C2B電商模式下平臺及商家收入確認研究

傅智園

（浙江商業(yè)職業(yè)技術學院 浙江杭州 310059）

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的迅速發(fā)展，電商企業(yè)的交易形態(tài)更加多樣化，C2B 作為一種新興的商業(yè)模式迅速發(fā)展。C2B電商模式即消費者對企業(yè)的商業(yè)模式，其核心是通過聚合分散但數(shù)量龐大的用戶形成強大的采購集團，該模式下消費者發(fā)起需求，商家響應需求，消費者不再被動接受產品和價格。與其他電商交易模式相比，C2B 電商模式突破了信息流單向傳遞的局限性，有助于更好地解決信息不對稱問題。電商交易模式具有收益模式靈活、支付工具多樣、商品范圍廣泛等特點，其與傳統(tǒng)交易模式存在諸多明顯不同。隨著電子商務規(guī)模的不斷擴大，如何更好地規(guī)范電商企業(yè)會計處理以提高會計信息真實性，逐漸成為社會各界共同關注的焦點。然而，目前我國尚無統(tǒng)一且具體的會計準則規(guī)范電商企業(yè)的收入處理問題，而且新收入準則依然側重于原則導向型規(guī)范，不同電商企業(yè)的實務處理仍較為混亂。因此，在明確C2B電商模式的類型及其收入確認相關理論的基礎上，本文選取小紅書電商平臺作為案例，嘗試從平臺和商家兩個方面探討相關業(yè)務收入確認方法問題，并從相關指引完善、銷售業(yè)務收入確認規(guī)范和會計人員培訓三個方面提出相應建議，以期為C2B電商模式下平臺及商家的收入確認實踐提供參考和借鑒。

二、C2B電商模式的類型及其收入確認分析

作為現(xiàn)代商業(yè)活動的一種新形式，電子商務伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的進步迅速發(fā)展，其構成要素主要包括商城、消費者、產品和物流四部分內容。根據(jù)交易模式的不同，電子商務可劃分為B2B、B2C、C2C和C2B四種類型。其中，第一種交易模式主要指的是企業(yè)與企業(yè)進行的交易，如阿里巴巴；第二種交易模式主要指的是企業(yè)對消費者的交易，如天貓、京東等；第三種交易模式指的是消費者之間進行的交易，如拍賣網(wǎng)站、二手商品交易網(wǎng)站等；第四種交易模式則以消費者為核心，旨在實現(xiàn)消費者與商家的雙向對接。

（一）C2B電商模式的類型

根據(jù)消費者需求的差異性，C2B 電商模式可劃分為以下四種類型：類型一，基于消費者需求差異性模式。該模式旨在提供個性化的定制商品以滿足不同消費者的差異化需求，如卡當網(wǎng)。雖然該模式實現(xiàn)了消費者和制造商的無縫對接，但是與批量化生產相比，其生產成本也會大幅提高。類型二，基于消費者需求一致性模式。該模式旨在滿足具有相同需求的消費者，制造商根據(jù)訂單來生產銷售。以小米公司手機銷售業(yè)務為例，該模式能促進供應鏈和庫存積壓等風險的有效降低，并有助于建立與消費者快速溝通的通道。類型三，基于消費者、供應商需求平衡模式。該模式旨在匹配消費者和供應商的各種需求以實現(xiàn)雙方的共贏。類型四，基于社區(qū)經(jīng)濟模式。該模式下供應商協(xié)同銷售商通過社群層創(chuàng)建多個社群以連接消費者。以小紅書電商平臺為例，該平臺基于社區(qū)互動功能以滿足消費者個性化需求，從而為供應鏈帶來新的盈利機會。

