關(guān)于我國若干會計準則進一步修訂的建議

王冬梅 王虹霄

【摘要】在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的新時期，會計信息的披露需要滿足新時代的要求。文章提出了進一步修訂《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中有關(guān)商譽后續(xù)會計處理、《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》（規(guī)定大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算和列報）、《碳排放權(quán)暫行規(guī)定》（規(guī)定碳排放權(quán)的核算和列報）以及增加利潤表上營業(yè)收入和營業(yè)成本的明細披露的建議并論證其必要性。旨在使會計信息披露更準確地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，增強企業(yè)會計信息披露質(zhì)量和透明度，同時為準則制定機構(gòu)提供決策參考。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資后續(xù)計量；商譽；大數(shù)據(jù)資產(chǎn)；碳排放權(quán)資產(chǎn)；財務(wù)報表列報

【中圖分類號】F230

★ 基金項目：本文受中國科學院大學2023年教學研究項目“會計課程政策思考+案例分析型思政教學法研究”的資助，課題號：E3E58945A2。

一、引言

我國財政部于2014年3月13日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS2）并規(guī)定自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)內(nèi)施行。2017年3月31日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡稱CAS23）和《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》（以下簡稱CAS24）等三項金融工具會計準則。隨后于2017年5月2日，財政部又修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱CAS37）并規(guī)定以上金融工具相關(guān)會計準則自2018年1月1日起分梯次實施。2017年9月7日，財政部又修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱CAS14）并規(guī)定自2018年1月1日起分梯次實施。這兩次涉及若干會計準則的修訂，在不斷發(fā)展完善的同時，也逐步實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，反映了我國經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)實務(wù)發(fā)展的需要。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的新時期，會計信息的披露需要滿足新時代的要求。所以每隔一段時間，就需要對某些會計準則進行修訂和完善?；诖?，本文提出了進一步修訂《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中有關(guān)商譽后續(xù)會計處理、《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》（規(guī)定大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算和列報）、《碳排放權(quán)暫行規(guī)定》（規(guī)定碳排放權(quán)的核算和列報）以及增加利潤表上營業(yè)收入和營業(yè)成本的明細披露的建議并論證其必要性。本文的建議旨在更準確地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，增強企業(yè)會計信息披露質(zhì)量和透明度，使企業(yè)會計信息披露符合監(jiān)管要求的同時能夠更好地為企業(yè)利益相關(guān)者提供更多決策相關(guān)信息。本文的論證和建議亦可為準則制定機構(gòu)提供決策參考。

二、對子公司長期股權(quán)投資后續(xù)計量建議改用權(quán)益法

CAS2明確規(guī)定：對于投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制（即子公司）的長期股權(quán)投資，在母公司個別財務(wù)報表中應(yīng)當采用成本法進行后續(xù)計量。然而依據(jù)CAS33合并財務(wù)報表準則，在對企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表時，需要先將母公司持有的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，然后才能進行后續(xù)的抵銷處理。這樣做首先與國際會計準則不符，同時也導致在編制母公司報表與合并報表時對長期股權(quán)投資處理的不一致。其實2014年財政部在修訂CAS2時，之所以這樣規(guī)定，主要是為了防止上市公司進行利潤操縱。因為如果允許采用權(quán)益法，母公司在子公司沒有宣告現(xiàn)金分紅的情況下依舊可以確認投資收益，會有部分投資收益沒有對應(yīng)的現(xiàn)金流入[1]。由于非上市子公司的報表不要求公開披露，所以無法單獨從母公司現(xiàn)金流量表上“取得投資收益收到的現(xiàn)金”和“應(yīng)收股利”兩個項目來加以驗證。這樣勢必給上市公司利潤操縱留下巨大空間。但一項會計準則的制定，不能僅為了“阻止利潤操縱”，應(yīng)該以真實公允地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)為基本出發(fā)點。若是在母公司個別財務(wù)報表層面也采用權(quán)益法核算，就能提供真實可靠的信息，這樣CAS2在個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表層面迥異的處理過程就是無意義的。下面就通過貴州茅臺母公司長期股權(quán)投資的核算來予以具體說明。表1列示了貴州茅臺2017—2019年母公司報表上與長期股權(quán)投資有關(guān)的項目。貴州茅臺的長期股權(quán)投資幾乎全部是對子公司的投資，所以按現(xiàn)行會計準則應(yīng)采用成本法核算。在成本法下，子公司宣告現(xiàn)金紅利時，母公司借記應(yīng)收股利，貸記投資收益。在收到紅利時，母公司借記銀行存款，貸記應(yīng)收股利。這樣勢必要滿足以下公式：

