存在過(guò)渡期購(gòu)并項(xiàng)目購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)研究

劉振芳（副教授） 王曉娜 李?lèi)?ài)軍（副教授）

（邯鄲科技職業(yè)學(xué)院 河北邯鄲 056046）

一、案例背景

甲公司是一家非上市股份有限公司，于2019年4月30日以支付現(xiàn)金的方式從S有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)S公司）控股股東處取得了以2019 年3 月31 日為購(gòu)買(mǎi)日的原具有重大影響的S 公司剩余60%股權(quán)，并購(gòu)后S 公司成為甲公司的全資子公司。經(jīng)審閱S公司基準(zhǔn)日為2018年6月30日，確認(rèn)S公司固定資產(chǎn)發(fā)生增值297萬(wàn)元，其中機(jī)器設(shè)備類(lèi)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1 320萬(wàn)元，剩余平均折舊年限1.6年，按照成新率計(jì)算尚可使用的年限為3.6 年，評(píng)估價(jià)值1 617 萬(wàn)元。由于存在過(guò)渡期安排，企業(yè)如何根據(jù)評(píng)估基準(zhǔn)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估價(jià)值確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值成為確認(rèn)合并商譽(yù)、編制2019年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)中不可回避的問(wèn)題。審計(jì)組在咨詢(xún)了相關(guān)審計(jì)專(zhuān)家后決定采用“在購(gòu)買(mǎi)日經(jīng)審計(jì)的被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，加上評(píng)估基準(zhǔn)日發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值在扣除過(guò)渡期按照尚可使用年限計(jì)算的攤銷(xiāo)額后的余額作為購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值”方法，但是這種處理方法也遭到了部分審計(jì)人員的質(zhì)疑，認(rèn)為：此方法計(jì)算出的購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值可能并不總能反映以基準(zhǔn)日評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值。那么，在這種情況下該如何計(jì)量、確定購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值呢？本文通過(guò)梳理分析現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)合并準(zhǔn)則）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3 號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS 3號(hào)準(zhǔn)則）等準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出個(gè)人的看法，僅供業(yè)界商榷和參考。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則制度分析

（一）基于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析

非同一控制下企業(yè)合并中，確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買(mǎi)日以公允價(jià)值計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第21 章企業(yè)合并中規(guī)定：購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件后以公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債。各種資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確認(rèn)方式有所不同，如貨幣資金，按照購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方的賬面余額確定；有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具，按照購(gòu)買(mǎi)日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)格確定。應(yīng)收款項(xiàng)中的短期應(yīng)收款項(xiàng)，一般按照應(yīng)收取的金額作為其公允價(jià)值；長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用。存貨，對(duì)其中的產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買(mǎi)方出售類(lèi)似產(chǎn)成品或商品估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類(lèi)或類(lèi)似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)金融工具準(zhǔn)則），采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，案例中的固定資產(chǎn)，如房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備以及無(wú)形資產(chǎn)這些長(zhǎng)期資產(chǎn)，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)，但同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。使用的估值技術(shù)主要包括市場(chǎng)法、收益法和成本法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計(jì)量公允價(jià)值。

承上所述，企業(yè)合并準(zhǔn)則僅強(qiáng)調(diào)在購(gòu)買(mǎi)日以公允價(jià)值確認(rèn)被合并過(guò)來(lái)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，強(qiáng)調(diào)被合并過(guò)來(lái)的資產(chǎn)，如不存在活躍市場(chǎng)、同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。但是，對(duì)于存在過(guò)渡期的企業(yè)合并，如何通過(guò)評(píng)估基準(zhǔn)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債評(píng)估價(jià)值來(lái)合理確定購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值，企業(yè)合并準(zhǔn)則及其指南、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則）中并未提出進(jìn)一步的政策規(guī)定。

（二）基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的分析

企業(yè)合并可使用購(gòu)買(mǎi)法，以認(rèn)定取得被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期為購(gòu)買(mǎi)日，同時(shí)規(guī)定了企業(yè)合并的核心原則——公允價(jià)值法：企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)按照購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值確認(rèn)其取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，以使報(bào)表使用者能夠評(píng)估購(gòu)買(mǎi)的本質(zhì)及其財(cái)務(wù)影響（IFRS 3號(hào)準(zhǔn)則）。

