應收賬款審計方法研究

劉翠霞

產(chǎn)品的開發(fā)、商品的銷售以及提供勞務等業(yè)務是企業(yè)應收賬款的主要內(nèi)容。應收賬款主要是應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項。其還有一個定義是債權性資產(chǎn)，也就是企業(yè)在進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的時候，所形成的未到賬的資產(chǎn)。同時對企業(yè)增強自身的競爭力有一定的優(yōu)勢，但是在提供優(yōu)勢的同時也會有一定的風險。根據(jù)會計準則的相關規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)中就包含企業(yè)的應收賬款，也就是新會計準則中的應收款項和貸款。因此，企業(yè)的應收賬款不應該隨意來進行核算，需要根據(jù)相關的會計準則來進行規(guī)定，企業(yè)相關的壞賬準備也應該按照會計準則的具體要求來進行計提，本文認為新會計準則的相關規(guī)定應該成為企業(yè)開展應收賬款審計工作的主要依據(jù)，企業(yè)在開展相關工作的時候，要積極落實該準則，從而從根本上降低企業(yè)的風險。

對應收賬款進行控制測試

要對企業(yè)開展應收賬款的控制測試。應該先對被審計單位的相關控制制度進行檢查和核實。相關的控制制度應該包含催收制度、壞賬核銷制度、定期對賬制度等。在擁有這些制度的前提下，檢查其有沒有根據(jù)會計準則進行合理地制定和實施。如果相關的控制制度能夠?qū)嵭械脑挘涂梢酝ㄟ^控制測試的方式來對制度的可行性和合理性進行測試。

既可以對應收賬款的對立職務進行是否分離的檢測，也可以對相關銷售合同的簽訂過程進行檢測。

檢查企業(yè)有沒有定時進行賒銷審批，不定期地對企業(yè)的銷售單進行抽查，抽查內(nèi)容包括相關的交易金額，銷售單的填寫內(nèi)容、格式以及簽字。

對企業(yè)已經(jīng)到期的應收賬款是否進行催收這個步驟進行檢查。

對企業(yè)是否定期對賬進行檢查。

對壞賬損失過程中的審批程序進行檢查，以及對壞賬核銷申請表的相關內(nèi)容進行檢查。

進行控制測試也是表明只有實質(zhì)性測試才能夠?qū)Ρ粚徲媶挝坏南嚓P程序以及在銷售過程中的各個環(huán)節(jié)進行合理性的檢查。

了解和測試被審計單位應收賬款內(nèi)部控制情況。

注冊會計師按照有關應收賬款的正確授權審批、及時進行核對賬單的寄送、應收賬款不相容職務的分離以及企業(yè)內(nèi)部的核查記錄等方面進行核實，這就是對企業(yè)應收賬款進行控制測試的基本內(nèi)容。審計過程中，需要認真落實以下幾點：一是企業(yè)與客戶企業(yè)的來往對賬單的應收賬款明細余額是否正確，和客戶所進行的編制報表、對賬、調(diào)整應收賬款的不相容職務是否實現(xiàn)分離。二是企業(yè)應收賬款的記錄是不是用銷售部門的發(fā)票為主要依據(jù)。三是企業(yè)的應收賬款以及相關明細賬的登記和編制是不是由相對應的人員進行登記的，應收賬款的相關內(nèi)容是否由編寫之外的人員參與登記。四是被審計企業(yè)對于長期未進行付款的賬戶是否及時進行催收，從而保證相關的債權能夠按時收回。注冊會計師需要對以上內(nèi)容進行完整的檢查和測試，然后和與之相關的其他資料進行核實，最后對應收賬款內(nèi)部控制的運行以及完善性進行測試和評價。

對應收賬款進行函證

一、應收賬款函證的程序

被審計單位應該按照規(guī)定的內(nèi)容對審計單位提供地址、郵編、電話以及名稱等詳細內(nèi)容，隨后，CPA進行詢證函和回函信封的書寫和郵寄，方便被函證單位能夠第一時間給CPA回函，然后，需要CPA對回函信的內(nèi)容進行檢查和核對，確保其真實性和有效性。

二、應收賬款函證規(guī)模的確定

注冊會計師在選取信函樣本時，若使用的是審核取樣，則該取樣必須具有足夠的代表性。對應付賬款進行函證的范圍與其對應付賬款的重要性、有關內(nèi)部控制的強度和歷年的函證效果有關。通常情況下隨著企業(yè)應收賬款在企業(yè)總資產(chǎn)中所占有的比例越來越大，企業(yè)的函證也就越來越大。相關的內(nèi)部控制的設置應該是正確的且高效的，審計的范圍是可以被縮小的，上一年審計工作成效不佳，所以相關部門應該擴大審計范圍。實踐中，函證的大小通常大于80%。

