審計質(zhì)量的實證發(fā)展：內(nèi)涵與度量

余一多

摘? ?要：審計質(zhì)量是會計學(xué)界實證研究以及實務(wù)界衡量獨立審計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要指標(biāo)，但作為一項質(zhì)量指標(biāo)，在進(jìn)行實證研究時往往存在著難以精確計量或量化評價的問題。出現(xiàn)這一問題的主要原因有兩方面：第一，審計質(zhì)量在概念表述上較為抽象，審計質(zhì)量的定義式在計算應(yīng)用上可行性較弱；第二，實務(wù)中存在諸多影響審計質(zhì)量的因素，這使得其計量難度增加。因此，為審計質(zhì)量尋找合適的代理變量是現(xiàn)有實證研究中常見的方法?；诖耍瑢徲嬞|(zhì)量的內(nèi)涵及經(jīng)典觀點、現(xiàn)有度量方式進(jìn)行梳理總結(jié)，以期在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步思考提高審計質(zhì)量度量精度的方法。

關(guān)鍵詞：審計；審計質(zhì)量；內(nèi)涵；度量

中圖分類號：F239? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2023）13-0113-03

在資本市場中，審計師對于保證會計信息質(zhì)量、保護(hù)投資者利益具有重要作用。審計師作為超然獨立的第三方主體，接受委托對企業(yè)實施獨立審計，其目的在于改善財務(wù)報表質(zhì)量或內(nèi)涵，故保證審計質(zhì)量對于審計師在資本市場上發(fā)揮應(yīng)有的作用至關(guān)重要。然而，至今學(xué)界對于審計質(zhì)量也尚未做出精準(zhǔn)的定義，審計質(zhì)量難以度量、審計環(huán)境日益復(fù)雜等客觀因素的存在導(dǎo)致審計質(zhì)量的相關(guān)話題在學(xué)界一直保持著研究熱度。有關(guān)審計質(zhì)量的研究文獻(xiàn)可謂卷帙浩繁，這是學(xué)者們善用不同方法、不同視角探討審計質(zhì)量與其他話題或概念之間的聯(lián)系，不斷豐富該領(lǐng)域研究成果的結(jié)果。

一、審計質(zhì)量的內(nèi)涵

DeAngelo的經(jīng)典研究將審計質(zhì)量定義為一個給定的審計師“發(fā)現(xiàn)”財務(wù)報告中的不當(dāng)行為和“報告”這一不當(dāng)行為的聯(lián)合概率，前者取決于審計師的技術(shù)能力（Technological Capabilities）、執(zhí)業(yè)過程中采用的審計程序、抽樣范圍等，這代表了審計師所具備的專業(yè)勝任能力[1]。報告發(fā)現(xiàn)的違約的條件概率是衡量審計師獨立于給定客戶的一個指標(biāo)。DeAngelo，Watts和Zimmerman使用了審計師獨立性的定義，他們認(rèn)為審計的事前價值取決于審計師有選擇地事后披露的動機。即首先假定任何一份財務(wù)報告都存在一定的不當(dāng)行為，否則獨立審計鑒證業(yè)務(wù)也就失去了價值；其次是審計師能夠在審計過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的錯報（既包括定性錯報，也包括定量錯報），這取決于審計師的專業(yè)勝任能力與報表信息披露的充分性，如果被審計單位管理層有意隱瞞或舞弊，則報表信息會存在失真，這本身給審計質(zhì)量的提高增加了難度；最后是審計師恰當(dāng)?shù)貙⒈粚徲媶挝坏奈锤e報予以報告，出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，這取決于審計師的客觀公正性與獨立性。因此，探討審計質(zhì)量高低與否主要集中在探討哪些因素影響了審計師的專業(yè)勝任能力與獨立性。

上文所述的“聯(lián)合概率”可以使用數(shù)學(xué)表達(dá)式加以簡潔描述，即審計師報告某項不當(dāng)行為的概率為：

P=（審計師報告不當(dāng)行為|該行為存在）

=P（該行為存在）*P（審計師報告不當(dāng)行為|該行為存在）*P（審計師報告不當(dāng)行為|審計師發(fā)現(xiàn)不當(dāng)行為）

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，也有學(xué)者嘗試從風(fēng)險角度理解審計質(zhì)量。其中較為經(jīng)典的是Francis提出的質(zhì)量區(qū)間理論，該理論認(rèn)為審計質(zhì)量本質(zhì)上是一個區(qū)間范圍，低質(zhì)量區(qū)間往往意味著高風(fēng)險以及審計失敗的可能性較大，審計質(zhì)量與審計失敗之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系[2]。

也有一些學(xué)者考慮到審計質(zhì)量與審計對象之間的關(guān)系——審計質(zhì)量可以作用在其審計對象（被審計單位的財務(wù)報告）上，進(jìn)而加以解釋。Wallace在其經(jīng)典研究《在自由規(guī)范市場中審計的經(jīng)濟作用》中指出審計之于市場的保險功能，認(rèn)為審計質(zhì)量體現(xiàn)在提高會計數(shù)據(jù)的精確程度進(jìn)而為市場上的報表使用者提供一定程度的保險，審計師收取的審計費用便是提供這一保險功能的成本。

