企業(yè)合規(guī)視角下的內(nèi)部審計：現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)與應(yīng)對

閆夏秋

【摘要】企業(yè)合規(guī)是企業(yè)治理的重要方式。從金融會計領(lǐng)域， 到數(shù)據(jù)合規(guī)領(lǐng)域， 再到企業(yè)合規(guī)領(lǐng)域， 合規(guī)的涵義發(fā)生了嬗變， 其所涵蓋的范圍逐漸擴(kuò)大。在此背景下， 內(nèi)部審計面臨審計標(biāo)準(zhǔn)的合規(guī)性擴(kuò)展、 職能的合規(guī)性義務(wù)加重以及組織的合規(guī)性協(xié)同需求增加等現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。在新合規(guī)視角下， 以經(jīng)營性審計和合規(guī)性審計為組成部分的內(nèi)部審計成為企業(yè)自我管理的重要方式。健全內(nèi)部審計需注重內(nèi)部審計在審計監(jiān)督體系中的基礎(chǔ)性作用。在審計全覆蓋理念下完善企業(yè)內(nèi)部合規(guī)審計制度， 需健全企業(yè)內(nèi)部審計的合規(guī)審計機(jī)構(gòu)設(shè)置， 落實(shí)企業(yè)內(nèi)部審計的合規(guī)審計職能， 加強(qiáng)國家審計指導(dǎo)下內(nèi)部審計制度建設(shè)， 從而提升現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計水平與企業(yè)治理能力。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合規(guī)；內(nèi)部審計；合規(guī)審計；數(shù)據(jù)合規(guī)

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）18-0097-6

一、 企業(yè)合規(guī)涵義的嬗變

合規(guī)的應(yīng)用領(lǐng)域不斷延展， 從會計領(lǐng)域的合規(guī)審計， 到數(shù)據(jù)領(lǐng)域的合規(guī)審計， 再到企業(yè)的合規(guī)審計。企業(yè)合規(guī)涵蓋企業(yè)運(yùn)營過程中所涉及的所有領(lǐng)域和問題， 包括公司治理、 勞動用工、 市場交易、 反壟斷、 財務(wù)稅收、 數(shù)據(jù)信息、 社會責(zé)任等方面。至今， 企業(yè)合規(guī)的外延還在不斷擴(kuò)展， 社會領(lǐng)域、 政府領(lǐng)域也開始使用“合規(guī)”一詞， 衍生出“行政合規(guī)”“個人合規(guī)”等概念。

1. 金融會計領(lǐng)域的合規(guī)啟用?！昂弦?guī)”一詞最早出現(xiàn)在會計和金融領(lǐng)域。1985年美國反虛假財務(wù)報告委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制 —— 整合框架》指出， 通過內(nèi)部控制制度保證財務(wù)報告符合法律法規(guī)的規(guī)定。這是早期的合規(guī)詞匯的啟用。安然有限公司、 世界通信公司等上市公司曝出財務(wù)丑聞后， 2002 年美國出臺監(jiān)管法案《薩班斯—奧克斯萊法案》。該法案要求上市公司的董事會設(shè)置審計委員會， 加強(qiáng)對財務(wù)報告的內(nèi)部控制。2005年巴塞爾銀行監(jiān)管委員會發(fā)布的《合規(guī)與銀行內(nèi)部合規(guī)部門》指出， 合規(guī)風(fēng)險是指銀行因未能遵循法律、 監(jiān)管規(guī)定、 規(guī)則、 自律性組織制定的有關(guān)準(zhǔn)則以及適用于銀行自身業(yè)務(wù)活動的行為準(zhǔn)則， 而可能遭受法律制裁或監(jiān)管處罰、 重大財務(wù)損失或聲譽(yù)損失的風(fēng)險。

我國對“合規(guī)”一詞的使用也起源于金融會計領(lǐng)域。2006年我國出臺的《商業(yè)銀行合規(guī)風(fēng)險管理指引》指出， 合規(guī)指商業(yè)銀行的經(jīng)營活動與法律、 規(guī)則和準(zhǔn)則相一致。金融行業(yè)的抗風(fēng)險能力較弱， 金融風(fēng)險對經(jīng)濟(jì)社會的影響較大， 所以金融領(lǐng)域的合規(guī)顯得尤為重要。商業(yè)銀行旨在通過建立合規(guī)風(fēng)險管理體系， 實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險的識別和控制， 防控信用風(fēng)險、 市場風(fēng)險、 操作風(fēng)險等， 確保風(fēng)險的可控性（曹克正等，2022）。

2. 數(shù)據(jù)信息領(lǐng)域的合規(guī)審計義務(wù)。2021年11月1日我國《個人信息保護(hù)法》正式實(shí)施。該法第五十四條創(chuàng)新性地提出個人信息處理者的合規(guī)審計義務(wù)， 即信息處理者對其處理個人信息遵守法律、 行政法規(guī)的情況進(jìn)行合規(guī)審計， 這是信息處理者需承擔(dān)的一種強(qiáng)制性義務(wù)。此外， 該法第六十四條還規(guī)定， 如果存在較大風(fēng)險或者發(fā)生個人信息安全事件時， 履行個人信息保護(hù)職責(zé)的部門可以要求個人信息處理者委托專業(yè)機(jī)構(gòu)對其個人信息處理活動進(jìn)行合規(guī)審計。實(shí)際上， 該制度旨在督促信息處理者建立合規(guī)審計制度， 采取合規(guī)措施降低個人信息可能面臨的風(fēng)險， 保障信息安全（陳炎，2022）。歐盟《一般數(shù)據(jù)保護(hù)條例》對數(shù)據(jù)的合規(guī)審計作了詳細(xì)規(guī)定。

