代建工程會計核算及涉稅處理問題研究

甘桂梅（高級會計師）

（漳州市角美軌道交通投資發(fā)展有限公司 福建漳州 363107）

近年來，我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和城市化進(jìn)程進(jìn)入了新階段，公益性項目及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資對經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展起著有效促進(jìn)和強(qiáng)大支撐的作用。由于公益性項目及基礎(chǔ)設(shè)施工程項目的投資總額大、建設(shè)周期時間長且技術(shù)復(fù)雜程度高，為能夠合理控制工程項目投資成本、建設(shè)周期，加強(qiáng)項目風(fēng)險管理，提高投資效益和管理水平，政府等相關(guān)部門通過合規(guī)程序?qū)⒐こ涛薪o具有專業(yè)化團(tuán)隊組織、豐富管理經(jīng)驗及社會責(zé)任感的企業(yè)，如經(jīng)濟(jì)發(fā)展投資公司、城市發(fā)展投資公司等國有公司作為項目建設(shè)管理單位，組織項目建設(shè)的各項管理工作，因此代建工程成為了我國工程建設(shè)管理領(lǐng)域通常采用的一種新型管理模式。然而在實務(wù)中,公益性項目及基礎(chǔ)設(shè)施工程在實施投資建設(shè)過程中，代建工程管理單位會通過不同的形式被確認(rèn)為項目業(yè)主方，代建工程的會計核算及涉稅處理等方面呈現(xiàn)的問題層出不窮且較為復(fù)雜，會計核算及涉稅處理方式不統(tǒng)一、不規(guī)范，導(dǎo)致代建工程管理企業(yè)潛伏著不同程度的稅務(wù)風(fēng)險，同時也影響了會計信息質(zhì)量。不同模式的代建關(guān)系，代建工程的會計核算、涉稅處理問題的方式截然不同，基于此，深入研究不同代建關(guān)系模式下會計核算和涉稅處理方式，分析其對代建工程管理企業(yè)的影響，有利于代建工程管理企業(yè)防范涉稅風(fēng)險，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益水平。

一、代建工程管理模式概述

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，越來越多的大型工程項目依據(jù)“代建制”的工程建設(shè)管理模式實施工程建設(shè)，使得代建工程管理模式成為我國現(xiàn)代建筑業(yè)中通常采用的工程項目建設(shè)管理模式。所謂代建工程管理模式，是指政府等作為委托人將其投資的公益性項目及基礎(chǔ)設(shè)施工程等需要進(jìn)行工程建設(shè)的項目通過招標(biāo)等合規(guī)的程序，選擇具有獨立性和專業(yè)化的項目管理單位，負(fù)責(zé)從項目建議書、可行性研究報告、初步設(shè)計及概算等前期工作的開始至項目的竣工驗收、竣工結(jié)算等全過程統(tǒng)籌管理工作，并承擔(dān)控制項目投資成本、抓好工程質(zhì)量和建設(shè)進(jìn)度、組織安全文明施工及質(zhì)量保修等主體責(zé)任，工程竣工驗收后將其移交給使用或管理單位的項目建設(shè)管理模式。工程項目代建管理期間，代建管理單位按照合同約定代表項目業(yè)主行使權(quán)力和履行職責(zé)，根據(jù)國家有關(guān)工程建設(shè)的法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、各項規(guī)章制度及合同等要求，全面負(fù)責(zé)實施工程項目的招標(biāo)工作、組織建設(shè)、管理協(xié)調(diào)和監(jiān)督檢查等業(yè)務(wù)活動。一般情況下，投資主體只對工程項目的重大事項做出決策，而不對代理項目建設(shè)的管理單位從事合理的項目建設(shè)管理行為進(jìn)行過多的干預(yù)。目前，工程建設(shè)項目采用代建工程管理模式在我國工程建設(shè)領(lǐng)域中廣泛采用，取得了較好的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，同時推動了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。