（二）C2B電商模式下收入確認分析

為了更好地解決會計實務中遇到的各種問題，《企業(yè)會計準則第14號——收入》于2017年7月5日正式修訂發(fā)布，其以合同為基礎確認收入，統(tǒng)一了收入確認模型，并重點對收入確認與計量、合同成本的處理、特定交易或事項的處理以及列報與披露等方面內容進行了修訂和完善。新收入準則實施后，企業(yè)收入確認以控制權轉移為判斷標準，商品控制權是否轉移應該著重從以下五個方面情況進行判斷：其一，購買者接受商品情況；其二，風險和報酬轉移情況；其三，購買者占有商品情況；其四，購買者擁有商品法定所有權情況；其五，企業(yè)擁有現(xiàn)時收款權情況。舊收入準則以風險報酬轉移為收入確認標準，相關商品或勞動收入確認的可操作性相對較低，容易造成會計信息失真（周大琳，2019）。新收入準則以控制權轉移為收入確認判斷標準，可操作性相對較高。同時，新收入準則形成了收入確認的新模型——“五步法”模型（見圖1）：第一步，對與客戶簽訂的合同進行識別；第二步，對合同中的履約義務進行識別；第三步，對交易價格進行確定；第四步，在合同中的義務中分攤交易價格；第五步，在履行義務的時點確認收入。

圖1 “五步法”模型的流程

新收入準則在統(tǒng)一收入確認標準的同時，進一步細化了一些特殊交易的收入確認方法，如合同中向客戶授予知識產權許可、附有客戶額外購買選擇權、附有質量保證條款、附有銷售退回款以及包含多重交易安排等（徐鑫，2018）。一般而言，C2B電商模式下的收入確認主體主要包括平臺商家和C2B電商平臺。其中，平臺商家的相關銷售業(yè)務主要包括捆綁銷售、團購業(yè)務、銷售退回業(yè)務、促銷優(yōu)惠業(yè)務、預售業(yè)務以及代理交易等；C2B電商平臺的相關收入主要包括銷售收入、傭金、廣告收入等。因此，C2B 電商模式下平臺及商家應該嚴格按照新收入準則的要求并根據(jù)實際業(yè)務的特點進行相應收入確認。

三、C2B電商平臺及商家收入確認案例分析

（一）小紅書電商平臺簡介及其收入構成分析

小紅書成立于2013 年，其最初的定位是境外購物攻略，積累沉淀了大量的忠實用戶后開始開拓電商板塊。2013 年，小紅書推出購物筆記板塊，該板塊擁有大量喜歡境外購物的用戶，其實質是一個UGC社區(qū)。2014年10月，小紅書福利社板塊正式上線，旨在解決消費者在境外購物過程中遇到的問題，其實質是一個電商板塊。隨著電商板塊的逐漸發(fā)展，平臺的銷售產品呈現(xiàn)出多樣化的發(fā)展趨勢，商品銷售范圍逐漸覆蓋到服飾、生活用品、保健、電器和化妝護膚等領域。同時，小紅書電商平臺非常重視產品的質量和來源，并與多家品牌商建立了長期穩(wěn)定的合作關系。作為電商C2B模式和社區(qū)相結合的典范，小紅書社區(qū)聚集了消費者的各種需求，通過篩選較為主要的需求進行滿足，該商業(yè)模式充分體現(xiàn)了消費者到企業(yè)的理念。

與多數(shù)電商平臺相似，小紅書電商平臺的收入來源也主要體現(xiàn)在銷售收入、傭金和廣告收入三個方面。其中，銷售收入主要來源于在線商品銷售相關業(yè)務；傭金主要來源于平臺向商家收取的服務費，商家每成功銷售一件商品平臺就會收取一定比例的服務費用；作為電商平臺的最主要收入來源，廣告收入主要來自于相關在線營銷業(yè)務，如場景推廣、Banner廣告、明星店鋪與搜索推廣等。上述在線營銷業(yè)務中，搜索推廣業(yè)務相對更為普遍，當消費者進行關鍵詞搜索時，平臺通過在搜索結果中安排一定數(shù)量的廣告位，并通過點擊數(shù)來收取相應費用。C2B 電商模式下，除了平臺要根據(jù)新收入準則的要求進行收入確認外，商家也需要結合自身實際業(yè)務進行收入確認。與電商平臺明顯不同，商家的主要收入來源為銷售商品等業(yè)務，因此本文重點從商家和平臺兩個方面進行探討。

