會計師事務(wù)所從形式和實質(zhì)應(yīng)對PCAOB審計監(jiān)管的建議
——基于PCAOB處罰報告的統(tǒng)計分析

黃燕飛 敖鴻

一、引言

2002年，美國薩班斯法案開始了公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)的獨立審計監(jiān)管，所有為美國上市公司提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，需登記注冊并定期接受其質(zhì)量檢查，由此帶來跨境審計監(jiān)管問題。我國《證券法》(2019年修訂)、《關(guān)于加強境內(nèi)企業(yè)境外發(fā)行證券和上市相關(guān)保密和檔案管理工作的規(guī)定》(2022年修訂)等法律法規(guī)明確要求為中概股提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，其在中國境內(nèi)形成的審計底稿，需在境內(nèi)保存，境外證券監(jiān)管機構(gòu)進行調(diào)查取證或開展檢查時，應(yīng)通過跨境監(jiān)管合作機制進行，證監(jiān)會或有關(guān)主管部門將依據(jù)雙多邊合作機制提供必要的協(xié)助。這意味著我國會計師事務(wù)所，接受PCAOB的常規(guī)檢查時，需遵守中國的法律法規(guī)提供工作底稿，審計工作質(zhì)量需接受PCAOB的檢驗。中美兩國已就跨境審計監(jiān)管機構(gòu)開展多輪磋商和談判，2022年8月，我國證監(jiān)會和財政部宣布，與PCAOB簽署審計監(jiān)管合作協(xié)議。9月中旬PCAOB開始到香港開展現(xiàn)場檢查，12月底前將評估檢查情況，兩國審計監(jiān)管合作從紙面走向?qū)嵺`。

截至2022年9月，PCAOB已檢查了全球50多個國家和地區(qū)的會計師事務(wù)所，公開發(fā)布3500多份檢查報告和380起處罰報告。本文將以這些檢查報告和處罰報告為基礎(chǔ)，統(tǒng)計分析PCAOB關(guān)注領(lǐng)域和處罰嚴(yán)厲案例，以為會計師事務(wù)所積極應(yīng)對提供參考。

二、PCAOB的職責(zé)目標(biāo)和檢查重點

1.PCAOB的職責(zé)目標(biāo)。PCAOB審計監(jiān)管旨在保護美國資本市場投資者的利益，它接受美國證監(jiān)會（SEC）的監(jiān)督，負(fù)責(zé)制訂審計準(zhǔn)則、檢查會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量和懲戒不當(dāng)行為。PCAOB的監(jiān)管對象是為美國公眾公司提供審計服務(wù)的全部會計師事務(wù)所，包括未在PCAOB登記注冊、但在上市公司審計中提供重大實質(zhì)服務(wù)的會計師事務(wù)所。PCAOB認(rèn)為：制訂高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則、對會計師事務(wù)所開展檢查和懲戒是其完成目標(biāo)的三大利器，三者相互作用。高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則為會計師事務(wù)所高質(zhì)量審計奠定基礎(chǔ)，質(zhì)量檢查可以反饋如何提升審計質(zhì)量、發(fā)現(xiàn)審計缺陷、為調(diào)查和懲戒執(zhí)法行動提供線索，強有力的執(zhí)法保證準(zhǔn)則的遵從，并為以后的審計工作檢查提供重點關(guān)注領(lǐng)域。

2. PCAOB的檢查對象和重點領(lǐng)域。PCAOB的檢查旨在評估會計師事務(wù)所是否遵守了PCAOB準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則和其他監(jiān)管要求。PCAOB隨機或基于風(fēng)險評估選擇檢查對象（已退市公司的審計工作也可能被追溯檢查）；檢查的重點是會計師事務(wù)所審計工作的執(zhí)行和完成質(zhì)量情況。委員會考慮的因素還包括：會計師事務(wù)所和合伙人被檢查歷史及資本市場的新情況、經(jīng)濟發(fā)展新趨勢等。檢查完成后，PCAOB將與被檢查的會計師事務(wù)所進行書面溝通，事務(wù)所可書面回復(fù)，并重新執(zhí)行針對性審計程序以解決檢查中指出的問題。若仍然存在問題，將由PCAOB執(zhí)行和調(diào)查部門進行處罰或交由其他監(jiān)管執(zhí)行機構(gòu)跟進。處罰時可通過聽證會等程序進行溝通或救濟。