二、代建管理公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目會計核算及涉稅處理存在的問題

雖然很多政府投資的公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目采用了代建工程管理模式，但投資方、管理方、使用方在按照代建工程管理制度規(guī)定的程序推動建設(shè)項目的代建活動過程中，存在諸多的問題。需本著具體問題具體分析的原則，及時發(fā)現(xiàn)與改進(jìn)代建管理流程的不足，從而充分發(fā)揮及實現(xiàn)代建管理模式在提高投資效益等方面的作用。在企業(yè)代建工程業(yè)務(wù)活動中，會計核算及涉稅處理方面存在的問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）代建合同的法律性質(zhì)問題。代建合同究竟屬于“委托代理合同”還是“建筑施工總承包合同”？代建是一種活動，從法律層面看來，代建合同是一種委托代理合同，是受托人按照代建合同約定的權(quán)限范圍為工程項目建設(shè)實施受托代為建設(shè)管理的經(jīng)紀(jì)代理行為，其民事責(zé)任由委托人承擔(dān)。

然而，很多代建工程管理單位與投資方、業(yè)主或完工項目管理使用單位簽訂的合同雖然是代建委托合同，但合同中關(guān)于項目結(jié)算條款的內(nèi)容約定不明確，比如：關(guān)于項目結(jié)算價款，合同約定的方式為“工程結(jié)算款一律按結(jié)算審核價上浮10%包干進(jìn)行結(jié)算，不再計管理費(fèi)”，從條款內(nèi)容理解，合同約定的結(jié)算條款為代建管理單位從事工程建設(shè)管理業(yè)務(wù)取得的結(jié)算價款，不單單是代建管理費(fèi)，而是包含了工程建安結(jié)算審核價、代建管理費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)等全部費(fèi)用，這種模式下的代建合同更加類似于是“承包合同”。對于工程建設(shè)的勘察費(fèi)、設(shè)計費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)及前期費(fèi)用等工程建設(shè)其他費(fèi)用，合同約定為“與工程相關(guān)的征遷、勘察、設(shè)計、監(jiān)理及工程預(yù)決算等費(fèi)用，按實結(jié)算，由委托方承擔(dān)；代建項目涉及的罰款、滯納金等，由委托方承擔(dān)。”工程建設(shè)其他費(fèi)用的約定模式類似于“委托合同”。同時，因代建合同法律性質(zhì)的不明確，代建管理單位無法體現(xiàn)作為獨立承擔(dān)民事責(zé)任的民事主體的“合法平等”的權(quán)利，代建管理單位享受的是受托代理權(quán)利，卻承擔(dān)著建筑總承包合同的責(zé)任，難以發(fā)揮投資方、業(yè)主或完工項目管理使用單位在公益性基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)過程中的主動性和積極性，甚至不予以配合及協(xié)助，這也增加了代建管理企業(yè)在會計核算及涉稅處理方面的困難，無法直接判斷其適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)的稅收法律法規(guī)、政策和規(guī)范性文件。

（二）代建公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目會計核算問題。因代建工程自身多樣性的屬性，以及投資主體、代建形式的差異性，導(dǎo)致代建管理企業(yè)選擇會計核算方法大相徑庭。很多代建工程業(yè)務(wù)中，投資主體與代建管理企業(yè)簽訂的合作協(xié)議為代建合同，但合同中對代建管理費(fèi)沒有明確的約定或者約定不明確，從而影響了代建管理企業(yè)業(yè)務(wù)人員對代建管理業(yè)務(wù)的實質(zhì)以及承擔(dān)的風(fēng)險、責(zé)任無法進(jìn)行準(zhǔn)確的識別和界定，可能導(dǎo)致財務(wù)人員選擇了錯誤的會計處理方法進(jìn)行會計核算，進(jìn)而影響了會計信息的準(zhǔn)確性、完整性及會計目標(biāo)的實現(xiàn)。特別是國有企業(yè)承接代建管理政府的公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目，應(yīng)根據(jù)財政部下發(fā)的關(guān)于政府投資項目代建制財政財務(wù)管理的相關(guān)文件規(guī)定進(jìn)行單獨建立賬目及會計核算和管理，并按要求定期報送相關(guān)資料。同時，政府投資的公益性基礎(chǔ)設(shè)施項目應(yīng)遵循基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則。但是代建管理單位采用的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的會計確認(rèn)、計量、記錄和反映的方法，與基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則、國有建設(shè)單位會計制度以及企業(yè)基建業(yè)務(wù)會計處理等規(guī)章制度規(guī)定的會計科目和會計核算辦法不同，同時《企業(yè)會計準(zhǔn)則》未提及代建業(yè)務(wù)的會計核算，這就給代建管理企業(yè)的會計核算帶來了困惑。尋求合適的會計處理方法，既能符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的核算原則，又能反映代建業(yè)務(wù)的本質(zhì)，并能正確處理好與投資主體、施工總承包等單位的賬務(wù)往來關(guān)系，是代建管理單位財務(wù)人員亟待解決的難題。