2022年12月， 中共中央、 國務(wù)院《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》提出， 培育安全審計等第三方專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)， 鼓勵企業(yè)創(chuàng)新內(nèi)部數(shù)據(jù)合規(guī)管理體系。數(shù)據(jù)安全領(lǐng)域的合規(guī)審計對象是數(shù)據(jù)信息處于合法合規(guī)的安全保護(hù)狀態(tài)， 那么數(shù)據(jù)合規(guī)審計就是為實(shí)現(xiàn)該狀態(tài)而對數(shù)據(jù)處理、 流通的過程與結(jié)果進(jìn)行獨(dú)立鑒證和評價， 并出具最終審計報告。當(dāng)前我國數(shù)據(jù)安全方面的合規(guī)審計標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)務(wù)還處在發(fā)展階段， 數(shù)據(jù)合規(guī)審計主要是由會計師事務(wù)所完成的監(jiān)督活動。根據(jù)《個人信息保護(hù)法》《數(shù)據(jù)安全法》的規(guī)定， 政府審計和內(nèi)部審計也都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)此類數(shù)據(jù)安全合規(guī)審計責(zé)任。

3. 企業(yè)合規(guī)的適用領(lǐng)域擴(kuò)張。自2007年開始， 美國嚴(yán)格執(zhí)行《反海外腐敗法》， 并加大對部分大型跨國公司違規(guī)行為的執(zhí)法力度。該法案推動了全球企業(yè)合規(guī)的發(fā)展。企業(yè)合規(guī)涵蓋企業(yè)運(yùn)營過程中各個業(yè)務(wù)和經(jīng)營領(lǐng)域的合規(guī)運(yùn)行， 包括公司治理、 合同管理、 反賄賂、 反壟斷、 勞動用工、 知識產(chǎn)權(quán)、 稅務(wù)稅收、 網(wǎng)絡(luò)與數(shù)據(jù)安全、 廣告、 海外投資經(jīng)營等。合規(guī)既要求企業(yè)內(nèi)部建立完善的合規(guī)制度， 降低運(yùn)營風(fēng)險， 也要求企業(yè)降低違法違規(guī)風(fēng)險。我國企業(yè)合規(guī)風(fēng)險意識薄弱， 企業(yè)合規(guī)體系尚處于建設(shè)階段， 合規(guī)審計制度存在明顯不足。越來越多的企業(yè)開始意識到合規(guī)管理體系的重要性， 主動由原來的事后性合規(guī)向事前性合規(guī)轉(zhuǎn)變， 加強(qiáng)企業(yè)的合規(guī)管理， 以提升企業(yè)的整體競爭力。

實(shí)際上， “合規(guī)”已經(jīng)是一個泛化的概念（李曉明，2022）。2017年出臺的《合規(guī)管理體系指南（GB/T35770-2017）》與2018年出臺的《中央企業(yè)合規(guī)管理指引（試行）》指出， 合規(guī)是指中央企業(yè)及其員工的經(jīng)營管理行為符合法律法規(guī)、 監(jiān)管規(guī)定、 行業(yè)準(zhǔn)則、 企業(yè)章程、 規(guī)章制度以及國際條約、 規(guī)則等要求。因此， 從本涵義上分析， 合規(guī)中“規(guī)”的范疇比較廣泛。一是企業(yè)外部性的“規(guī)”， 包括憲法法律、 行政法規(guī)、 地方性法規(guī)、 行政規(guī)章以及規(guī)范性文件， 還有行業(yè)強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)、 有約束力的外部協(xié)議， 以及國際條約和規(guī)則等。二是企業(yè)內(nèi)部性的“規(guī)”， 包括企業(yè)章程、 各種規(guī)章制度、 治理機(jī)制、 運(yùn)行機(jī)制等。三是企業(yè)社會性的“規(guī)”， 主要包括企業(yè)社會責(zé)任、 企業(yè)員工職業(yè)道德規(guī)范、 商業(yè)慣例等。風(fēng)險社會理念下市場主體面臨復(fù)雜的市場風(fēng)險和政策風(fēng)險， 如果企業(yè)存在不合規(guī)的情況， 則可能遭受法律制裁、 監(jiān)管處罰、 重大財產(chǎn)損失、 聲譽(yù)損失等風(fēng)險。合規(guī)管理可以在一定程度上降低不必要的風(fēng)險， 從而減少企業(yè)損失。

二、 企業(yè)合規(guī)視角下內(nèi)部審計的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

目前， 國內(nèi)從合規(guī)角度研究企業(yè)內(nèi)部審計的文獻(xiàn)較少。針對內(nèi)部審計、 風(fēng)險管理、 內(nèi)部控制之間關(guān)系的研究相對較多（朱宏博，2021）。對于內(nèi)部審計的主要研究局限于傳統(tǒng)經(jīng)營性審計領(lǐng)域， 而對合規(guī)領(lǐng)域的內(nèi)部審計研究局限于銀行金融領(lǐng)域（劉艷青，2021）。因此， 隨著企業(yè)合規(guī)適用領(lǐng)域的擴(kuò)大， 推進(jìn)審計全覆蓋制度需要從合規(guī)視角對企業(yè)內(nèi)部審計進(jìn)行反思。