三、應收賬款函證對象的確定

余額較大的客戶。對于應收賬款金額數(shù)量多少的判斷，在制度上還沒有特別明確的規(guī)定，換句話說，應收賬款金額的大小與該企業(yè)的規(guī)模所能接受的范圍大小有著直接的關系，現(xiàn)在以超出應收賬款平均水平的金額來定義為金額數(shù)較大的。

余額小且交易次數(shù)較多的客戶。這種情況下的客戶一般與被審計單位的合作較多，也比較受被審計單位信任，所以相關的交易額度或大或小，其中也有可能存在一些因為疏忽而導致的錯誤，所以應該重點進行函證核查。

一直處于掛賬狀態(tài)的客戶。如果被審計企業(yè)有長期掛賬的客戶的話，應該被列為審計人員進行函證的重點。通過不同情況的掛賬緣由來進行不同的處理方式。一是該企業(yè)因為自身無力償還被審計企業(yè)的賬款，那么被審計企業(yè)就應該及時對這筆賬款進行壞賬的登入，或者是計入計提壞賬準備；二是因為存在利益沖突或者是矛盾的情況，就應該采取商討的解決方式來進行合理的分配。

四、函證的方式以及回函的形式

對應收賬款進行回執(zhí)時，應盡量使用主動回執(zhí)的形式。這個步驟的進行不論數(shù)額相同與否，都需要另一方回復。在社會的快速發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)技術普及較為廣泛的今天，如果被問詢?nèi)送ㄟ^ QQ、微信、電子郵件等方式回復，注冊會計師必須注意對回復內(nèi)容進行管理。首先，回復的信息必須是可以被下載的，以備審核之需，同時附上一份聲明材料，由個人或者所在的公司進行提交；其次，注冊會計師應該接受并請求被詢問方發(fā)送原始的詢問函件；最后，CPA可以選擇其中的一份作為自己的回復，來進行電話交流，以此來驗證回復的準確性和可靠性。

我國目前應收賬款審計方法存在的主要問題

一、函證法的主要問題

被審計公司不想在函證函上加蓋公章，在出示函證函時，要求被審計公司在函證函上簽名加蓋公章，以說明這份函證函是為了進行審核而給被函證的第三方出具的。這種方式讓被審計公司知道了函證的目的，并有選擇地在函證上加蓋印章。

函證函回復率低。函證回復內(nèi)容與事實不一致，但對被函證第三方顯然是有好處的，因此，被函證第三方將其保留下來，為自己牟取不正當?shù)睦麧?；由于該函件的?nèi)容與被函件的應收賬款的記錄不一致，但若被函件的第三方回復該函件，則會使自己的工作變得繁重起來，比如檢查賬目，尋找不一致的原因，因此，就會出現(xiàn)不予回復的現(xiàn)象。

二、賬齡分析法的主要問題

在進行賬齡研究時，未能確定所得出的報表的真實性和可靠性，以及對被審計公司的合法要求。

在進行賬齡分析時，沒有對被審計公司應收賬款的債權人作有關的研究，以確保其可以順利進行回函。

三、內(nèi)部控制“績效審計”缺失問題

由于審計實務里存在審計人員因為相關審計成本的原因而疏忽被審計單位應收賬款的效率性、效益性以及經(jīng)濟性的判斷。

針對這些缺陷的幾點改進建議

一、函證法改進建議

（一）明確被函證第三方的法律回函義務和責任

根據(jù)相關法律規(guī)定，被函證企業(yè)應該在接收到函證后進行回函，并且保證時間和質(zhì)量；應該在法律上進行被函證企業(yè)不進行回函、超時回函以及虛假回函的懲罰規(guī)定，從根本上實現(xiàn)對相關人員進行取證的權利。

（二）加強對函證過程的控制

被審計單位出具的委托書原件連同委托書的副本一并送交給被審計的第三方。

為縮短投遞周期，由會計公司印刷特制的信紙，采用“掛號信”的方式投遞，能夠節(jié)省郵寄的時間。

（三）要提高回函率，注冊會計師還需要科學設計函證函

要對被審計單位內(nèi)部控制的相關信息以及基本的經(jīng)營狀況進行詳細的了解，由此來對函證的范圍、內(nèi)容、方法以及具體的執(zhí)行時間進行確認。