（二）以商家為主體的收入確認分析

1.捆綁銷售。根據(jù)新收入準則的要求，對合同中的履約義務進行識別相對較難理解，其識別流程（見圖2）大致可劃分為三個環(huán)節(jié)：環(huán)節(jié)一，判斷是否承諾多項服務和商品；環(huán)節(jié)二，判斷是否從單獨使用中獲得收益；環(huán)節(jié)三，判斷是否能與其他承諾區(qū)分。作為小紅書商城較為常見的銷售方式之一，對于捆綁銷售模式下相關收入的確認，商家應該運用凈價法并按照折扣后的金額予以處理。雖然新收入準則對單項履約義務的識別方法進行了明確指引，但是捆綁銷售業(yè)務在實際運用過程中仍然存在一些難點。如果捆綁銷售業(yè)務的多項商品都能夠明確區(qū)分，商家相關收入確認應該按照單項履約義務進行處理。如果捆綁銷售業(yè)務的多項商品不能夠明確區(qū)分，商家應該將該類捆綁銷售業(yè)務作為整體進行處理。為了鼓勵消費者購買商品，商家通常將商品或服務作為獎勵提供給消費者，無法判斷相關商品的單獨售價，會計人員需要對其進行合理預估（孫燁，2017）。由于不同商家對預估方法的選擇存在一定差異性，因此該類捆綁銷售業(yè)務的收入確認相對較為困難，其對會計人員的專業(yè)判斷等方面能力也提出了更高要求。

圖2 履約義務識別流程

2.團購業(yè)務。團購是指認識或不認識的消費者聯(lián)合起來，加大與商家的談判能力，以求得最優(yōu)價格的一種購物方式。與多數(shù)電商平臺相似，小紅書商城的團購業(yè)務也需要多個買家組隊，并且購買時間也有相應限制。團購訂單提交后，商家會根據(jù)訂單要求分別向相關買家發(fā)貨，不同買家的收貨時間也必然存在明顯差異。與捆綁銷售相比，兩種銷售業(yè)務均需要對單獨履約義務進行具體判斷，但是受團購業(yè)務特點的影響，判斷過程相對較為簡單。就團購業(yè)務而言，由于不同買家的訂單是相對獨立的，商家發(fā)貨時間和買家收貨時間均存在明顯差異，因此各單項履約義務可以被明確區(qū)分，商家應該對不同買家單獨進行收入確認。

3.銷售退回業(yè)務。結合小紅書商城的實際銷售情況來看，商城的很多商品存在無理由退換貨的條款，這就意味著商城銷售的很多商品都存在退貨的可能性。因此，根據(jù)新收入準則的要求，如果商家不能對退貨率進行合理預估，則不應該在收到貨款時進行相關收入確認，而是應該在商品控制權發(fā)生實質性轉移時即退貨期滿時進行收入確認。如果商家能夠對退貨率進行合理預估，則應該在收到貨款時進行相關收入確認，并根據(jù)退貨率計提相應負債。對于小紅書電商平臺商家而言，由于很多商家銷售的相關歷史數(shù)據(jù)比較多，能夠對退貨率進行合理估計。雖然新收入準則對銷售退回業(yè)務收入確認問題進行了較為明確的規(guī)定，但是由于退貨率的預估方法仍然不明確，還是容易出現(xiàn)利用退貨率進行舞弊的行為。

4.促銷優(yōu)惠業(yè)務。小紅書電商平臺的優(yōu)惠券可劃分為以下兩種類型：其一，消費者購買前發(fā)放的優(yōu)惠券，如滿減券、無門檻券等。由于該類優(yōu)惠券能夠在消費者支付時直接抵扣現(xiàn)金，因此根據(jù)新收入準則的要求，商家應該將抵扣后的金額確認為收入；其二，消費者購買后發(fā)放的優(yōu)惠券，如滿贈券、紅包等。由于該類優(yōu)惠券只能在下次購物時使用，其會計處理方式相對較為復雜。根據(jù)謹慎性原則要求，一些商家對其進行費用化處理，并通過預計負債科目進行核算。如果優(yōu)惠券未被使用，商家應該對銷售費用進行相應沖減，如果優(yōu)惠券被使用，則商家應該對預計負債進行相應沖減。同時，一些商家按照抵扣后的金額進行收入的確認，即將其視為商業(yè)折扣予以處理。