2002年成立至今，PCAOB已檢查了屬于全球50多個司法管轄區(qū)（jurisdictions）的會計師事務(wù)所。至2022年9月底，其網(wǎng)站發(fā)布了3589起檢查報告和380起執(zhí)法處罰報告。從這些檢查報告可以看出，PCAOB關(guān)注會計師事務(wù)所審計工作的質(zhì)量和對檢查工作的配合。發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時，PCAOB可實施譴責(zé)、罰款、暫停和禁止事務(wù)所或注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格等處罰。近5年來，PCAOB加大了處罰力度，以平均處罰金額衡量，對個人和事務(wù)所的罰款分別提高了100%和85%。

三、PCAOB典型處罰案例突顯會計師事務(wù)所三大問題

PCAOB的檢查和處罰報告會在首段簡略標(biāo)明處罰原因，使用PCAOB網(wǎng)站附帶的搜索，通過鍵入并查找關(guān)鍵詞或其違反的審計準(zhǔn)則（例如輸入AS1005獨立性），我們粗略統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)：截至2022年9月底，網(wǎng)站公開的全部3589份檢查報告中：3195起涉及審計質(zhì)量問題（占比89.02%）；2737起涉及違反PCAOB條例或準(zhǔn)則 （占比76.27%），2145起包含欺詐或阻撓PCAOB的檢查（占比59.77%），1914起涉及會計師事務(wù)所與被審計單位的審計獨立性 （占比53.33%）。公開處罰的380起案例中，194起涉及欺詐或誤導(dǎo)檢查人員 （占比51.05%），173起涉及違反PCAOB條例或準(zhǔn)則（占比45.53%），132起涉及審計質(zhì)量控制問題（占比34.74%），124起涉及審計獨立性問題 （占比32.63%）。380起公開處罰案例中，排在前列的分別是美國（279起）、巴西（19起）、中國香港（11起）、加拿大（10起）、墨西哥（9起）、韓國（9起）、印度（6起）和土耳其（9起）。以出現(xiàn)頻率和判罰嚴(yán)重程度看，PCAOB處罰報告凸顯會計師事務(wù)所存在的三大問題：一是違反PCAOB審計準(zhǔn)則，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制存在缺陷，審計程序執(zhí)行不到位，沒有收集充分審計證據(jù)即發(fā)表審計意見，或在PCAOB檢查時，提交不實的審計底稿；二是違反審計獨立性要求，事務(wù)所與審計客戶沒有保持形式上獨立和經(jīng)濟實質(zhì)上的獨立；三是不配合PCAOB的檢查，有意欺詐或誤導(dǎo)。

1.未遵守PCAOB準(zhǔn)則和要求，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在缺陷。PCAOB要求事務(wù)所按執(zhí)行審計工作時適用的審計準(zhǔn)則完成審計工作并保留審計證據(jù)，事務(wù)所層面需建立審計質(zhì)量控制制度，若違反，將被罰款、取消會計師事務(wù)所或合伙人審計美國公眾公司的審計資格等。例如，普華永道印度成員所及其合作所，在對某客戶2005-2008連續(xù)4年的審計中，沒有按PCAOB要求全程控制對銀行存款、應(yīng)收賬款等的函證，事務(wù)所的質(zhì)量控制體系未能發(fā)現(xiàn)此審計缺陷，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)客戶高估了超過10億美元的資產(chǎn)（包括貨幣資金等）。2009年事務(wù)所得知PCAOB擬對其實地檢查時，補充了一些審計底稿誤導(dǎo)PCAOB的檢查。 2011年4月，相關(guān)事務(wù)所被罰款150萬美元并被限制其經(jīng)營活動，6個月內(nèi)禁止接受新客戶，并需采取補救措施。這是2001年安然事件后，PCAOB首次單筆罰款超過50萬美元。又如，2022年8月的處罰公告顯示：畢馬威南非成員所因超額使用未在PACOB登記注冊的畢馬威津巴布韋成員所的工作，而被認(rèn)為違反PCAOB的要求，南非所被處以20萬美元的罰款，暫停執(zhí)業(yè)并采取質(zhì)量改進措施。