1. 內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)的合規(guī)性擴(kuò)展。內(nèi)部審計實(shí)際上是一種內(nèi)部監(jiān)督， 屬于審計監(jiān)督體系的重要組成部分。雖然我國還沒有專門針對內(nèi)部審計的法律， 但是《審計法》《會計法》《審計法實(shí)施條例》等法律法規(guī)中有涉及內(nèi)部審計的規(guī)定（陳希暉等，2021）。此外， 中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了內(nèi)部審計準(zhǔn)則、 內(nèi)部審計實(shí)務(wù)指南等規(guī)范?！吨袊鴥?nèi)部審計準(zhǔn)則第1101號 —— 內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定， 內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、 客觀的確認(rèn)和咨詢活動， 它通過運(yùn)用系統(tǒng)規(guī)范的方法， 審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、 內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有用性， 以促進(jìn)組織完善治理、 增加價值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。內(nèi)部審計實(shí)際上是對被審計事項(xiàng)予以鑒證， 在此基礎(chǔ)上進(jìn)行評價并提出意見或建議。內(nèi)部審計強(qiáng)調(diào)的不僅是查錯糾弊， 還包括咨詢功能， 具有功能溢出效應(yīng)和增值效應(yīng)。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號 —— 向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》規(guī)定， 注冊會計師向治理層和管理層恰當(dāng)通報在財務(wù)報表審計中識別出的內(nèi)部控制缺陷。識別內(nèi)部控制的缺陷， 實(shí)際上與企業(yè)治理所倡導(dǎo)的合規(guī)目的不謀而合。合規(guī)風(fēng)險源于法律法規(guī)原有的制度漏洞、 修訂后帶來的沖突或者企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)所帶來的法律風(fēng)險等。以合規(guī)為目標(biāo)的內(nèi)部審計主要是對企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度和實(shí)際操作程序的檢查評價和監(jiān)督。審計目標(biāo)從過去單純的財務(wù)制度監(jiān)督， 逐漸轉(zhuǎn)向評價企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、 管理運(yùn)營的經(jīng)濟(jì)性、 效率性與效果性， 從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部存在的制度漏洞與經(jīng)營風(fēng)險， 成為企業(yè)治理體系的“體檢師”。因此， 內(nèi)部審計是企業(yè)合規(guī)管理的重要組成部分。

隨著企業(yè)合規(guī)內(nèi)涵的擴(kuò)展， 內(nèi)部審計的審計標(biāo)準(zhǔn)也在逐漸延伸。除對經(jīng)營性事項(xiàng)進(jìn)行審計外， 是否符合法律法規(guī)的要求也成為內(nèi)部審計的審計標(biāo)準(zhǔn)。這需要從法律準(zhǔn)則、 行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等方面完善內(nèi)部審計的審計依據(jù)與規(guī)范。合規(guī)意味著企業(yè)組織的內(nèi)部行為要符合法律法規(guī)及外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求， 實(shí)現(xiàn)的是內(nèi)部行為與外部規(guī)范的統(tǒng)一。企業(yè)的發(fā)展過程必然面臨諸多風(fēng)險。在面對宏觀政策風(fēng)險、 技術(shù)風(fēng)險、 履約能力風(fēng)險等外部風(fēng)險以及操作風(fēng)險、 運(yùn)營風(fēng)險、 財務(wù)風(fēng)險等內(nèi)部風(fēng)險時， 合規(guī)審計一方面能夠及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險， 另一方面能夠通過合規(guī)審查規(guī)避風(fēng)險， 避免企業(yè)遭受不必要的損失。合規(guī)審計實(shí)際上是企業(yè)為了規(guī)避外部風(fēng)險對企業(yè)造成的不利后果而產(chǎn)生的一種事前自我預(yù)警和矯正。內(nèi)部審計的合規(guī)性審查依據(jù)不限于財務(wù)性審計規(guī)范， 還應(yīng)包括合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)， 如法律法規(guī)、 商業(yè)慣例與商業(yè)道德、 企業(yè)自治規(guī)范、 國際條約與國際慣例， 以及企業(yè)的合規(guī)程序等。

2. 內(nèi)部審計職能的合規(guī)性義務(wù)加重。傳統(tǒng)內(nèi)部審計僅是以查錯防弊為主要目的的財務(wù)監(jiān)督機(jī)制， 要求審計人員在審計工作中堅持審慎態(tài)度。但隨著《個人信息保護(hù)法》《數(shù)據(jù)安全法》的實(shí)施， 數(shù)據(jù)安全的合規(guī)審計已經(jīng)成為新的審計業(yè)務(wù)（賈丹等，2022）。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也被賦予相應(yīng)的合規(guī)審計義務(wù)。從審計制度的發(fā)展現(xiàn)狀來看， 內(nèi)部審計不再是單純意義上的財務(wù)審計?，F(xiàn)代審計的目的不再僅僅是查錯防弊， 而是以查驗(yàn)財務(wù)制度和經(jīng)營管理體系的真實(shí)性、 效率性、 合法性為主要目的， 幫助企業(yè)管理層做出正確的經(jīng)營決策， 促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展。內(nèi)部審計能夠從公司全局性、 前瞻性、 現(xiàn)實(shí)性的角度發(fā)現(xiàn)公司可能面臨的制度合規(guī)問題， 核查企業(yè)落實(shí)防范化解風(fēng)險具體措施的情況， 以及對公司生產(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行評估。這就需要審計人員對被審計單位的工作制度及其運(yùn)營環(huán)境開展風(fēng)險評估， 對企業(yè)的財務(wù)制度、 經(jīng)營情況等進(jìn)行數(shù)據(jù)分析， 以便識別和評估財務(wù)報表和管理制度中存在的合規(guī)風(fēng)險。中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度對內(nèi)部審計的合規(guī)需求增多， 需要內(nèi)部審計既關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)、 經(jīng)營、 財務(wù)等風(fēng)險， 還要及時發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)的不利因素， 對企業(yè)合規(guī)風(fēng)險進(jìn)行防控與處置。