關(guān)于購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值如何確定的問(wèn)題，IFRS 3 號(hào)準(zhǔn)則結(jié)論基礎(chǔ)BC46規(guī)定：權(quán)益結(jié)合法是一種快捷且成本低廉的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，因?yàn)樗灰笃髽I(yè)聘用評(píng)估專(zhuān)家對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS 13 號(hào)準(zhǔn)則）指出：公允價(jià)值是基于市場(chǎng)的計(jì)量。有些資產(chǎn)和負(fù)債，可觀察的市場(chǎng)交易或市場(chǎng)信息能夠獲得；有些資產(chǎn)和負(fù)債，可觀察的市場(chǎng)交易和市場(chǎng)信息不能獲得。當(dāng)相同資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格無(wú)法直接觀察得到時(shí)，主體可運(yùn)用估值方法來(lái)計(jì)量公允價(jià)值。市場(chǎng)法、收益法和成本法是三種廣泛使用的估值方法。

因此，IFRS 3 號(hào)準(zhǔn)則僅強(qiáng)調(diào)在購(gòu)買(mǎi)日以公允價(jià)值確認(rèn)被合并過(guò)來(lái)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，IFRS 13號(hào)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)購(gòu)買(mǎi)日被合并過(guò)來(lái)的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格無(wú)法直接觀察得到時(shí)，應(yīng)最大限度地采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。對(duì)于存在過(guò)渡期的企業(yè)合并，如何通過(guò)評(píng)估基準(zhǔn)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債評(píng)估價(jià)值來(lái)合理確定購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值，IFRS 3、IFRS 13號(hào)準(zhǔn)則中并未提出進(jìn)一步的政策規(guī)定。

綜上所述，在引言段案例中，甲公司、S 公司均非上市公司，被購(gòu)買(mǎi)方S公司股權(quán)不存在活躍市場(chǎng)，相同資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格無(wú)法直接觀察得到，購(gòu)買(mǎi)方甲公司應(yīng)以S 公司在購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估價(jià)值作為公允價(jià)值計(jì)量，至于在存在過(guò)渡期情況下如何確定購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，在目前中外相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還沒(méi)有直接的相關(guān)規(guī)定，但在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)中有一種普遍的通行做法，以下簡(jiǎn)單分析和評(píng)價(jià)。

三、實(shí)務(wù)中采用的方法及評(píng)價(jià)

在當(dāng)前會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)人員通過(guò)分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南綜合案例20，總結(jié)出相應(yīng)的確定購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值的方法，這種方法也是目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中普遍采用的方法，同時(shí)也是相關(guān)審計(jì)專(zhuān)家針對(duì)此次審計(jì)案例使用的方法，該方法總結(jié)過(guò)程如下：

2013 年1 月1 日A 公司從非關(guān)聯(lián)方處取得B 公司70%股權(quán)，其中，購(gòu)買(mǎi)日B公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 000 萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為12 000 萬(wàn)元。其中，固定資產(chǎn)評(píng)估增值為公司辦公樓增值，辦公樓賬面價(jià)值1 000萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元，該辦公樓采用年限平均法計(jì)提折舊，該辦公樓的（評(píng)估）剩余使用年限為15 年。

A 公司在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在B 公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬面價(jià)值基礎(chǔ)上確認(rèn)辦公樓評(píng)估增值3 000 萬(wàn)元。2013年12月31日編制購(gòu)買(mǎi)日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬面價(jià)值基礎(chǔ)上確認(rèn)辦公樓評(píng)估增值3 000萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因資產(chǎn)折舊對(duì)子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響，該辦公樓的影響金額為其增值金額按照評(píng)估剩余使用年限的攤銷(xiāo)數(shù)3 000÷15=200（萬(wàn)元），此時(shí)該辦公樓的評(píng)估增值余額變?yōu)? 000-200=2 800（萬(wàn)元）。通過(guò)增值資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，將2013 年12 月31 日的B 公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南綜合案例20 對(duì)增值固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限未提及，默認(rèn)剩余折舊年限同為15年。

辦公樓在2013 年12 月31 日的公允價(jià)值為1 000-1 000÷15+3 000-200=3 733.33（萬(wàn)元）；

直接利用購(gòu)買(mǎi)日的評(píng)估價(jià)值信息驗(yàn)證：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬(wàn)元）。

本文將該案例中確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)日后可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值方法應(yīng)用到本次審計(jì)實(shí)踐中，基本解決了在存在過(guò)渡期的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值如何確定的問(wèn)題。即：