（三）代建公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目涉稅處理問題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角分析，代建工程業(yè)務(wù)屬于委托代理的法律范疇。通常投資方與代建管理企業(yè)通過簽訂代建合同確定建立代建業(yè)務(wù)關(guān)系，投資方通過授權(quán)代建管理企業(yè)在一定范圍的權(quán)限內(nèi)行使項目投資建設(shè)主體的權(quán)力，且要求其應(yīng)按照約定完成委托事項并對委托事項負(fù)責(zé)。為確保代建工程的質(zhì)量符合法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的要求，以及充分發(fā)揮代建管理企業(yè)在項目管理中的作用，業(yè)主單位將項目建設(shè)資金撥付給代建管理企業(yè)，代建管理企業(yè)再撥付至設(shè)計、施工、監(jiān)理等單位。同時，代建管理企業(yè)、設(shè)計、施工、監(jiān)理等單位分別就其提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容直接向業(yè)主單位開具增值稅發(fā)票，這就與《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》中提出的“三流一致”產(chǎn)生了矛盾，存在一定程度的涉稅風(fēng)險。那么，為合理規(guī)避涉稅風(fēng)險，業(yè)主單位、代建管理企業(yè)與設(shè)計、施工、監(jiān)理等單位簽訂三方合同，工程款由業(yè)主單位直接向設(shè)計、施工、監(jiān)理等單位支付，則增加了業(yè)主單位的合同管理、財務(wù)管理等工作，也改變了業(yè)主單位和代建管理企業(yè)在現(xiàn)行代建工程建設(shè)管理模式下的工作職責(zé)。在實務(wù)中也存在部分的公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目根據(jù)政府相關(guān)文件確定代建管理企業(yè)為項目業(yè)主，建設(shè)資金由財政統(tǒng)籌，項目建設(shè)過程中以代建管理企業(yè)作為項目業(yè)主的身份辦理各項報批等手續(xù)，項目竣工完成后將建設(shè)形成的資產(chǎn)移交至使用單位，代建管理企業(yè)的財務(wù)人員對于此模式下“代建業(yè)務(wù)”，涉及取得的與此工程項目相關(guān)的增值稅進(jìn)項稅額予以進(jìn)項轉(zhuǎn)出處理，對于取得的代建管理費(fèi)收入按規(guī)定進(jìn)行申報繳稅，這也增加了代建管理企業(yè)的涉稅風(fēng)險，一定程度上損害了代建管理企業(yè)的利益。

（四）代建公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目會計信息披露問題。對于代建管理企業(yè)承接的公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目代建業(yè)務(wù)，依照企業(yè)會計準(zhǔn)則的處理原則，應(yīng)該通過“合同結(jié)算”科目進(jìn)行會計核算，根據(jù)“合同結(jié)算”科目的期末余額分別在資產(chǎn)負(fù)債表中的“合同資產(chǎn)”或“其他流動資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目中列示。代建管理企業(yè)收到政府撥付的工程款項時，通過“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行會計核算，期末直接列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項目。因代建項目的工程投資額較大，建設(shè)工期長，橫跨多個會計周期，以及工程竣工結(jié)算辦理的手續(xù)和相關(guān)資料的移交手續(xù)尤為復(fù)雜，導(dǎo)致工程結(jié)算滯后，甚至出現(xiàn)代建工程已交付并使用多年，財務(wù)賬面上仍留存多種未處理結(jié)算的工程業(yè)務(wù)，使得資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債總額虛增，影響會計披露信息的科學(xué)合理性，誤導(dǎo)會計信息使用者，導(dǎo)致在利用會計信息進(jìn)行財務(wù)決策時做出錯誤的判斷。