面對大數(shù)據(jù)時代的海量數(shù)據(jù)， 傳統(tǒng)的審計方式已經(jīng)不能適應(yīng)審計數(shù)據(jù)迅速增多的現(xiàn)狀， 審計對象發(fā)生了質(zhì)的變化。以傳統(tǒng)審計方式開展合規(guī)審計可謂舉步維艱。對海量的審計對象采取詳細(xì)審計可能會浪費(fèi)較多的審計資源和時間， 其成本會非常大。對海量的審計對象采用抽樣審計又可能因數(shù)據(jù)分析方法不夠科學(xué)、 抽樣數(shù)量不夠充分等， 難以發(fā)現(xiàn)潛藏的問題和風(fēng)險。對海量審計對象采取事后審計， 難以發(fā)現(xiàn)審計數(shù)據(jù)形成過程中存在的風(fēng)險與違法違規(guī)的痕跡。如果違法違規(guī)痕跡被故意清除， 那么這種推理性的事后審計將很難發(fā)現(xiàn)合規(guī)問題。

3. 內(nèi)部審計組織的合規(guī)性協(xié)同需求增加。市場經(jīng)濟(jì)下的現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)構(gòu)建了比較完善的治理結(jié)構(gòu)和治理體系， 但現(xiàn)實(shí)中仍有很多企業(yè)并沒有設(shè)立專門的合規(guī)管理部門， 而是由法務(wù)部門兼任。一些中小企業(yè)亦未設(shè)置單獨(dú)的審計部門或者審計人員。在監(jiān)督方面， 部分企業(yè)設(shè)置了監(jiān)事會、 審計委員會、 紀(jì)檢機(jī)構(gòu)、 內(nèi)部審計以及風(fēng)險管理等部門， 多種監(jiān)督機(jī)構(gòu)的存在容易出現(xiàn)監(jiān)管重復(fù)或者監(jiān)管邊界不清的問題。近年來， 互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為呈逐年上升趨勢， 這需要內(nèi)部審計部門與監(jiān)察部門以及社會監(jiān)督部門相互銜接協(xié)作， 實(shí)現(xiàn)對重大違法違規(guī)行為的控制（胡耘通，2021）。企業(yè)內(nèi)部審計查出的違法違規(guī)人員和事項(xiàng)， 應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)、 紀(jì)檢監(jiān)察等有關(guān)部門， 但在我國這種移送制度尚未健全。雖然政府審計與紀(jì)檢監(jiān)察部門的協(xié)同機(jī)制已開始運(yùn)行， 但內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察、 行政機(jī)關(guān)、 司法機(jī)關(guān)之間的協(xié)同機(jī)制還有待完善。

協(xié)同治理是國家治理體系的重要理論基礎(chǔ)之一。內(nèi)部審計系統(tǒng)與合規(guī)系統(tǒng)是企業(yè)治理的兩個子系統(tǒng)， 需要圍繞企業(yè)發(fā)展這個核心目標(biāo)形成合力， 發(fā)揮整體性、 系統(tǒng)性效用。企業(yè)內(nèi)部需要子系統(tǒng)之間的協(xié)同， 即審計、 合規(guī)、 風(fēng)控等機(jī)構(gòu)的協(xié)同。從組織結(jié)構(gòu)上來說， 內(nèi)部審計部門屬于企業(yè)的內(nèi)部組織， 具有相對的獨(dú)立性。發(fā)揮內(nèi)部審計的作用， 需要明確內(nèi)部審計部門向企業(yè)治理層、 管理層直接匯報的制度， 明確內(nèi)部審計的權(quán)力范圍與獨(dú)立性， 提高內(nèi)部審計自身的治理能力， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)治理體系與治理能力現(xiàn)代化。審計全覆蓋是國家審計、 社會審計、 內(nèi)部審計之間協(xié)同配合形成的審計覆蓋網(wǎng)。推進(jìn)審計全覆蓋需要借助審計方面的績效評估提升內(nèi)部審計的監(jiān)督管理水平和權(quán)威性， 在國家審計指導(dǎo)和監(jiān)督下提高內(nèi)部審計領(lǐng)域的資源共享與平臺建設(shè)水平， 使每個內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)得以借鑒其他內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的優(yōu)秀做法， 為市場經(jīng)濟(jì)構(gòu)建良好的企業(yè)治理環(huán)境。國有企業(yè)和民營企業(yè)都有必要建立以內(nèi)部審計為切入口的合規(guī)管理體系。通過內(nèi)部審計及時發(fā)現(xiàn)合規(guī)風(fēng)險， 針對合規(guī)風(fēng)險點(diǎn)開展專項(xiàng)審計， 降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險系數(shù)（曲倩衛(wèi)，2022）。內(nèi)部合規(guī)審計制度建設(shè)是一個綜合性、 系統(tǒng)性問題， 這需要企業(yè)治理機(jī)構(gòu)之間的協(xié)同， 尤其是內(nèi)部審計部門與法務(wù)、 紀(jì)檢監(jiān)察、 風(fēng)險控制等部門的協(xié)同， 以共同落實(shí)相關(guān)整改問題， 提升合規(guī)問題的處置能力與強(qiáng)度（趙興楣和田金美，2021）。