與審計證據(jù)相關(guān)的處罰也較多。2021年9月的處罰公告顯示：德勤加拿大成員所，因?qū)徲嬋藛T利用內(nèi)部系統(tǒng)升級的機會、刪除并替換了電子文件工作系統(tǒng)中的簽名，破壞了審計證據(jù)的有效性而受到處罰。2022年9月的處罰公告顯示：加拿大某會計師事務(wù)所在合伙人指示下，于審計工作完成日期幾個月后繼續(xù)不正當(dāng)?shù)匦薷?、添加和回溯審計底稿，違背了PCAOB有關(guān)審計證據(jù)的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)。PCAOB取消了會計師事務(wù)所的登記注冊資格，并禁止該合伙人與會計師事務(wù)所有關(guān)聯(lián)，對事務(wù)所和該合伙人分別處罰5萬美元。德勤韓國成員所在2019年10月也因同類問題被處罰。

2.違反審計獨立性要求，與客戶存在經(jīng)濟關(guān)聯(lián)等。審計獨立性要求會計師事務(wù)所與被審計單位沒有經(jīng)濟上的聯(lián)系，并在精神上保持獨立。安然安達信事件后，PCAOB對于會計師事務(wù)所獨立性的要求與日俱增。比如，普華永道墨西哥成員所與其客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書，發(fā)現(xiàn)雙方存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，此關(guān)系在發(fā)現(xiàn)之后很快被解除，但事務(wù)所在未確定不存在非擔(dān)保利益關(guān)系情況下，卻聲明獨立于客戶。因此，事務(wù)所在2019年被處以罰款，并需采取補救措施。Marcum LLP因在其舉辦的投資會議上吹噓其審計客戶的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，2019年事務(wù)所和涉事個人分別被罰款45萬美元和2.5萬美元，并要求事務(wù)所聘請獨立顧問審查其管理政策、參加獨立性培訓(xùn)等改進其管理。

3.不配合PCAOB檢查，有意誤導(dǎo)或欺詐。在PCAOB公開的檢查報告中，涉及有意欺詐和誤導(dǎo)PCAOB檢查的案例不多，但處罰比例卻很高。會計師事務(wù)所需定期填報客戶情況、如實提供審計工作底稿接受檢查、及時回復(fù)PCAOB檢查中提出的問詢等。若不如實提供審計工作底稿、有意欺詐或誤導(dǎo)將面臨嚴(yán)厲的處罰。比如，2013年10月，德勤美國成員所因允許其前任合伙人在PCAOB判罰停職期間繼續(xù)履職，被處罰200萬美元，并被要求采取實質(zhì)性補救措施。2018年3月，PCAOB又在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)：該所在對某軟件客戶2012-2014年的收入審計中，因?qū)徲媹F隊中未配備掌握足夠行業(yè)知識的審計人員及未保持職業(yè)懷疑，從而導(dǎo)致該客戶提前確認(rèn)收入，需對報表進行重大重述，違反了PCAOB的審計準(zhǔn)則。但因該所在PCAOB現(xiàn)場檢查前，自查發(fā)現(xiàn)此缺陷并向PCAOB報告，僅被罰款50萬美元。德勤巴西成員所審計了某航空公司2010年度的財務(wù)報告和與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，在對該航空公司的審計中，收入和資產(chǎn)存在重大錯報風(fēng)險，內(nèi)部控制也存在重大缺陷，但事務(wù)所沒有采取進一步審計程序收集審計證據(jù)，即發(fā)表了無保留的審計意見。2012年事務(wù)所接受PCAOB的檢查時，為掩蓋其審計問題，提交了非原始的審計工作底稿，并在PCAOB非正式問詢時，繼續(xù)提供誤導(dǎo)性底稿。 2016年12月德勤巴西成員所因其誤導(dǎo)和阻撓審計調(diào)查，被罰款800萬美元，并被限制經(jīng)營（包括禁止接受新委托等）和要求采取補救措施以改進審計質(zhì)量控制。

四、對我國會計師事務(wù)所有效應(yīng)對PCAOB審計監(jiān)管的一些建議

我國的證券法、注冊會計師法、會計法及財政部和證監(jiān)會的部門規(guī)章等明確規(guī)定了審計監(jiān)管中的某些重要問題。數(shù)據(jù)安全法、個人信息保護法等法律法規(guī)也明確了相關(guān)市場主體的信息安全責(zé)任。證監(jiān)會等部門完善了境外上市相關(guān)保密和檔案管理規(guī)定，要求上市公司承擔(dān)信息安全的主體責(zé)任，上市公司和會計師事務(wù)所需依法依規(guī)保管和處理涉密敏感信息，會計師事務(wù)所需依法保護相關(guān)數(shù)據(jù)信息安全，遵守跨境數(shù)據(jù)流動要求。因此，我們建議：為在美國上市公司提供審計服務(wù)的中國會計師事務(wù)所，需在遵守國內(nèi)法律法規(guī)和監(jiān)管要求的前提下，從形式和實質(zhì)兩個層面應(yīng)對PCAOB的審計檢查，以減輕處罰的概率和程度。

