(guān)。

    案例1:甲公司是境內(nèi)居民企業(yè),2022年度從一級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買了2000萬元國(guó)債,準(zhǔn)備持有一年,取得當(dāng)年債券利息200萬元。

    案例中的甲公司購(gòu)買2000萬元國(guó)債,甲公司采用以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的方法進(jìn)行核算。

    1.購(gòu)買時(shí)

    借:交易性金融資產(chǎn)——國(guó)庫(kù)券 2000

    貸:其他貨幣資金——存出投資款 2000

    2.當(dāng)年收到債券利息

    借:其他貨幣資金——存出投資款 200

    貸:投資收益——利息收入 200

    甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)年增加債券利息200萬元,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅200×25%=50(萬元)。而我國(guó)的稅收政策則明確規(guī)定國(guó)債利息免交企業(yè)所得稅。這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策所產(chǎn)生的稅會(huì)差異,是不需要繳納企業(yè)所得稅的。這個(gè)差異是永久性的,只會(huì)影響當(dāng)期的凈利潤(rùn),對(duì)以后的各期利潤(rùn)不會(huì)有任何影響。

    結(jié)論:甲公司根據(jù)(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào))文件,此利息收入不用作任何賬務(wù)處理,直接調(diào)減國(guó)債利息收入200萬元即可。

    (二)地方政府債券利息產(chǎn)生的永久性差異

    案例2:甲公司2022年度從一級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買1000萬元地方政府債券,期限三年期,準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有,取得當(dāng)年度地方政府債券利息50萬元。

    甲公司以攤余成本核算。

    1.購(gòu)買時(shí)

    借:債權(quán)投資——地方政府債券 1000

    貸:其他貨幣資金——存出投資款 1000

    2.收到當(dāng)年度地方政府債券利息

    借:其他貨幣資金——存出投資款 50

    貸:投資收益——利息收入 50

    按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是增加利潤(rùn),需要繳納企業(yè)所得稅50×25%=12.5(萬元)。而稅收政策則規(guī)定取得的地方政府債券收入免繳企業(yè)所得稅。

    (三)鐵路債券利息產(chǎn)生的永久性差異

    案例3:甲公司2022年度從一級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的1500萬元鐵路債券,準(zhǔn)備隨時(shí)套現(xiàn),取得當(dāng)年的債券利息25萬元。

    甲公司采用以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

    1.購(gòu)買時(shí)

    借:其他債權(quán)投資——地方政府債券1500

    貸:其他貨幣資金——存出投資款 1500

    2.收到當(dāng)年度鐵路債券利息

    借:其他貨幣資金——存出投資款 25

    貸:投資收益——利息收入 25

    按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算是企業(yè)增加利潤(rùn)了,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅25×25%=6.25萬元的。而稅收政策則是對(duì)企業(yè)投資者持有2019—2023年發(fā)行的鐵路債券取得的利息收入,減半征收企業(yè)所得稅。所以甲公司根據(jù)“財(cái)稅〔2013〕5文件”的稅收政策,計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是要從利潤(rùn)總額中直接減少了25萬元。

    上述案例中可以看到根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算,企業(yè)要繳納企業(yè)所得稅(200+50+25)×25%=68.75(萬元);而按照稅收政策,直接從甲公司應(yīng)納稅所得額扣除,只需要繳納企業(yè)所得稅(0+0+25/2)×25%=3.125(萬元)。從而產(chǎn)生(68.75-3.125)=65.625(萬元)的永久性差異,這65.625萬元的永久性差異只會(huì)在2022年度當(dāng)期產(chǎn)生,而不會(huì)影響以后的任何年度。

    二、減免收入產(chǎn)生的永久性差異

    我國(guó)的稅收政策中有減免收入的稅收優(yōu)惠規(guī)定,減免收入是要減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額,從而不用繳納企業(yè)所得稅的。這個(gè)差異是永久性,只會(huì)影響當(dāng)期的凈利潤(rùn),對(duì)以后的各期利潤(rùn)不會(huì)有任何影響。并且不用作任何賬務(wù)處理,可直接調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

    案例4:東方公司是一家做新材料技術(shù)開發(fā)的企業(yè),公司主要業(yè)務(wù)是對(duì)接浴缸企業(yè),橡膠企業(yè),機(jī)械公司等的生產(chǎn)型的委托開發(fā),而且開發(fā)的專業(yè)技術(shù)是專門定制的,同時(shí)每個(gè)客戶業(yè)務(wù)要求都是有所不同。所以東方公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)就是為這些企業(yè)簽訂委托產(chǎn)品開發(fā)合同和技術(shù)開發(fā)合同。

    東方公司2022年簽訂一個(gè)浴缸企業(yè)的新技術(shù)開發(fā)合同220萬元(不含稅),開發(fā)成本是100萬元;橡膠公司的產(chǎn)品開發(fā)合同240萬元(不含稅),開發(fā)成本是120萬元;青紡公司的新技術(shù)開發(fā)合同140萬元(不含稅),開發(fā)成本80萬元。同時(shí)還有其他產(chǎn)品收入30萬元(不含稅)。全年共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入630萬元,成本費(fèi)用和稅金是50萬元,實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額250萬元,需要繳納企業(yè)所得稅為(630-350)×25%=70(萬元)。