投資收益=應(yīng)收股利+取得投資收益收到的現(xiàn)金 （1）

觀察表1，發(fā)現(xiàn)2017年和2019年均滿足上述公式（1），只有2018年不滿足，有171億元的投資收益沒有著落。這一現(xiàn)象，易引起報表閱讀者對貴州茅臺2018年投資收益造假的質(zhì)疑。但貴州茅臺是一家優(yōu)秀的上市公司，涉及金額巨大的造假的可能性很小。如果允許母公司對子公司的長期股權(quán)投資也使用權(quán)益法的話，這一問題就迎刃而解了，因為權(quán)益法下，部分投資收益沒有伴隨的現(xiàn)金流入是正常的。

在提供的會計信息質(zhì)量方面，長期股權(quán)投資在成本法核算下，只有在子公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，母公司才會確認投資收益。其他情況下，尤其是當子公司凈利潤為負時，成本法核算完全不能反映子公司的虧損情況，不利于企業(yè)利益相關(guān)者的決策[2]。而在權(quán)益法核算中，子公司凈利潤的變動會及時體現(xiàn)在母公司的長期股權(quán)投資和獲得的投資收益中，從而更真實、準確地反映了母公司對子公司長期股權(quán)投資的情況。另外，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，還需要根據(jù)企業(yè)購買日的公允價值對子公司凈利潤進行調(diào)整，同時扣除了母子公司之間的內(nèi)部交易對子公司凈利潤的影響，從而使得企業(yè)財務(wù)報表會計信息更加真實、相關(guān)、可靠。

在個別報表和合并報表的編制邏輯方面，根據(jù)謝德仁和張梅（2020）的研究，合并財務(wù)報表和母公司個別報表之間應(yīng)該具有固有的邏輯關(guān)系[3]，合并財務(wù)報表是在母子公司為一個整體的假設(shè)下編制的，應(yīng)該作為母公司個別財務(wù)報表的補充，展示母公司個別財務(wù)報表所不能提供的子公司的具體資產(chǎn)和負債信息，以及子公司的利潤獲得情況。根據(jù)這一邏輯編制的母公司個別報表和企業(yè)集團合并報表之間具有天然的邏輯關(guān)聯(lián)，更易于報表編制者編制以及利益相關(guān)者理解。因此，對于母公司在子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用與合并報表相一致的方法編制，即采用權(quán)益法。

在企業(yè)利用報表數(shù)據(jù)進行其他實務(wù)處理時，如企業(yè)利用財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行財務(wù)分析和企業(yè)風險預(yù)測時，利用權(quán)益法核算計算出的指標、數(shù)據(jù)能夠更準確地反映母公司投資的客觀情況，更精確地預(yù)測企業(yè)的財務(wù)風險。另一方面，在確定股東分紅的利潤基礎(chǔ)數(shù)據(jù)時，《公司法》規(guī)定應(yīng)以母公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)。而在實踐中卻采用合并報表中的歸母凈利潤進行分紅計算，在母公司個別報表和企業(yè)集團合并報表核算方法不一致的情況下，無疑會導致實踐與法律規(guī)定的沖突[3]。

綜上，無論是從報表編制的簡易性出發(fā)，還是考慮報表編制邏輯、會計信息質(zhì)量，抑或是企業(yè)業(yè)務(wù)實踐，在母公司個別財務(wù)報表中對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行后續(xù)計量都是更好的選擇。

三、商譽及其減值的披露

（一）現(xiàn)行準則要求

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的定義，商譽是指在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方支付的合并成本超過被購買方在合并日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。因此，在商譽進行初始確認時，對于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的確定在很大程度上依賴于管理層的主觀判斷，并且這種“倒擠式”的衡量方法忽視了商譽的實質(zhì)價值，從而導致計量的商譽價值不準確[4，5]。