以“被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值+評(píng)估基準(zhǔn)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估增值-評(píng)估增值在評(píng)估基準(zhǔn)日至購(gòu)買(mǎi)日之間（過(guò)渡期）按照評(píng)估尚可使用年限計(jì)算的攤銷(xiāo)”計(jì)算購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值。

利用該方法計(jì)算出的數(shù)據(jù)可能并不總能反映購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債真正的公允價(jià)值，原因是該方法未考慮評(píng)估報(bào)告所使用的經(jīng)濟(jì)使用年限與會(huì)計(jì)上剩余折舊年限可能不同的問(wèn)題。在評(píng)估實(shí)踐當(dāng)中，兩者一般不同，如果可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債評(píng)估價(jià)值中僅增值部分價(jià)值按照評(píng)估剩余折舊年限攤銷(xiāo)，評(píng)估價(jià)值中相當(dāng)于會(huì)計(jì)上原值部分并未參與按照評(píng)估剩余折舊年限攤銷(xiāo)，就會(huì)造成以評(píng)估基準(zhǔn)日為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的不準(zhǔn)確。因此該方法也只有在假定評(píng)估尚可使用年限與會(huì)計(jì)剩余使用年限相等時(shí)才成立。

四、改進(jìn)建議

結(jié)合上述分析，在購(gòu)買(mǎi)日，可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)該反映以評(píng)估基準(zhǔn)日為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值，即要達(dá)到這樣的效果：

購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值=評(píng)估基準(zhǔn)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債評(píng)估價(jià)值-評(píng)估價(jià)值按照評(píng)估尚可使用年限計(jì)算的基準(zhǔn)日到購(gòu)買(mǎi)日（過(guò)渡期）攤銷(xiāo)額。

在具體的合并業(yè)務(wù)中，應(yīng)以被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)在基準(zhǔn)日評(píng)估值為基礎(chǔ)，考慮基準(zhǔn)日到購(gòu)買(mǎi)日期間（過(guò)渡期）的凈資產(chǎn)變動(dòng)，并依據(jù)基準(zhǔn)日各項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估值、基準(zhǔn)日評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的尚可使用年限，對(duì)過(guò)渡期間計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)等進(jìn)行重新計(jì)算和調(diào)整，以確定以基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ)計(jì)算出的購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)價(jià)值。即：

購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值=購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值+評(píng)估基準(zhǔn)日可辨認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估增值-評(píng)估增值在過(guò)渡期攤銷(xiāo)額。

其中，評(píng)估增值在過(guò)渡期攤銷(xiāo)額等于在評(píng)估基準(zhǔn)日至購(gòu)買(mǎi)日之間（過(guò)渡期）按照評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估價(jià)值和評(píng)估尚可使用年限計(jì)算出的過(guò)渡期應(yīng)計(jì)折舊額與評(píng)估基準(zhǔn)日賬面價(jià)值按照會(huì)計(jì)上剩余使用年限計(jì)算的實(shí)際折舊額的差額。

本文認(rèn)為，在購(gòu)買(mǎi)日后資產(chǎn)負(fù)債表日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，不能對(duì)評(píng)估增值簡(jiǎn)單地按照評(píng)估尚可使用年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，因?yàn)樵鲋档馁Y產(chǎn)會(huì)計(jì)上的攤提期和評(píng)估報(bào)告中經(jīng)濟(jì)尚可使用年限可能不同；對(duì)于存在過(guò)渡期的合并項(xiàng)目，購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)延續(xù)評(píng)估基準(zhǔn)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的口徑進(jìn)行確認(rèn)，保證前后數(shù)據(jù)性質(zhì)的一致性，因此本文提出的確認(rèn)方法能夠真正反映購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值。

五、案例分析

依據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南案例20，本文對(duì)其相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行修正，計(jì)算確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值并進(jìn)行相應(yīng)分析，其后對(duì)引言案例按照本文提出的方法進(jìn)行計(jì)算分析。

修改后的案例20：被購(gòu)買(mǎi)方B 公司2013 年1 月1 日（為評(píng)估基準(zhǔn)日）資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目信息列示如下：固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 000 萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)評(píng)估增值為公司辦公樓增值，該辦公樓采用年限平均法計(jì)提折舊，該辦公樓的賬面價(jià)值1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值即為經(jīng)評(píng)估的價(jià)值為4 000 萬(wàn)元，辦公樓評(píng)估增值3 000 萬(wàn)元，尚可使用年限為15 年。假定股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日為2013 年12 月31 日（假定不考慮其他資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)）。