1.遵守中國法律法規(guī)和監(jiān)管要求，積極配合PCAOB資料填報、問詢回復(fù)和工作底稿檢查等要求。PCAOB要求會計師事務(wù)所向其報告審計服務(wù)和其他審計事件，若違反將被罰款5000美元到1.5萬美元并被譴責(zé)。對中國香港（共11起）的公開處罰有5起涉及未按要求報告相關(guān)事項，事務(wù)所均被處以1萬美元罰款。另有5起因未按要求向PCAOB提供審計底稿、不配合PCAOB檢查，被停止在PCAOB登記注冊。

PCAOB檢查時，一般僅能獲取審計師保留的相關(guān)信息和發(fā)行人公開披露的信息，無法直接訪問發(fā)行人的管理層、相關(guān)賬簿和記錄以及其他相關(guān)信息。但檢查組可在適當(dāng)情況下將檢查中發(fā)現(xiàn)的事項轉(zhuǎn)介給PCAOB的執(zhí)行和調(diào)查部門，或者轉(zhuǎn)介給美國證券交易委員會或其他適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管或執(zhí)法機構(gòu)（聯(lián)邦、州或外國）。如上述被罰款800萬美元的德勤巴西成員所因未能配合檢查組的問詢，被視為有意誤導(dǎo)而被嚴(yán)重處罰。而在其他案例中，有的事務(wù)所及時回復(fù)了問詢并針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題重新執(zhí)行了部分審計程序，其處罰較輕。因此建議我國會計師事務(wù)所可在遵守中國法律法規(guī)要求的前提下，積極配合PCAOB的檢查要求。

2. 持續(xù)建立審計質(zhì)量控制體系和保持獨立性，以符合中美審計準(zhǔn)則的共同要求。會計師事務(wù)所建立高水平的審計質(zhì)量控制制度、與被審計客戶保持形式和經(jīng)濟上的獨立是中美兩國審計準(zhǔn)則和監(jiān)管機構(gòu)的共同要求。PCAOB懲戒的典型案例中，處罰百萬美元以上的多起案例，都與事務(wù)所沒有按準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計程序?qū)е轮卮髮徲嬍?、篡改審計證據(jù)誤導(dǎo)質(zhì)量檢查相關(guān)。PCAOB成立后，在2017年前、2017年-2020年間、2020年12月15日后分三個階段對審計準(zhǔn)則進行了重大改革，近期PCAOB又啟動了8個項目以更新改革25個審計準(zhǔn)則。我國國辦發(fā)30號文也對進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序、提高審計質(zhì)量提出了很高要求。建議會計師事務(wù)所持續(xù)建立和完善審計質(zhì)量控制制度，保持審計獨立性，跟蹤最新審計準(zhǔn)則并按其要求執(zhí)行審計工作、保管好審計證據(jù)。

3.利用聽證程序和舞弊主動報告等機制減輕可能面臨的處罰。PCAOB的檢查程序轉(zhuǎn)入懲戒處罰程序前，事務(wù)所可申請聽證并通過舉證、辯護等進一步澄清自己的工作，這可能減輕面臨的處罰。如果事務(wù)所發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部舞弊或缺陷，及時主動報告也可以減輕處罰。例如從2016年到2020年初，畢馬威澳大利亞成員所在員工培訓(xùn)中出現(xiàn)舞弊行為，但該所在2020年2月發(fā)現(xiàn)該不當(dāng)行為后，15天內(nèi)向PCAOB報告并實施了補救措施和程序，因此只被處以45萬美元罰款而未被取消注冊資格。前述典型處罰案例中，德勤美國成員所2018年在PCAOB現(xiàn)場檢查前，即聘請行業(yè)專家審查了其對某計算機軟件公司的審計工作，發(fā)現(xiàn)了過往審計中存在的問題并及時報告，PCAOB的處罰也相對較輕。因此，建議事務(wù)所在遵守國內(nèi)法律法規(guī)的前提下，充分利用PCAOB的救濟措施，積極應(yīng)對，減輕和規(guī)避潛在的處罰。