2019年1月4日，財政部下屬的會計準則委員會發(fā)布《關(guān)于咨詢委員對會計準則咨詢論壇部分議題文件的反饋意見》，其中探討了商譽的后續(xù)會計處理，并主張采用攤銷辦法。關(guān)于商譽的后續(xù)計量，在2006年對企業(yè)會計準則的修訂中取消了每年對商譽進行攤銷的規(guī)定，修改為每年末對商譽進行減值測試。雖然這一方式減輕了企業(yè)管理層的經(jīng)營業(yè)績壓力，但在實際執(zhí)行層面卻更加難以準確反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。另外，商譽減值所依賴的公允價值主要由管理層的會計估計產(chǎn)生，由于商譽減值估計的復雜性和管理層具有較大的自由裁量權(quán)，導致商譽減值金額難以準確衡量，且存在較大的盈余管理空間，導致在企業(yè)管理實踐中頻繁出現(xiàn)“商譽暴雷”的問題[5]。

（二）完善建議

以上規(guī)定是與國際企業(yè)會計準則趨同的結(jié)果，但鑒于我國實際經(jīng)濟發(fā)展水平和資本市場的成熟度，建議根據(jù)我國實際情況對商譽會計核算進行本土化的修訂。建議如下：

1.對于商譽的初始確認，應(yīng)當通過建設(shè)更加完善的企業(yè)定價市場，對企業(yè)的公允價值進行合理定價，從而更好地沿用現(xiàn)行企業(yè)會計準則對商譽進行初始計量。

2.建議恢復對商譽的攤銷會計處理，通過每年對商譽進行攤銷，從而更加準確、及時地反映商譽的消耗方式。同時也能避免單純采用期末商譽減值進行后續(xù)計量帶來的企業(yè)“洗大澡”行為。

3.進一步完善商譽減值測試的方法。充分利用大數(shù)據(jù)等數(shù)字技術(shù)，明確企業(yè)商譽減值的關(guān)鍵性證據(jù)，進而準確測算商譽減值金額。借鑒國際會計準則引入的“更新的凈空高度法”進行商譽減值測試[6，7]。

4.在企業(yè)商譽減值的相關(guān)信息披露方面，建議在準則中明確規(guī)定企業(yè)充分披露其并購前后的相關(guān)價值信息[7]，商譽減值測試的方法和結(jié)果等，為監(jiān)管部門和企業(yè)利益相關(guān)者監(jiān)督企業(yè)商譽減值核算提供充分信息。

四、大數(shù)據(jù)資產(chǎn)準則修訂建議

（一）當前政策

黨的二十大報告指出，要加快建設(shè)數(shù)字中國，加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟。根據(jù)中國信息通信研究院發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書（2022）》，自2012年以來，我國數(shù)字經(jīng)濟年均增速達到15.9%，明顯超過了同期的GDP增速。數(shù)字經(jīng)濟依賴于大數(shù)據(jù)促進資源優(yōu)化配置，從而實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展?？梢娊陙泶髷?shù)據(jù)技術(shù)和大數(shù)據(jù)資源在促進我國經(jīng)濟發(fā)展中的突出地位。黨的十九屆四中全會提出將數(shù)據(jù)確認為企業(yè)價值創(chuàng)造的第七種生產(chǎn)要素。由此可以看出：數(shù)據(jù)資源越來越成為經(jīng)濟騰飛和企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵性資源，在新時期的企業(yè)資產(chǎn)中占據(jù)重要地位。然而，現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》并沒有針對大數(shù)據(jù)資產(chǎn)作出具體準則規(guī)定，面對越來越多的企業(yè)實務(wù)需求，應(yīng)當設(shè)置專門的具體準則規(guī)范大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息披露，讓企業(yè)更準確地反映涉及大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，為利益相關(guān)者更好地了解企業(yè)數(shù)據(jù)資源價值提供信息支撐。