在購(gòu)買(mǎi)日，可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓的評(píng)估價(jià)值即公允價(jià)值為：

（1）假定固定資產(chǎn)——辦公樓會(huì)計(jì)上剩余使用年限同為15年。在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確定被購(gòu)買(mǎi)方B公司持續(xù)計(jì)算2013 年12月31日可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓的公允價(jià)值。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進(jìn)后的方法，購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方B 公司持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓公允價(jià)值應(yīng)為：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬(wàn)元）。

以下驗(yàn)證：

在購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)——辦公樓的賬面價(jià)值為：

1 000-1 000÷15=933.33（萬(wàn)元）

評(píng)估基準(zhǔn)日增值額為3 000萬(wàn)元。

過(guò)渡期增值攤銷(xiāo)額為：4 000÷15-1 000÷15=（4 000-1 000）÷15=3 000÷15=200（萬(wàn)元）

購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓的公允價(jià)值為：933.33+3 000-200=3 733.33（萬(wàn)元）

即：評(píng)估基準(zhǔn)日增值額3 000萬(wàn)元，過(guò)渡期增值攤銷(xiāo)額為200萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日增值余額2 800萬(wàn)元。

（2）假定固定資產(chǎn)——辦公樓會(huì)計(jì)上剩余使用年限為10年，在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確定被購(gòu)買(mǎi)方B公司持續(xù)計(jì)算2013年12月31日辦公樓的公允價(jià)值。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進(jìn)后的方法，購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方B公司持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓公允價(jià)值應(yīng)為：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬(wàn)元）。

以下驗(yàn)證：

在購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)——辦公樓的賬面價(jià)值為：

1 000-1 000÷10=900（萬(wàn)元）

評(píng)估基準(zhǔn)日增值額為3 000萬(wàn)元。

過(guò)渡期增值攤銷(xiāo)額為：4 000÷15-1 000÷10=166.67（萬(wàn)元）。

購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓的公允價(jià)值為：900+3 000-166.67=3 733.33（萬(wàn)元）

即：評(píng)估基準(zhǔn)日增值額3 000萬(wàn)元，過(guò)渡期增值攤銷(xiāo)額為166.67萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日增值余額2 833.33萬(wàn)元。

（3）假定固定資產(chǎn)——辦公樓會(huì)計(jì)上剩余使用年限為20年，在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確定被購(gòu)買(mǎi)方B公司持續(xù)計(jì)算2013年12月31日辦公樓的公允價(jià)值。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進(jìn)后的方法，購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方B公司持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓公允價(jià)值應(yīng)為：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬(wàn)元）

以下驗(yàn)證：

在購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)——辦公樓的賬面價(jià)值為：

1 000-1 000÷20=950（萬(wàn)元）

評(píng)估基準(zhǔn)日增值額為3 000萬(wàn)元。

過(guò)渡期增值攤銷(xiāo)額為：4 000÷15-1 000÷20=216.67（萬(wàn)元）

購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓的公允價(jià)值為：950+3 000-216.67=3 733.33（萬(wàn)元）

即：評(píng)估基準(zhǔn)日增值額3 000萬(wàn)元，過(guò)渡期增值攤銷(xiāo)額為216.67萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日增值余額2 783.33萬(wàn)元。

在上述三種假設(shè)情況下，可辨認(rèn)資產(chǎn)——辦公樓在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值都為3 733.33 萬(wàn)元，但評(píng)估基準(zhǔn)日增值余額是不同的。如果簡(jiǎn)單地將評(píng)估基準(zhǔn)日增值額按照評(píng)估尚可使用年限攤銷(xiāo)計(jì)算購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，則可能出現(xiàn)錯(cuò)誤的結(jié)果。

繼續(xù)分析引言中案例，評(píng)估基準(zhǔn)日為2018 年6 月30日，以股權(quán)收購(gòu)為目的、以成本法進(jìn)行評(píng)估的被收購(gòu)方S公司固定資產(chǎn)：

S 公司設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)1 085 項(xiàng)，1 218 臺(tái)，會(huì)計(jì)折舊年限3 年，凈殘值率5%，假設(shè)此次評(píng)估設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)都是評(píng)估增值，評(píng)估報(bào)告確定的設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限6年。