從上述的整理總結(jié)中我們可以看出對審計質(zhì)量概念做出定義與解釋的兩種主要思路。一種以DeAngelo，Watts和Zimmerman等學(xué)者為代表，他們認(rèn)為審計質(zhì)量貫穿于審計業(yè)務(wù)的全過程，并切實取決于審計師的個人能力與特點；另一種則以Francis、Wallace等學(xué)者為代表，他們認(rèn)為審計質(zhì)量是執(zhí)業(yè)結(jié)果的體現(xiàn)。兩類結(jié)果在邏輯推導(dǎo)上其實是序貫的、相合的，但是DeAngelo的定義考慮了更多審計過程中包含的細(xì)節(jié)以及影響因素，這為后來審計質(zhì)量這一變量的計量提供了基本思路，因此在外部獨立審計的實證研究中廣泛地被其他學(xué)者采用。

二、審計質(zhì)量的度量

盡管規(guī)范研究的文獻(xiàn)從不同視角與維度對審計質(zhì)量的內(nèi)涵做出解釋，但“質(zhì)量”一詞本身就難以避免主觀性。在審計質(zhì)量相關(guān)的實證研究中，如何保證盡量精確地對審計質(zhì)量這一變量做出衡量，是一個富有挑戰(zhàn)與爭議的難題，并且這一難題時至今日也尚未得到圓滿解決。本部分旨在梳理目前實證研究中審計質(zhì)量的主流衡量方法。

（一）直接法（定義法）

直接法也稱定義法，是指根據(jù)DeAngelo的經(jīng)典研究提出的“聯(lián)合概率”定義公式進(jìn)行連乘計算，公式已在上文給出，此處不再重復(fù)呈現(xiàn)。直接法的優(yōu)點在于計算結(jié)果的輸出精確且有跡可循，但其存在的缺點卻完全覆蓋了其優(yōu)點。聯(lián)合概率的計算要求精確計量連乘的三個概率，這本身就難以做到，而在運用到實證研究的大樣本回歸中更是難上加難。因此直接法在實證研究領(lǐng)域中幾乎無法應(yīng)用。即便是在單案例研究中，研究者們也多采用其他更為簡便的度量方式，即犧牲一定的精確度以換取較高的計算效率。

（二）Jones模型（含基本Jones模型和修正Jones模型）

在對Jones模型進(jìn)行介紹之前，有必要解釋涉及到的相關(guān)概念與原理。

Jones（1991）吸收了DeAngelo對審計質(zhì)量定義中的“過程”思想，并對審計質(zhì)量的度量做出了優(yōu)化與改進(jìn)，提出了Jones基本模型[3]，并經(jīng)由Dechow et al.的改良，演化為Jones修正模型，Jones模型極大推動了審計領(lǐng)域?qū)嵶C研究的發(fā)展。Jones模型的計算原理已在腳注中闡明，正文部分僅闡述其具體計算步驟與模型呈現(xiàn)。

1.基本Jones模型的計算

具體的計算是分為兩步：

（1）首先利用估計期（p）的時序數(shù)據(jù)，將總應(yīng)計（TA）回歸到總應(yīng)計的非操縱性成分決定因子（△REV和PPE）

TAjt=αj+β1j△REVjt+β2jPPEjt+εjt

（2）利用上述模型，求出各參數(shù)的系數(shù)估計值（αj、β1j、β2j），并運用t時期的數(shù)據(jù)，計算出非操縱性應(yīng)計預(yù)期。得到：

DAjp=TAjt-（αj+β1j△REVjt+β2jPPEjt）

DAjp公司j在時點p的可操縱性應(yīng)計利潤，可以看出，DAjp實質(zhì)上即為（1）中的殘差項。

2.修正Jones模型的計算

修正Jones模型是在基本Jones模型的基礎(chǔ)上演化而來的，其計算與基本Jones模型僅在變量上有差別。修正的Jones模型并非是固定的公式，該模型具有極大的自由度，“修正”的變量完全取決于研究者的研究需要——如果研究對象有其他的變量也是屬于非操縱性應(yīng)計項目，則應(yīng)當(dāng)將其從殘差項中篩選出來，單獨作為一個加數(shù)，這一篩選過程即為“修正”。

為直觀呈現(xiàn)修正Jones模型的形式，本文以應(yīng)付賬款（△AP）為例進(jìn)行說明。假設(shè)應(yīng)付賬款（△AP）與△REV和PPE一樣，同樣屬于非操縱性應(yīng)計項目，則經(jīng)過修正的Jones模型的計算步驟為：