三、 新合規(guī)理念下企業(yè)內(nèi)部審計的運(yùn)行機(jī)理

傳統(tǒng)內(nèi)部審計主要涉及企業(yè)的財務(wù)會計問題以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)， 而合規(guī)管理涉及與企業(yè)組織利益相關(guān)的業(yè)務(wù)運(yùn)營合規(guī)問題。當(dāng)然， 合規(guī)管理也需要審計， 也需要內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)， 合規(guī)風(fēng)險是審計所面臨的風(fēng)險之一。所以， 兩者之間存在相互交叉的區(qū)域， 兩者的結(jié)合是審計業(yè)務(wù)發(fā)展的必然趨勢。

1. 明確內(nèi)部審計的基礎(chǔ)性作用。合規(guī)更注重滿足外部法律法規(guī)和政策的要求， 在企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)營之前便會開展評估， 傾向于預(yù)防企業(yè)的監(jiān)管風(fēng)險； 內(nèi)部審計傾向于以審計規(guī)則進(jìn)行內(nèi)部管理， 對企業(yè)效益、 財務(wù)管理等進(jìn)行事后評估。健全企業(yè)合規(guī)視角下的內(nèi)部審計， 需將內(nèi)部審計與合規(guī)管理的職能和功效進(jìn)行有效識別、 區(qū)分， 再根據(jù)企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和目標(biāo)進(jìn)行融合。在此過程中， 需加強(qiáng)內(nèi)部審計部門與合規(guī)部門、 風(fēng)險控制部門、 業(yè)務(wù)運(yùn)營部門的信息共享； 明確內(nèi)部審計主導(dǎo)企業(yè)效益考核機(jī)制的地位， 同時發(fā)揮內(nèi)部審計在參與公司發(fā)展戰(zhàn)略、 運(yùn)營制度制定中的重要作用， 以及在風(fēng)險管控、 內(nèi)部控制等方面的獨(dú)特作用； 鼓勵內(nèi)部審計參與企業(yè)規(guī)章制度、 發(fā)展規(guī)劃等頂層設(shè)計以實(shí)現(xiàn)評估的有效性， 將審計制度的事后評估與合規(guī)制度的事前預(yù)防有效融合起來， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)審計全覆蓋。

2. 明確內(nèi)部審計的綜合監(jiān)督職能。內(nèi)部審計已經(jīng)從單純的財務(wù)會計審計擴(kuò)展到包含經(jīng)營性審計和合規(guī)性審計， 具有對企業(yè)運(yùn)營、 內(nèi)部控制和風(fēng)險控制等的綜合性監(jiān)督職能。這就要求內(nèi)部審計不僅需要對企業(yè)生產(chǎn)、 經(jīng)營、 管理的經(jīng)濟(jì)性、 效率性進(jìn)行審計， 還要對企業(yè)是否符合國家法律法規(guī)、 政策和內(nèi)部控制制度等規(guī)范進(jìn)行審計。內(nèi)部審計的綜合監(jiān)督職能能夠有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)的制度缺陷及經(jīng)營管理過程中存在的問題， 提出改善經(jīng)營管理和運(yùn)行效率的建議， 消除企業(yè)違反審計規(guī)范和監(jiān)管規(guī)則的風(fēng)險。當(dāng)然， 降低企業(yè)合規(guī)風(fēng)險也能夠在一定程度上降低企業(yè)的運(yùn)營成本。

3. 推動內(nèi)部審計對公司治理體系的優(yōu)化。內(nèi)部審計為公司提供風(fēng)險管控服務(wù)， 已經(jīng)具有公司治理的功能（王海兵等，2022；岳洪江，2022）。合規(guī)管理是完善公司治理體系的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計可以根據(jù)公司的合規(guī)管理目標(biāo)建立不同的風(fēng)險識別與控制指標(biāo)體系， 通過設(shè)置關(guān)鍵性風(fēng)險指標(biāo)， 實(shí)時監(jiān)控公司相關(guān)數(shù)據(jù)， 實(shí)現(xiàn)對審計對象的全流程風(fēng)險管控。內(nèi)部審計能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)合規(guī)風(fēng)險， 對于規(guī)章制度、 合同簽訂程序、 工資發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)等方面存在的合規(guī)缺陷予以提示并進(jìn)行重點(diǎn)審計， 以彌補(bǔ)合規(guī)制度漏洞， 從而完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度。為有效提高公司治理能力， 企業(yè)需要保持內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與權(quán)威性， 并加強(qiáng)內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同， 促進(jìn)內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管控和內(nèi)部控制等方面發(fā)揮更大的作用。