三、代建公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目會計核算及涉稅處理的對策

（一）依據(jù)合同的法律性質(zhì)，科學(xué)分析代建工程會計主體與核算內(nèi)容。代建管理企業(yè)應(yīng)該通過判斷代建合同的性質(zhì)明確代建工程會計核算的主體和內(nèi)容。代建合同是投資方與代建管理企業(yè)雙方簽訂的用來約束和規(guī)范代建行為的具有法律效力的文件，明確當(dāng)事人權(quán)利、責(zé)任和義務(wù)。通過代建合同的約定和要求，代建管理企業(yè)可以確定會計核算方法。尤其是一些政府的代建項目，需特別關(guān)注合同約定條款，必要時借助相關(guān)會議紀(jì)要，以此來斷定代建管理企業(yè)是以項目部為會計主體進(jìn)行會計核算，或是以項目業(yè)主為會計主體進(jìn)行會計核算，或是僅以向投資方或項目業(yè)主方收取管理服務(wù)費(fèi)進(jìn)行會計核算。代建管理企業(yè)應(yīng)根據(jù)代建業(yè)務(wù)的實質(zhì)，具體問題具體分析，選擇會計政策和核算方式，確保會計核算的準(zhǔn)確性及會計信息的合理性、有用性。

（二）選擇合適的會計核算策略。代建管理企業(yè)在選擇合適的會計處理策略、會計處理方法進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)依照實質(zhì)重于形式原則和重要性原則。

一般意義上的代建業(yè)務(wù)，代建項目管理企業(yè)與投資方或項目業(yè)主簽訂代建合同，實質(zhì)是代理行為，工程建設(shè)資金往來采取代收代付的方式進(jìn)行結(jié)算，其會計核算可以按照代理的性質(zhì)進(jìn)行相關(guān)的會計處理，僅就收取的代建管理服務(wù)費(fèi)確認(rèn)為企業(yè)的收入。

特殊意義上的代建業(yè)務(wù)，雖然簽訂的是代建合同，但合同中沒有明確約定代建管理費(fèi)的金額或者約定不明確，以及對于代建公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目，項目建設(shè)手續(xù)均以代建管理企業(yè)作為項目業(yè)主的身份進(jìn)行辦理，項目竣工后將建設(shè)形成的資產(chǎn)移交至使用單位，雖然代建管理企業(yè)已被確認(rèn)為項目業(yè)主資格，但沒有獲得到相應(yīng)的法律地位，在工程建設(shè)過程中代建管理企業(yè)起到的功能更類似于總承包單位，其會計核算應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。以某企業(yè)代建政府的一項市政道路工程項目為例，該工程項目投資總額為6 000萬元，工程建設(shè)期限為一年半，根據(jù)雙方簽訂的代建合同，約定該工程項目的代建管理費(fèi)按結(jié)算審核價上浮10%包干進(jìn)行結(jié)算，不再另計管理費(fèi)。2022 年6 月，該工程項目實際發(fā)生建安成本含稅人民幣109 萬元，代建管理企業(yè)收到政府撥入的代建工程進(jìn)度款95.92 萬元，同時按工程完工進(jìn)度的80%向施工單位支付工程款87.2萬元，會計處理為：

實際發(fā)生建安成本時：

借：合同履約成本——××代建項目 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額90 000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款——××公司1 090 000

按工程完工進(jìn)度確認(rèn)客戶結(jié)算對價時：

借：應(yīng)收賬款——××代建項目 1 199 000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 1 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額 99 000

收到政府撥入的工程款時：

借：銀行存款 959 200

貸：應(yīng)收賬款——××代建項目 959 200

支付施工單位工程進(jìn)度款時：

借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款——××公司872 000

貸：銀行存款 872 000

按工程完工進(jìn)度確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 100 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 100 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 000 000

貸：合同履約成本——××代建項目 1 000 000

（三）選擇合適的涉稅處理策略。代建工程有代理和承包兩種關(guān)系。實務(wù)操作過程中代建工程的會計核算、涉稅處理都會受到代建合同性質(zhì)的影響，代建管理企業(yè)的不同身份決定了代建工程的會計核算和涉稅處理方式。