    (一)東方公司新技術(shù)開發(fā)合同實(shí)現(xiàn)收入時(shí)

    借:銀行存款 678

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

    ——浴缸新技術(shù)開發(fā)收入 220

    ——橡膠產(chǎn)品開發(fā)收入 240

    ——青紡新技術(shù)開發(fā)收入 140

    應(yīng)交稅費(fèi)

    ——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 78

    (二)東方公司其他產(chǎn)品收入實(shí)現(xiàn)時(shí)

    借:銀行存款 33.9

    貸:其他業(yè)務(wù)收入——其他收入 30

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

    (銷項(xiàng)稅額)(30×13%) 3.9

    (三)東方公司發(fā)生開發(fā)成本時(shí)

    借:生產(chǎn)成本——浴缸新技術(shù)開發(fā)成本100

    ——橡膠產(chǎn)品開發(fā)成本 120

    ——青紡新技術(shù)開發(fā)成本 80

    貸:原材料——直接材料 210

    ——直接人工 60

    ——制造費(fèi)用 30

    (四)結(jié)轉(zhuǎn)新產(chǎn)品完工時(shí)

    借:庫(kù)存商品——浴缸新技術(shù)開發(fā)產(chǎn)品100

    ——橡膠產(chǎn)品開發(fā)產(chǎn)品 120

    ——青紡新技術(shù)開產(chǎn)品 80

    貸:生產(chǎn)成本

    ——浴缸新技術(shù)開發(fā)成本 100

    ——橡膠產(chǎn)品開發(fā)成本 120

    ——青紡新技術(shù)開發(fā)成本 80

    (五)結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入后的成本

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

    ——浴缸新技術(shù)開發(fā)產(chǎn)品 100

    ——橡膠產(chǎn)品開發(fā)產(chǎn)品 120

    ——青紡新技術(shù)開產(chǎn)品 80

    貸:庫(kù)存商品

    ——浴缸新技術(shù)開發(fā)產(chǎn)品 100

    ——橡膠產(chǎn)品開發(fā)產(chǎn)品 120

    ——青紡新技術(shù)開產(chǎn)品 80

    東方公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(630-350)×25%=70(萬元)。

    按照稅收政策東方公司進(jìn)行的稅務(wù)處理

    東方公司按照我國(guó)的稅收政策進(jìn)行核算,企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅僅僅是:(600-500-30)/2*25%=8.75(萬元)。

    按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策分別進(jìn)行的核算,產(chǎn)生的稅會(huì)永久性差異是(70-8.75)=61.25(萬元),企業(yè)可以少繳納企業(yè)所得稅61.25萬元,并且這種差異是永久性的,以后的年度都不用進(jìn)行調(diào)整。

    三、免征投資收益產(chǎn)生的永久性差異

    (一)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資采用成本法進(jìn)行核算

    案例5:甲公司是一個(gè)專門進(jìn)行股權(quán)投資的居民企業(yè)。2021年1月1日,甲公司以銀行存款對(duì)乙公司(居民企業(yè))進(jìn)行了3000萬元投資,占乙公司凈資產(chǎn)的60%,甲公司對(duì)乙公司有控制權(quán),采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元。2022年4月15日,乙公司宣布分派現(xiàn)金股利260萬元,2022年5月10日收到乙公司現(xiàn)金分紅。

    成本法適用于對(duì)子公司(控制)進(jìn)行核算的股權(quán)投資。

    1.甲公司以乙公司進(jìn)行投資時(shí)

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(成本) 3000

    貸:其他貨幣資金

    ——存出投資款 3000

    2. 2022年4月15日,乙公司宣布分派現(xiàn)金股利時(shí)

    借:應(yīng)收股利——乙公司 216(360×60%)

    貸:投資收益——乙公司 216

    3. 2022年5月10日,收到現(xiàn)金股利時(shí)

    借:其他貨幣資金——存出投資款 216

    貸:應(yīng)收股利——乙公司 216

    按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,甲公司在2021年確認(rèn)投資收益應(yīng)該確認(rèn)投資收益是360萬元(600×60%)。而不是在2022年宣布分派現(xiàn)金股利時(shí),體現(xiàn)的216萬元。

    而稅收政策卻是在2021年投資收益沒有確認(rèn)收益,只是在2022年作出了確認(rèn)收益-企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入。這樣就出現(xiàn)了甲公司在2021年稅務(wù)處理中,使居民企業(yè)甲公司對(duì)居民企業(yè)乙公司,按照成本法核算,2021年末根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本法的規(guī)定沒有確認(rèn)乙公司盈利按持股比例確認(rèn)投資收益360萬元。而在2022年按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求確認(rèn)了投資收益216萬元。