2023年8月21日，財政部會計司發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》），對企業(yè)數(shù)據(jù)資源“入表”，作為資產(chǎn)的確認、計量、報表列示和相關(guān)信息披露作出了規(guī)范指引。首先，《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》明確定義了適用范圍，即按照現(xiàn)行準則確認為無形資產(chǎn)或存貨的數(shù)據(jù)資源，以及因不滿足資產(chǎn)確認條件而未確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源。其次，在數(shù)據(jù)資源的會計處理方面，《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》沒有對現(xiàn)行企業(yè)會計準則進行修訂或新增，也沒有改變現(xiàn)行準則的核算和計量規(guī)定，而是針對數(shù)據(jù)資源的特點和企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場景，將企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資源劃入不同的具體準則進行規(guī)范，同時增加了實務(wù)中涉及到的數(shù)據(jù)資源初始確認、使用壽命確定等具體規(guī)定。在報表列示和相關(guān)信息披露方面，《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》創(chuàng)新性地采取了“強制披露+自愿披露”的方式，對于在《無形資產(chǎn)準則》和《存貨準則》中規(guī)定需要重點披露的信息作出了強制性規(guī)定，而對于其他相關(guān)數(shù)據(jù)資源則鼓勵企業(yè)自愿披露。最后，規(guī)定《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》采用未來適用法于2024年施行。

（二）完善建議

盡管《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》的發(fā)布為企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理和會計信息披露作出了明確和細化規(guī)定，但筆者認為仍存在以下問題，筆者針對每一項問題提出了相應(yīng)的修訂建議。

1.《無形資產(chǎn)準則》和《存貨準則》不能完全涵蓋企業(yè)持有的所有數(shù)據(jù)資源，應(yīng)專門設(shè)置“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”會計科目，作為一項新型資產(chǎn)進行會計確認?！稊?shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，劃分依據(jù)包括其使用目的、形成途徑、業(yè)務(wù)模式，以及相關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式等方面的因素，將企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資源劃分至《無形資產(chǎn)準則》或《存貨準則》進行會計核算。與無形資產(chǎn)相比，雖然數(shù)據(jù)資源具有可辨認性、非貨幣性，但它還具有數(shù)據(jù)性等特殊屬性，與無形資產(chǎn)有所區(qū)別[8]；與存貨相比，由于存貨與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動息息相關(guān)，但除互聯(lián)網(wǎng)等以大數(shù)據(jù)為主業(yè)的企業(yè)外，制造業(yè)等實體企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資源并不符合存貨的特性，不能被確認為存貨。因此不能完全將企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資源劃入無形資產(chǎn)或存貨進行核算，建議設(shè)置“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目進行會計核算。當與該數(shù)據(jù)資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且該數(shù)據(jù)資源的成本能夠可靠計量時確認為大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，由此使會計核算體系完整地涵蓋企業(yè)持有的所有數(shù)據(jù)資源。

2.根據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)資源的不同持有目的，采用不同的方法進行會計計量，而沿用《無形資產(chǎn)準則》和《存貨準則》是不準確的，可以參照“投資性房地產(chǎn)”的成本模式和公允價值模式對企業(yè)基于不同目的持有的數(shù)據(jù)資源進行會計核算，同時設(shè)置“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自用”“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)—交易”和“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)—雙重”三個二級科目。若企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源的目的為自用，則按照成本模式對數(shù)據(jù)資源進行確認和計量，將數(shù)據(jù)資源的攤銷額計入相應(yīng)的成本費用，利用數(shù)據(jù)資源創(chuàng)造的價值計入收入。隨著大數(shù)據(jù)交易平臺的出現(xiàn)和不斷完善，企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資源的公允價值能夠合理確定[9]。因此，企業(yè)持有的以交易獲利為目的數(shù)據(jù)資源可以按照公允價值計量模式進行會計核算。

3.《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》沒有明確對于使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資源的會計處理，建議參照《無形資產(chǎn)準則》中對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計核算規(guī)定，對于企業(yè)持有自用的使用壽命不確定的大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不攤銷處理，而是每年年末進行減值測試。

4.《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》沒有考慮到企業(yè)數(shù)據(jù)資源的雙重持有目的，當企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源既以自用為目的，又以交易為目的時，可以參照“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”進行初始計量和后續(xù)計量。按照數(shù)據(jù)資源的公允價值確認為“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，在每一資產(chǎn)負債表日對“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的公允價值進行后續(xù)計量，將公允價值變動計入“其他綜合收益”。在出售此類數(shù)據(jù)資源時，將“其他綜合收益”全部轉(zhuǎn)入“留存收益”。