4. 規(guī)范內(nèi)部審計的持續(xù)性監(jiān)督。內(nèi)部審計不再是專項(xiàng)審計等單個行為或者某個孤立的階段， 而是一個全面的、 持續(xù)的審計過程。合規(guī)理念下的內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)包括持續(xù)性的風(fēng)險監(jiān)測、 識別和審計監(jiān)督。持續(xù)性的風(fēng)險識別和分析， 能夠幫助審計人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)行過程中的風(fēng)險點(diǎn)， 以明確具體的審計事項(xiàng)和審計重點(diǎn)。審計工作人員根據(jù)發(fā)現(xiàn)的異常情況和風(fēng)險對合規(guī)制度缺陷進(jìn)行及時預(yù)警， 通過審計監(jiān)督結(jié)果溯源找出存在缺陷的制度， 并進(jìn)行矯正和調(diào)整。傳統(tǒng)內(nèi)部審計傾向于事后評估和咨詢， 引入持續(xù)性合規(guī)審計評估可以及時為企業(yè)提供風(fēng)險預(yù)警， 提高風(fēng)險處置效率。審計監(jiān)督結(jié)果應(yīng)當(dāng)與合規(guī)部門的監(jiān)管結(jié)果具有關(guān)聯(lián)性， 審計結(jié)果如果無法有效反饋合規(guī)監(jiān)督的結(jié)果， 那么應(yīng)當(dāng)逐步擴(kuò)大審計監(jiān)督的范圍以對合規(guī)問題進(jìn)行充分評估。

四、 企業(yè)合規(guī)視角下內(nèi)部審計制度的優(yōu)化

1. 健全企業(yè)內(nèi)部審計的合規(guī)審計機(jī)構(gòu)設(shè)置。2018年1月審計署發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》， 明確規(guī)定國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立總審計師制度。2020年9月， 國務(wù)院國資委印發(fā)的《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實(shí)施意見》也要求加快建設(shè)總審計師制度。因此， 內(nèi)部審計成為國有企業(yè)合規(guī)治理的重要舉措之一。內(nèi)部審計反映的是國有企業(yè)對國家重大方針政策的貫徹落實(shí)情況， 揭露可能發(fā)生或者存在的重大違法違規(guī)問題。合規(guī)審計通過揭示和反映國有企業(yè)運(yùn)行中存在的違法違規(guī)行為等風(fēng)險隱患， 提出具有針對性的建議， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。

內(nèi)部合規(guī)審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置是公司治理走向成熟的重要標(biāo)志， 內(nèi)部合規(guī)審計參與公司治理的程度反映了公司治理體系的完善程度。當(dāng)前很多企業(yè)沒有設(shè)置獨(dú)立的審計崗位， 且極少數(shù)的合規(guī)審計人員無法滿足審計工作的需求， 導(dǎo)致審計的獨(dú)立性欠缺， 合規(guī)審計機(jī)構(gòu)也難以實(shí)現(xiàn)全覆蓋。大部分企業(yè)通過外部審計方式實(shí)現(xiàn)審計監(jiān)督， 主要是自行委托、 聘請外部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行全面審計或?qū)ｍ?xiàng)審計。內(nèi)部審計以推進(jìn)公司治理體系和治理能力現(xiàn)代化為目標(biāo)導(dǎo)向， 能夠發(fā)揮公司內(nèi)部監(jiān)督與制衡的重要功能， 這是臨時聘請外部審計機(jī)構(gòu)無法實(shí)現(xiàn)的效果。內(nèi)部審計能夠從合規(guī)角度向管理層提出制度完善建議， 防止出現(xiàn)違法違規(guī)等重大風(fēng)險問題， 規(guī)范公司的經(jīng)營管理行為。內(nèi)部合規(guī)審計作為公司治理安全體系， 能夠發(fā)揮對風(fēng)險的預(yù)警作用， 既著眼于企業(yè)的正常經(jīng)營發(fā)展， 也能夠保障公司的運(yùn)營安全。

一方面， 對企業(yè)治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革， 強(qiáng)化和落實(shí)內(nèi)部審計部門在企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督職能。企業(yè)內(nèi)部審計實(shí)質(zhì)是一種企業(yè)組織自我治理、 自我完善的活動。與國家審計監(jiān)督相比， 企業(yè)內(nèi)部審計是比較全面的監(jiān)督活動。企業(yè)內(nèi)部審計不僅評估資金使用情況， 還對組織制度的落實(shí)、 財務(wù)狀況、 經(jīng)營風(fēng)險、 人員績效、 問題整改、 社會責(zé)任的履行等各方面的情況進(jìn)行評估。另一方面， 明確黨組織、 董事會主要負(fù)責(zé)人直接管理內(nèi)部審計制度， 提高內(nèi)部審計部門的地位， 確立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)向治理層直接報告的制度。此外， 需健全國有企業(yè)合規(guī)審計的配套制度。國有企業(yè)的合規(guī)審計關(guān)系到國有資產(chǎn)的安全， 故應(yīng)當(dāng)建立國有企業(yè)合規(guī)審計責(zé)任制， 對合規(guī)審計建設(shè)投入更多的人力資源， 促進(jìn)完善現(xiàn)代企業(yè)治理體系， 增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新和抵御風(fēng)險的能力。同時， 應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)黨對國有企業(yè)審計事業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)， 促進(jìn)黨的領(lǐng)導(dǎo)和公司治理的統(tǒng)一。內(nèi)部合規(guī)審計應(yīng)當(dāng)在黨組織的領(lǐng)導(dǎo)下發(fā)揮推動國有企業(yè)改革、 建立中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度的重要作用。建議國有企業(yè)設(shè)立審計委員會， 力求從組織結(jié)構(gòu)設(shè)置上完善黨對內(nèi)部合規(guī)審計的全面領(lǐng)導(dǎo)。