此次評(píng)估發(fā)生增值的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)——設(shè)備類(lèi)，截至2018年6月30日，設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)賬面凈值為1 320萬(wàn)元，評(píng)估凈值為1 617萬(wàn)元，增值額為297萬(wàn)元。

為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)剩余折舊年度按照以設(shè)備臺(tái)數(shù)為權(quán)數(shù)的平均剩余折舊年限計(jì)算，為1.6年；按照“以收購(gòu)股權(quán)所涉及S 有限公司股東全部權(quán)益價(jià)值進(jìn)行評(píng)估”為目的評(píng)估報(bào)告，對(duì)設(shè)備類(lèi)固定資產(chǎn)采用成本法進(jìn)行評(píng)估，計(jì)算公式：評(píng)估值=重置全價(jià)×綜合成新率；在評(píng)估說(shuō)明中明確：設(shè)備綜合成新率，主要依據(jù)其經(jīng)濟(jì)壽命年限來(lái)確定，公式為設(shè)備綜合成新率=（經(jīng)濟(jì)使用年限-已使用年限）÷經(jīng)濟(jì)使用年限×100%，設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限為6 年。由此推導(dǎo)出：尚可（剩余）使用年限=綜合成新率×經(jīng)濟(jì)使用年限。經(jīng)計(jì)算，以設(shè)備臺(tái)數(shù)為權(quán)數(shù)計(jì)算的S 公司設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)平均尚可使用年限為3.6年。

在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確定被購(gòu)買(mǎi)方S公司持續(xù)計(jì)算2019年3月31日設(shè)備類(lèi)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值（過(guò)渡期為9個(gè)月）。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進(jìn)后的方法，公允價(jià)值應(yīng)為：

1 617-1 617÷3.6×9÷12=1 280.13（萬(wàn)元）

以下驗(yàn)證：

在購(gòu)買(mǎi)日設(shè)備資產(chǎn)的賬面價(jià)值為：

1 320-1 320÷1.6×9÷12=701.25（萬(wàn)元）

評(píng)估基準(zhǔn)日設(shè)備資產(chǎn)增值額297萬(wàn)元：

過(guò)渡期設(shè)備資產(chǎn)增值攤銷(xiāo)額為：1 617÷3.6×9÷12-1 320÷1.6×9÷12=-281.88（萬(wàn)元）

購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)——設(shè)備的公允價(jià)值為：701.25+297-（-281.88）=1 280.13（萬(wàn)元）

即：評(píng)估基準(zhǔn)日增值額297 萬(wàn)元，過(guò)渡期增值攤銷(xiāo)額為-281.88萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日增值余額578.88萬(wàn)元。本案例增值余額在計(jì)提完會(huì)計(jì)折舊后的兩年內(nèi)攤銷(xiāo)完畢。

如果按照評(píng)估尚可使用年限3.6年對(duì)評(píng)估增值進(jìn)行攤銷(xiāo)，則購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估增值余額為297-297÷3.6×9÷12=235.13（萬(wàn)元），購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值為701.25+235.13=936.38（萬(wàn)元），與購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值實(shí)際金額1 280.13萬(wàn)元相差巨大。

因此，依據(jù)本文提出的評(píng)估增值攤銷(xiāo)方法計(jì)算出的辦公樓在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為1 280.13 萬(wàn)元，真正反映了自評(píng)估基準(zhǔn)日起持續(xù)計(jì)算的辦公樓的公允價(jià)值。

六、結(jié)論

由以上分析可知，本文提出的評(píng)估增值攤銷(xiāo)方法與實(shí)務(wù)中普遍采用的攤銷(xiāo)方法存在較大差異，上述兩種不同方法下，計(jì)算出的購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)以及評(píng)估增值結(jié)果不同，已經(jīng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，由此，本文建議：在企業(yè)合并準(zhǔn)則指南中加入評(píng)估基準(zhǔn)日與購(gòu)買(mǎi)日不同時(shí)購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值確認(rèn)方法的解釋及案例，以便準(zhǔn)則的正確執(zhí)行；修改完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南綜合案例20中有關(guān)評(píng)估增值固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)在評(píng)估基準(zhǔn)日的會(huì)計(jì)上剩余折舊年限、評(píng)估報(bào)告所用的評(píng)估尚可使用年限等信息，以正確計(jì)算報(bào)告期評(píng)估增值的攤銷(xiāo)額，為購(gòu)買(mǎi)日及后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)算提供支持。