    此投資按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算與按照稅收政策的核算,產(chǎn)生的永久性差異。首先是體現(xiàn)投資收益的時(shí)期不同,一個(gè)是2021年度,一個(gè)2022年度。其次是體現(xiàn)投資收益的金額不同,一個(gè)是360萬元,一個(gè)是216萬元,但這種永久性差異只是體現(xiàn)在當(dāng)期,與以后其他年度沒有任何關(guān)系。

    企業(yè)所得稅中關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性收入確認(rèn)時(shí)間為被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,與會(huì)計(jì)上按成本法確認(rèn)投資收益的時(shí)間是不同的。該投資收益無需繳納所得稅,而在2022年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),應(yīng)申報(bào)360萬元納稅調(diào)減。

    (二)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算

    案例6:甲公司2021年1月10日在二級(jí)證券市場(chǎng)以現(xiàn)金2100萬元取得丙公司賬面價(jià)值(公允價(jià)值)所有者權(quán)益總額是6000萬元丙公司(居民企業(yè))35%的股權(quán)。

    在丙公司的董事會(huì)中,所有股東以持股比例行使表決權(quán),甲公司在取得丙公司的股權(quán)后,派人參與了丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,所以甲公司對(duì)此投資采用了權(quán)益法核算。2021年丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元。2022年4月15日,乙公司宣布分派2021年股利200萬元。2022年4月30日甲公司收到丙公司現(xiàn)金分紅。甲公司對(duì)丙公司的投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

    權(quán)益法適用于對(duì)合營(yíng)企業(yè)(共同控制)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)(重大影響)(持股比例一般為20%~50%)的股權(quán)投資。

    甲公司對(duì)丙公司投資(35%)的會(huì)計(jì)處理

    1.支付2100萬元投資款時(shí)

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司(成本)2100

    貸:其他貨幣資金

    ——存出投資款 2100

    2. 2021年末丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

    ——丙公司(損益調(diào)整)

    280(800×35%)

    貸:投資收益 280

    3. 2022年4月15日丙公司宣布分派現(xiàn)金股利時(shí)

    借:應(yīng)收股利——丙公司 70(200×35%)

    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資

    ——丙公司(損益調(diào)整) 70

    4.收到2021年的現(xiàn)金股利時(shí)

    借:其他貨幣資金——存出投資款 70

    貸:應(yīng)收股利——丙公司 70

    我們看到,甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司的股權(quán)處理在2021年中的投資收益要繳納280×25%=70(萬元)的企業(yè)所得稅。而我國(guó)企業(yè)所得稅法卻規(guī)定稅收政策:股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

    中國(guó)居民企業(yè)甲公司對(duì)居民企業(yè)丙公司的投資,是要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是要繳納企業(yè)所得稅的。

    企業(yè)所得稅中關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性收入確認(rèn)時(shí)間為被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,與會(huì)計(jì)上按權(quán)益法確認(rèn)投資收益的時(shí)間是不同的。該投資收益無需繳納所得稅,應(yīng)在2021年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),應(yīng)申報(bào)280萬元納稅調(diào)減。

    按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅是70萬元,但按照稅收政策計(jì)算的應(yīng)納稅所得額卻是零元,為甲公司減少了70萬元的企業(yè)所得額。之所以會(huì)出現(xiàn)永久性的稅會(huì)差異,是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策的確認(rèn)和作用各不相同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了真實(shí)地反映企業(yè)的投資業(yè)務(wù),規(guī)范企業(yè)的投資經(jīng)營(yíng),從而更有利于企業(yè)從事投資,保護(hù)好投資者的權(quán)益,處理好企業(yè)內(nèi)部的分配關(guān)系;而我國(guó)的稅收政策則是按照國(guó)家宏觀政策的要求來處理國(guó)家與納稅人的關(guān)系。用這個(gè)永久性有差異:一是使甲公司減少了稅前利潤(rùn)280萬元,可以少繳納企業(yè)所得稅(280×25%)=70(萬元);二是規(guī)范居民企業(yè)所得稅前的扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)。所以說我國(guó)的這種政策既有利于保護(hù)稅基,公平稅負(fù),又增加財(cái)政收入,維護(hù)了國(guó)家利益。使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策的核算更加趨于合規(guī)。

    綜上所述,我們?cè)诹私庥谰眯圆町惖念愋图皶?huì)計(jì)處理方法后,對(duì)于公司的會(huì)計(jì)核算和成本控制都非常重要。只有在正確的處理方法指導(dǎo)下,才能保證核算結(jié)果的準(zhǔn)確性和真實(shí)性,更好地為管理層提供精準(zhǔn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和決策參考。

    主要參考文獻(xiàn):

    [1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M]北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2023,3.

    [2]孫玉紅、孫中平.稅務(wù)會(huì)計(jì)[M]上海:立信會(huì)計(jì)出版社.2021,1.

    責(zé)編:夢(mèng)超

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