（1）首先利用估計期（p）的時序數(shù)據(jù)，將總應(yīng)計（TA）回歸到總應(yīng)計的非操縱性成分決定因子（△REV、PPE、△AP）

（2）利用上述模型，求出各參數(shù)的系數(shù)估計值（αj、β1j、β2j、β3j），并運用t時期的數(shù)據(jù)，計算出非操縱性應(yīng)計預(yù)期。得到：

DAjp=TAjt-（αj+β1j△REVjt+β2jPPEjt+β3j△APjt）

DAjp公司j在時點p的可操縱性應(yīng)計利潤，可以看出，DAjp實質(zhì)上即為（1）中的殘差項。

（三）經(jīng)典代理變量

基本Jones模型與修正Jones模型為量化審計質(zhì)量這一變量搭建了一座橋梁。實證研究中還有另一種有效的思路就是為審計質(zhì)量尋找直接的代理變量，而繞過復(fù)雜的模型構(gòu)建。目前，審計學(xué)界中常用的審計質(zhì)量代理變量有審計意見（Opinions）和審計收費（Fees）兩種，以下將依次說明之。

1.審計意見（Opinions）

在財務(wù)報表審計中，審計師能夠發(fā)表的意見類型共有4種，分別是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，這4種意見代表的激進(jìn)程度是依次遞增的。在實證研究中，對于審計意見這一代理變量的常見處理方法有2種，其一是采取啞變量的形式，當(dāng)審計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（包含保留意見、否定意見和無法表示意見）時，賦值為1，否則為0；其二是采取有序變量的形式，根據(jù)審計意見的激進(jìn)程度分別對標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見賦值0，1，2，3，并進(jìn)行回歸分析。

如此賦值的合理性與底層邏輯是什么呢？學(xué)界將標(biāo)準(zhǔn)無保留意見亦稱為“清潔意見”，表示審計師對所審計財務(wù)報表的高度認(rèn)可，然而不可忽視的是，“高度認(rèn)可”的背后反而可能意味著更高的風(fēng)險——如審計師可能因喪失獨立性而出現(xiàn)依附于審計客戶的不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為，從而出于經(jīng)濟利益等原因出具了清潔意見，這與實際情況是背離的。當(dāng)審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見（非清潔意見）時，反而在一定程度上能夠證明審計師在執(zhí)業(yè)過程中保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑，確保了一定的審計質(zhì)量。同時，當(dāng)審計師出具的審計意見越激進(jìn)時，其對應(yīng)的審計質(zhì)量可能也是越高的，這意味著審計師在審計過程中綜合考慮的審計證據(jù)越多。

2.審計收費（Fees）

在上文提到，Wallace指出審計具有保險功能，審計師對于所執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)收取的費用可理解為提供這一保險程度的成本。將審計收費作為審計質(zhì)量代理變量的邏輯關(guān)系就在于此：審計收費需要遵循成本—效益原則，低收費勢必?zé)o法產(chǎn)生高質(zhì)量的審計服務(wù)，無法彌補正常的審計成本。

但是這一邏輯關(guān)系也存在一個明顯的漏洞——高收費必然對應(yīng)著高質(zhì)量的審計服務(wù)嗎？兩者是正相關(guān)的嗎？顯然并不是，假設(shè)審計客戶擁有龐大的企業(yè)規(guī)模，然而存在嚴(yán)重的財務(wù)違規(guī)，審計客戶完全有可能也有能力支付高額的審計費，形成審計意見購買現(xiàn)象，使得審計師因經(jīng)濟利益而喪失獨立性的可能性增加。

因此，審計收費這一代理變量的使用需要更加謹(jǐn)慎，學(xué)界在選取審計質(zhì)量的代理變量時，通常都不會僅選取審計收費作為唯一的代理變量，而通常是采用其他主流的衡量方式，將審計收費作為穩(wěn)健性檢驗中的一部分進(jìn)行測試。

三、結(jié)束語

審計質(zhì)量是一個經(jīng)典話題，對于從事審計方面研究的學(xué)者，審計質(zhì)量的研究是逃不開的、極有必要進(jìn)行深入學(xué)習(xí)與挖掘的一個審計學(xué)分支。審計質(zhì)量自風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降钠毡閷嵤┮约皩徲嫀熢谫Y本市場上發(fā)揮的作用越發(fā)突出而顯得尤為重要，而隨著資本市場的不斷發(fā)展和現(xiàn)代審計環(huán)境的日益復(fù)雜，影響審計質(zhì)量的因素趨向多元化、復(fù)雜化。加上審計質(zhì)量在學(xué)術(shù)研究中一直存在的“度量難”問題，審計質(zhì)量的相關(guān)研究話題也一直備受學(xué)者們青睞，其研究廣度、深度不斷擴展，研究熱度持續(xù)不降。

參考文獻(xiàn)：

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[2]? ?Francis J. R.What do we know about audit quality？[J].The British accounting review，2004（4）：345-368.

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[4]? ?Dye R. A.Auditing standards，legal liability，and auditor wealth[J].Journal of political Economy，1993（5）：887-914.

[責(zé)任編輯? ?劉? ?瑤]