5.《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》沒有考慮企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源的持有目的的轉(zhuǎn)換。當企業(yè)將以自用為目的的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)換為以交易為目的的數(shù)據(jù)資源時，參照企業(yè)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理原則，按照轉(zhuǎn)換日數(shù)據(jù)資源的公允價值確認“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)—交易”，將公允價值大于成本的差額計入“其他綜合收益”，公允價值小于成本的差額計入“公允價值變動損益”。當數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有目的的轉(zhuǎn)換方向相反時，按照轉(zhuǎn)換日數(shù)據(jù)資源的公允價值確認“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自用”，后續(xù)按照自用的數(shù)據(jù)資源計量模式進行計量。與雙重持有目的的數(shù)據(jù)資源之間的轉(zhuǎn)換同理。

6.企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資源在資產(chǎn)負債表中不應(yīng)分別列示在“無形資產(chǎn)”和“存貨”項目下。由于目前數(shù)據(jù)交易市場的建設(shè)還不夠完善，以交易為目的持有的數(shù)據(jù)資源在企業(yè)持有的全部數(shù)據(jù)資源中相對較少，因此建議將以自用和雙重持有目的的數(shù)據(jù)資源在“開發(fā)支出”和“商譽”之間專門設(shè)置“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”報表項目進行列示。

7.《數(shù)據(jù)資源暫行規(guī)定》沒有規(guī)定因不滿足資產(chǎn)確認條件而未確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的會計處理和信息披露要求，當企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資源不滿足資產(chǎn)確認條件時，可以參照《或有事項準則》中對于或有資產(chǎn)的會計信息披露要求，將企業(yè)持有的此類數(shù)據(jù)資源的相關(guān)信息在附注中進行詳細披露。

8.隨著數(shù)據(jù)資源在經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展中占據(jù)越來越重要的地位，未來可以專門設(shè)置“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)變動表”，對企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源的會計信息進行更加詳細、準確的披露，讓監(jiān)管部門和其他利益相關(guān)者更加了解企業(yè)數(shù)據(jù)資源的價值信息，為提高決策效率提供更多有用信息。

五、碳排放權(quán)準則修訂建議

（一）當前政策

黨的二十大報告強調(diào)，實現(xiàn)碳達峰和碳中和是一場涉及廣泛、深刻的經(jīng)濟社會體系改革。為了更好地控制和減少溫室氣體的排放，我國于2011年就開始了碳排放權(quán)交易市場的試點工作，2021年全國碳排放權(quán)交易市場正式開市，是當前我國實現(xiàn)碳達峰、碳中和目標的核心政策工具。《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》中明確碳排放權(quán)是指分配給重點排放單位的規(guī)定時期內(nèi)的碳排放額度，將碳排放權(quán)上市交易，使其納入要素市場化配置改革，利用市場化手段可以以更低的成本有效促進企業(yè)減排。

在我國經(jīng)濟發(fā)展綠色轉(zhuǎn)型的時代背景下，碳排放權(quán)成為企業(yè)持有的一種重要的有價值的資產(chǎn)，通過對企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)進行相關(guān)會計信息披露可以更好地滿足監(jiān)管需求和利益相關(guān)者的信息需要。國際上對于碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認和計量存在“存貨”“無形資產(chǎn)”“金融資產(chǎn)”以及“新型資產(chǎn)”等不同選擇。我國也在2016年頒布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），對碳排放權(quán)的會計核算進行了初步規(guī)定，后于2019年頒布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《碳排放權(quán)暫行規(guī)定》）進行了進一步完善?！短寂欧艡?quán)暫行規(guī)定》對于重點排放企業(yè)的碳排放權(quán)會計處理以其取得方式進行區(qū)分，通過購入取得的碳排放權(quán)資產(chǎn)在購買日確認為資產(chǎn)，后續(xù)按照成本模式進行計量；通過政府分配方式取得的碳排放權(quán)資產(chǎn)不作賬務(wù)處理[10]。