2. 落實(shí)企業(yè)內(nèi)部審計的合規(guī)審計職能。

其一， 明確對公司業(yè)務(wù)運(yùn)營和內(nèi)部管理的全過程開展合規(guī)審計。大數(shù)據(jù)審計監(jiān)督模式能夠?qū)?nèi)部審計嵌入企業(yè)合規(guī)管理體系， 將合規(guī)審計從事后監(jiān)督向事前、 事中監(jiān)督推進(jìn)， 形成全過程監(jiān)督， 有利于及時發(fā)現(xiàn)和提示企業(yè)運(yùn)用過程中的合規(guī)風(fēng)險（崔竹，2022）。如《個人信息保護(hù)法》要求平臺企業(yè)開展合規(guī)審計， 這為企業(yè)治理安全、 信息安全的合規(guī)審計提供了法律依據(jù)， 該法明確指出無論是企業(yè)還是政府都應(yīng)當(dāng)保證個人信息的安全（陳智敏，2022）。個人信息安全的保護(hù)需要企業(yè)合規(guī)審計機(jī)構(gòu)發(fā)揮作用， 而該責(zé)任則由企業(yè)內(nèi)部審計部門承擔(dān)， 由企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對業(yè)務(wù)運(yùn)營和內(nèi)部管理的規(guī)范性進(jìn)行審查和評估?！秱€人信息保護(hù)法》對于信息處理者的合規(guī)審計義務(wù)的規(guī)定實(shí)際上擴(kuò)大了傳統(tǒng)內(nèi)部審計的范圍。個人信息保護(hù)要求內(nèi)部審計部門對個人信息處理的全過程開展合法合規(guī)的審計評估， 對企業(yè)的個人信息安全保障體系開展審計評價。信息處理者的合規(guī)審計不僅涉及對財務(wù)數(shù)據(jù)的審查， 還包括對個人信息的收集使用、 存儲、 共享、 刪除等行為的合規(guī)性審計， 以及對信息訪問控制與授權(quán)、 信息泄露等安全事件應(yīng)急預(yù)案、 信息風(fēng)險處置措施等的規(guī)范性審計。鑒于針對信息處理等業(yè)務(wù)的審計數(shù)據(jù)量比較大， 內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以與第三方機(jī)構(gòu)合作開展大數(shù)據(jù)審計。

其二， 完善內(nèi)部合規(guī)審計風(fēng)險防范的配套制度。合規(guī)審計不僅僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計監(jiān)督， 還從法律角度對企業(yè)規(guī)劃目標(biāo)、 規(guī)范制定、 合同簽訂、 合規(guī)管理等企業(yè)行為開展審計監(jiān)督， 能夠系統(tǒng)防范企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險。這就需要健全以下三方面配套制度。首先， 完善預(yù)防性合規(guī)審計的制度設(shè)計。傳統(tǒng)審計重視事后審計， 忽視了事前審計。合規(guī)審計能夠在事前發(fā)現(xiàn)公司治理制度、 戰(zhàn)略規(guī)劃、 重大決策等方面的問題所在?？梢钥闯?， 內(nèi)部審計與合規(guī)管理在實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)上具有一致性， 內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)樹立事前合規(guī)的理念和思維， 制定事前合規(guī)審計制度規(guī)范。建議企業(yè)內(nèi)部審計開展以問題為導(dǎo)向的研究型審計， 提高企業(yè)預(yù)算、 計劃、 決策的準(zhǔn)確性、 合理性和可行性（張榮剛和張藝輝，2022）。其次， 建立合規(guī)風(fēng)險庫。內(nèi)部審計能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)在發(fā)展運(yùn)營中面臨的風(fēng)險問題， 能夠識別和研判各類風(fēng)險， 將生產(chǎn)經(jīng)營過程或者相關(guān)法律法規(guī)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險點(diǎn)分類組成風(fēng)險庫。針對這些風(fēng)險設(shè)置風(fēng)險預(yù)警等級， 對于公司規(guī)章制度方面的漏洞提出建設(shè)性建議， 提醒相關(guān)人員可能發(fā)生的風(fēng)險及制定相應(yīng)的風(fēng)險防范措施。除合規(guī)領(lǐng)域外， 審計監(jiān)督結(jié)果還可以運(yùn)用到業(yè)務(wù)運(yùn)營、 人事管理等領(lǐng)域的內(nèi)部監(jiān)督中。最后， 重視合規(guī)審計和效能審計的融合。效能審計以客戶為導(dǎo)向， 關(guān)注的是提高客戶滿意度。效能審計能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品的競爭力和未來發(fā)展方向， 對公司運(yùn)營方向、 人才激勵機(jī)制、 資源配置等方面進(jìn)行審計并提出改進(jìn)措施。合規(guī)審計的目標(biāo)是降低企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險， 提高企業(yè)運(yùn)營效率。合規(guī)審計需與效能審計相融合， 幫助企業(yè)在合規(guī)的基礎(chǔ)上完善企業(yè)的運(yùn)營管理， 形成企業(yè)核心競爭力。