（四）及時函證應收賬款的客戶

消極函證和積極函證是函證的兩種基本類型，被函證單位對于被審計單位的應收賬款數(shù)據(jù)以及相關內(nèi)容進行轉(zhuǎn)達的行為就是積極函證，這種情況下，不管相關的數(shù)據(jù)是否精確，都要進行回函。而如果出現(xiàn)被函證單位對于應收賬款余額等數(shù)據(jù)表示懷疑的情況下進行回函就是消極函證。由于現(xiàn)在我們國家存在太多會計信息不真實的現(xiàn)象，所以現(xiàn)在大部分審計單位都是采取積極函證來進行這一操作，這樣能夠更加直觀地辨別出雙方函證的不同點。但是如果任何一方的函證出現(xiàn)中途丟失、銷毀等現(xiàn)象而導致函證沒有到達對方手中的情況，則需要發(fā)出方進行再次發(fā)函，或者派人前去調(diào)查。相關審計人員應該對發(fā)出函證之后的應收賬款數(shù)據(jù)進行再次審查。如果銀行日記賬登入了和債務人有關的付款事項，相關審核人員就需要第一時間將原始憑證和日記賬登入的賬款信息進行核對，同時檢查相關的資料和銷售合同是否一致，也就是相關記賬憑證上面的匯款記錄、用途等內(nèi)容。進行這一系列操作的主要目的是防止造假現(xiàn)象的出現(xiàn)。如果這種現(xiàn)象被忽視，就會造成公司的資產(chǎn)出現(xiàn)虛增的現(xiàn)象，是不符合法律規(guī)定的。

二、賬齡分析法改進建議

（一）對逾期應收賬款進行有效性分析

對于無效債權應該做計提壞賬損失的工作。

利用平均逾期天數(shù)來進行應收賬款債務人相應的應收賬款風險預測。

查看債務人的信用等級。信用的高低和還款的概率有很大的聯(lián)系，如果債務人的信用等級低，那么他很有可能存在逃債的風險。

（二）對逾期有效債權進行償還意向及能力分析

應該對債務人的還款能力、還款意向以及還款時間進行基本的判斷和分析，這樣能夠更加直觀地審查被審計單位的壞賬損失以及應收賬款壞賬準備。

三、按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求進行審計職能定位

第一點是推翻原有的財務審計規(guī)則，創(chuàng)造新型的以經(jīng)濟效益為主的審計制度?，F(xiàn)如今的內(nèi)部審計職能從單純監(jiān)督功能向監(jiān)督與管理、服務等多種功能轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)意義上只審查合法性、合規(guī)性的財務審計方式已經(jīng)不能滿足新發(fā)展的需要。因為，對應收款項進行審計，其目的是要進行相應的管理以及控制，從而可以為其提供改進的建議，然后尋找提高其經(jīng)濟利潤的管理方式。所以，對其進行審計的重點應該是內(nèi)部控制制度與經(jīng)濟效益。第二點是把審計工作的過程轉(zhuǎn)變成事前審計、事中審計和事后審計一體化的過程。隨著我國公司的發(fā)展，以及公司治理結構的不斷優(yōu)化，單純的事后審核很難對公司的應收賬款進行全面、科學、準確的評價。對應收款項進行審計，應該是如何對其進行管理，如何對其進行有效的控制，從而對其產(chǎn)生更大的影響。因此，要對公司的應收款項進行審計，應在管理活動的事前、事中和事后等方面展開綜合的審計工作。

四、注重企業(yè)應收賬款的壞賬審計

首先需要對計提壞賬準備的真實性和可行性進行認真的核實，重點是對應收賬款的余額進行核實。然后對應收賬款沖銷的相關數(shù)據(jù)進行檢查，相關人員要通過詳查法來進行應收賬款催收情況的核實，并且對收回的賬款的真實性進行評定，杜絕造假、貪污等不正規(guī)行為的出現(xiàn)，在進行壞賬沖銷后需要對賬單的負責人等內(nèi)容進行檢查。如果抵押的企業(yè)應收賬款轉(zhuǎn)變?yōu)閴馁~時，要第一時間對抵押的賬款或者物品進行檢查，看有沒有進行合理的安排，然后對來往的賬款數(shù)額進行對照。如果已經(jīng)計提的壞賬又收回的話，需要查看其收回的方式是否合理，壞賬準備有沒有隨意增加，然后轉(zhuǎn)入其他科目的現(xiàn)象出現(xiàn)。

對現(xiàn)如今函證審核的內(nèi)容以及相關的流程進行優(yōu)化和修改，盡可能地提高計算機審核的利用率，通過對計算機審核的優(yōu)化和改善，實現(xiàn)通過網(wǎng)絡端口進行審核。

企業(yè)應收賬款的造假以及舞弊行為已經(jīng)嚴重影響了我國經(jīng)濟發(fā)展以及相關市場的整頓，也打破了市場該有的公平性，相關報表的真實性也受到質(zhì)疑。所以，注冊會計師要通過對目前企業(yè)應收賬款審查的相關事項進行管理和優(yōu)化，從而從根本上降低財務舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，真正意義上促進我國經(jīng)濟的可持續(xù)化發(fā)展，營造綠色的經(jīng)濟市場環(huán)境。（作者單位：長垣市審計局）