（二）完善建議

盡管目前已經(jīng)出臺了《碳排放權(quán)暫行規(guī)定》，對于進行碳排放權(quán)交易的企業(yè)賬務(wù)處理提供了良好的規(guī)范指引，但筆者認為在一些會計處理上仍存在修訂空間，具體建議如下：

1.對于碳排放權(quán)的賬務(wù)處理在區(qū)分取得方式的基礎(chǔ)上，應(yīng)當加入對于持有目的的考慮。即對企業(yè)無償取得的碳排放配額不作賬務(wù)處理，仍然采用“凈額法”進行簡化核算[11]。而對企業(yè)通過購入方式取得的碳排放配額，針對其持有目的采用不同的計量模式。對于企業(yè)持有的以履約為目的的碳排放權(quán)資產(chǎn)，建議采用成本模式進行后續(xù)計量；對于企業(yè)持有的以交易為目的的碳排放權(quán)資產(chǎn)，建議采用公允價值模式進行后續(xù)計量，在每一資產(chǎn)負債表日重新計量“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的公允價值，并將公允價值的變動計入“公允價值變動損益”。

2.《碳排放權(quán)暫行規(guī)定》未對超過配額的碳排放權(quán)的賬務(wù)處理進行明確規(guī)定。由于企業(yè)實際碳排放量超過配額時只能通過碳排放權(quán)交易市場購買配額履約，因此建議參照《征求意見稿》的相關(guān)規(guī)定，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”負債科目，按照公允價值模式進行后續(xù)計量。

3.對于出售碳排放配額的損益，《碳排放權(quán)暫行規(guī)定》將其計入營業(yè)外收支，但碳排放權(quán)交易市場的存在，使得企業(yè)間碳排放權(quán)的交易具有金融資產(chǎn)的屬性[11]。因此，建議將企業(yè)持有的以交易為目的的碳排放權(quán)資產(chǎn)的出售損益計入“投資收益”，參照交易性金融資產(chǎn)處置時的會計核算進行賬務(wù)處理。

4.在資產(chǎn)負債表中，在“存貨”和“持有待售資產(chǎn)”項目中設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，按照“碳排放權(quán)資產(chǎn)”與“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目的差額以凈額列示。

5.在財務(wù)報表附注中強制披露更加詳細的碳排放權(quán)資產(chǎn)相關(guān)信息。包括碳排放權(quán)資產(chǎn)的取得方式和持有目的，不同計量屬性的碳排放權(quán)資產(chǎn)的明細披露，碳排放權(quán)資產(chǎn)的變動情況和消耗方式等。

6.隨著碳排放權(quán)交易市場對越來越多的行業(yè)和企業(yè)開放，建議設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)變動表”對企業(yè)持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計信息進行專門披露，以更好地反映企業(yè)碳排放權(quán)配額相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。

六、利潤表的明細列報

（一）當前政策

《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱CAS30）于2014年修訂發(fā)布。CAS30在利潤表會計信息披露方面的重大調(diào)整主要集中于“其他綜合收益”項目，增強了利潤表會計信息披露的相關(guān)性[12]。且我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定：利潤表自2018年起將研發(fā)費用從管理費用中分離出來單獨列報，財務(wù)費用項下單獨列報利息費用和利息收入。這一舉措提高了利潤表的有用性，我國利潤表項目的披露從過于綜合走向更加詳細。

（二）完善建議

近些年來，企業(yè)業(yè)務(wù)日益多元化，利益相關(guān)者希望會計信息更加透明，在此背景下，有必要對利潤表相關(guān)會計信息披露作出更合理的規(guī)范，最大化地發(fā)揮會計信息的決策有用性。筆者認為利潤表上的信息披露還存在以下改進的空間：

1.直接在利潤表的“營業(yè)收入”項下按業(yè)務(wù)類別列報明細構(gòu)成。相應(yīng)地，也列報營業(yè)成本的明細構(gòu)成。一方面，能與國際慣例接軌。另一方面，在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌轉(zhuǎn)型時期，企業(yè)也經(jīng)常面臨業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型的問題。利潤表上的營業(yè)收入和營業(yè)成本不作明細披