其三， 保障內(nèi)部合規(guī)審計的公示性。合規(guī)審計需依據(jù)審計證據(jù)進(jìn)行審計， 并對審計監(jiān)督結(jié)果予以公示。傳統(tǒng)審計證據(jù)是指在審計過程中以財務(wù)報表為基礎(chǔ)形成的會計記錄以及從其他來源獲取的信息， 是得出審計結(jié)論的前提。合規(guī)審計證據(jù)是根據(jù)法律法規(guī)、 政策方針、 行業(yè)規(guī)范以及國際公約等規(guī)則的要求， 通過檢查企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、 規(guī)章制度、 會議紀(jì)要等方式獲取的相關(guān)信息。合規(guī)審計具有鑒證作用， 是對企業(yè)行為的評估、 評價和認(rèn)證機(jī)制。合規(guī)審計的主要任務(wù)是評估企業(yè)相關(guān)行為與結(jié)果是否符合既定的法律法規(guī)、 準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)， 并將審計結(jié)果向社會公布。這實(shí)際上是一種公示制度， 能夠有效獲得社會監(jiān)督， 提高企業(yè)的社會信用。企業(yè)通過合規(guī)審計可以及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險萌芽， 及時提醒相關(guān)利益者或者社會公眾， 規(guī)避該違法違規(guī)行為的可能發(fā)生。

3. 加強(qiáng)國家審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部審計的監(jiān)督職能。內(nèi)部審計是企業(yè)自身管理體系的重要組成部分。根據(jù)《審計法》第三十二條規(guī)定， 國家審計機(jī)關(guān)雖不是直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計的職能部門， 但可對其設(shè)置與職責(zé)進(jìn)行監(jiān)督與指導(dǎo)。國家審計機(jī)關(guān)具有指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作、 干預(yù)和規(guī)范內(nèi)部審計的職責(zé)（王慧，2022）。

首先， 國家審計應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)與監(jiān)督工作。明確指導(dǎo)企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計部門， 指導(dǎo)其建立與內(nèi)部審計相關(guān)的組織制度、 管理流程等， 也要將內(nèi)部審計的工作重點(diǎn)、 履職情況等融入國家審計監(jiān)督內(nèi)容。國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置、 工作內(nèi)容、 工作質(zhì)量、 發(fā)展水平的摸底排查， 收集內(nèi)部審計工作開展情況， 將其納入審計機(jī)關(guān)監(jiān)督的對象和范圍中， 總體上發(fā)揮國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計的統(tǒng)一監(jiān)督與指導(dǎo)作用。國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計的監(jiān)督是一種宏觀意義上的監(jiān)督， 可以通過出臺有關(guān)內(nèi)部審計組織制度、 業(yè)務(wù)流程等的管理辦法， 介入內(nèi)部審計的監(jiān)督鏈條， 從總體上規(guī)范審計工作， 防范經(jīng)濟(jì)風(fēng)險， 提升審計監(jiān)督的保障作用。

其次， 國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)內(nèi)部審計與其他部門之間展開協(xié)同性治理。隨著企業(yè)治理理念的發(fā)展， 內(nèi)部控制、 風(fēng)險管理、 法務(wù)和內(nèi)部審計的功能演化擴(kuò)張導(dǎo)致邊界交叉， 甚至出現(xiàn)了相互融合的現(xiàn)象。內(nèi)部控制是企業(yè)管理的基礎(chǔ)， 也是風(fēng)險控制和內(nèi)部審計的基礎(chǔ)。風(fēng)險管理和法務(wù)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險點(diǎn)成為內(nèi)部合規(guī)審計的審計方向。四者之間存在緊密聯(lián)系， 內(nèi)部合規(guī)審計的有效開展需要與內(nèi)部控制、 風(fēng)險管理和法務(wù)部門溝通協(xié)作。大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展和應(yīng)用， 使得內(nèi)部審計與內(nèi)部控制、 風(fēng)險管理和法務(wù)的溝通合作， 以及與外部社會監(jiān)督的協(xié)同銜接成為未來內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢。為了應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員違法違規(guī)行為的隱秘性與潛藏性， 國家審計機(jī)關(guān)需指導(dǎo)完善內(nèi)部合規(guī)審計與內(nèi)部控制、 風(fēng)險管理、 法務(wù)等部門協(xié)同合作的規(guī)范制度， 以保障內(nèi)部合規(guī)審計的監(jiān)督效果。

最后， 國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計從業(yè)者的培訓(xùn)工作， 提升內(nèi)部審計工作人員的業(yè)務(wù)能力。應(yīng)鼓勵內(nèi)部審計人員參與國家審計機(jī)關(guān)的相關(guān)項(xiàng)目審計， 因?yàn)閮?nèi)部審計人員所具有的特定行業(yè)的專業(yè)知識與經(jīng)驗(yàn)， 能夠?yàn)閲覍徲嫏C(jī)關(guān)開展專項(xiàng)審計工作提供專業(yè)支持（劉國常和陳金鵬，2022）。

企業(yè)合規(guī)視角下的內(nèi)部審計對事實(shí)行為進(jìn)行審計監(jiān)督， 通過實(shí)證審計的方式來發(fā)現(xiàn)問題的成因并提出審計建議?；趯?shí)證數(shù)據(jù)的審計建議具有客觀性、 獨(dú)立性和權(quán)威性。內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)建立審計監(jiān)督閉環(huán)模式， 健全內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題與解決問題的全流程制度設(shè)計。傳統(tǒng)內(nèi)部審計是以財務(wù)報表為審計對象的審計， 而現(xiàn)代內(nèi)部審計除經(jīng)營性審計外， 還包括合規(guī)性審計， 能夠完善企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)營管理等領(lǐng)域的制度規(guī)范。這意味著內(nèi)部審計不僅能夠發(fā)現(xiàn)風(fēng)險和提供對策， 還能夠健全企業(yè)治理體系和優(yōu)化企業(yè)管理制度， 推動中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展。

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