當(dāng)代建業(yè)務(wù)同時符合項目業(yè)主為委托方、工程竣工后不發(fā)生土地使用權(quán)或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、代建管理企業(yè)僅單獨收取代建管理費(fèi)且不墊付工程建設(shè)資金、項目業(yè)主與代建管理企業(yè)簽訂代建合同、施工企業(yè)直接向項目業(yè)主單位開具發(fā)票等條件時，代建管理企業(yè)按照代理原則，取得的代建管理費(fèi)收入按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理”繳納增值稅。

當(dāng)代建管理企業(yè)與委托方簽訂的代建合同沒有明確約定代建管理費(fèi)的金額或者約定不明確，代建公益性基礎(chǔ)設(shè)施工程項目建設(shè)手續(xù)均以代建管理企業(yè)作為項目業(yè)主的身份進(jìn)行辦理，項目竣工后將建設(shè)形成的資產(chǎn)移交至使用單位，以及施工、監(jiān)理等單位向代建管理企業(yè)開具增值稅發(fā)票，這類似于總承包的業(yè)務(wù)，代建管理企業(yè)應(yīng)根據(jù)工程完工進(jìn)度確認(rèn)收入并按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。對于代建業(yè)務(wù)取得的預(yù)收工程款，代建管理企業(yè)在收到投資方或項目業(yè)主預(yù)付的工程款項時，以實際取得金額扣除其向建設(shè)施工等第三方單位支付的工程款后的余額按照規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)先繳交增值稅。

（四）完善代建工程會計核算與稅務(wù)處理的應(yīng)對策略?；诖ê贤再|(zhì)的影響，代理關(guān)系和總承包關(guān)系使得代建工程在會計核算和涉稅處理等方面相差甚遠(yuǎn)，處理好代建業(yè)務(wù)的會計核算與涉稅處理之間的關(guān)系，有利于代建管理企業(yè)規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。首先，加強(qiáng)財務(wù)人員與公司各部門的溝通，根據(jù)代建業(yè)務(wù)的實際情況、合同約定的內(nèi)容條款及結(jié)合相關(guān)規(guī)定對具體的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，區(qū)別進(jìn)行會計核算及涉稅處理，防止混淆代建業(yè)務(wù)關(guān)系，確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實性、及時性。其次，積極同稅務(wù)主管機(jī)關(guān)溝通洽談，多方位吸收綜合性的稅務(wù)知識，緊密關(guān)注稅收政策的變化，充分利用國家稅收政策，統(tǒng)籌財稅研究與策劃，充分發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。最后，提高財務(wù)人員的綜合素養(yǎng)，聘請會計師事務(wù)所及行業(yè)內(nèi)專家，定期組織財務(wù)人員培訓(xùn)討論學(xué)習(xí)，加強(qiáng)財務(wù)人員對于業(yè)務(wù)知識、企業(yè)會計準(zhǔn)則、國家有關(guān)財經(jīng)法規(guī)及稅收法規(guī)政策等專業(yè)知識的學(xué)習(xí)、理解和深化，拓寬財務(wù)人員的財經(jīng)法律知識和財會理論知識，提高財務(wù)人員獨立解決問題的能力、職業(yè)判斷能力和業(yè)務(wù)技能水平。

四、結(jié)束語

綜上所述，基于政府、委托方等基礎(chǔ)建設(shè)工程的客觀需求，代建工程管理模式作為新的工程建設(shè)管理模式應(yīng)運(yùn)而生。為提高代建工程的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，委托方和代建管理企業(yè)應(yīng)正確應(yīng)對會計核算與涉稅處理等方面存在的一系列問題，嚴(yán)格遵守現(xiàn)行法律法規(guī)，結(jié)合實際情況處理好代建工程的財務(wù)管理工作，明確項目業(yè)主和代建管理企業(yè)在項目建設(shè)管理過程中的財務(wù)核算主體地位和財務(wù)工作職責(zé)，建立規(guī)范的代建項目會計核算及財務(wù)管控的統(tǒng)一操作模式和核算標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)代建管理企業(yè)提高管理效率和管理質(zhì)量、合理控制工程項目投資成本、保證資金安全和施工質(zhì)量，提高企業(yè)的核心競爭力，從而促進(jìn)代建工程管理模式健康有序發(fā)展。