5.預售業(yè)務。一般而言，預售業(yè)務主要包括定金預售和普通預售兩種模式。就小紅書電商平臺的實際情況來看，定金預售模式較為常見，因此本文重點對該模式進行分析。與普通銷售業(yè)務不同，該業(yè)務實際上是商家與買家簽訂的一項協(xié)議，如果消費者由于一些原因未能按時支付尾款，其支付的定金將不予退還。同時，如果消費者對商品不滿意并進行退貨，該模式下支付的定金也不會退回。根據(jù)小紅書電商平臺以往的交易情況來看，定金預售模式下消費者發(fā)生退貨的可能性極低，因此商家可以在消費者支付定金時對相關收入進行確認。由此可以看出，新收入準則下，該類預售模式容易出現(xiàn)收入確認延遲的情況，其原因在于相關收入應該在收貨時予以確認。

6.代理交易。與天貓和京東明顯不同，除了企業(yè)之外，入駐小紅書電商平臺的商家還包括大量個人賣家。商家的代理交易業(yè)務主要指的是商家僅代收相關款項，提供服務或商品的實際是供應商，上述交易類型多見于個人賣家。結合小紅書電商平臺的實際銷售情況來看，個人賣家的代理交易業(yè)務主要包括以下三種類型：類型一，賣家在電商平臺銷售并進行發(fā)貨，相關銷售商品主要從供應商處采購。該類代理業(yè)務下，商家不僅有權對商品進行定價，而且承擔主要的存貨風險。因此，商家為商品交易的主要責任人，根據(jù)新收入準則的要求應該采用總價法進行收入確認。類型二，商家不從供應商處采購商品，通過平臺接到訂單后由供應商直接發(fā)貨。該類代理業(yè)務下，商家僅擔任代理商的角色，商品的定價權和存貨風險的承擔者均為供應商。根據(jù)新收入準則的要求，該類商家應該采用凈價法進行收入確認。類型三，商家從供應商處采購商品，在電商平臺銷售并發(fā)貨，并且沒有售完的商品可以退回。該類代理業(yè)務下，商家擁有商品的定價權，但是存貨風險的承擔者為供應商。對于該類業(yè)務應該采用凈價法還是總價法進行收入確認存在較大分歧。

（三）以平臺為主體的收入確認分析

1.銷售收入。為了保證上線銷售的都是正品，小紅書電商平臺選擇了自營模式，并直接與境外品牌供應商或經(jīng)銷商合作。該種經(jīng)營模式下，小紅書電商平臺直接從供應商處進貨，商品價格的決定權和存貨風險的承擔者均為平臺，因此平臺應該采用總價法進行收入確認。除了商品本身的售價外，交易相關手續(xù)費和運費等收入也應該作為銷售收入進行處理。由于新收入準則將商品控制權轉移作為收入確認的判斷標準，因此，對于平臺的自營銷售業(yè)務而言，平臺應該在買家確認收貨時進行收入確認。如果銷售商品存在七天無理由退貨的條款，根據(jù)新收入準則的要求，平臺應該在無理由退貨期滿后進行相應收入確認。另外，對于買家確認收貨前收取的相關款項，如定金等費用，平臺應該將其計入客戶預付款科目，并作為流動負債處理。

2.傭金。作為小紅書電商平臺的主營業(yè)務之一，傭金業(yè)務指的是商家每銷售一件商品平臺收取的費用。如果買家對商品不滿意并退貨，平臺也不會向商家退回收取的傭金，相關收入的確認時點為買家確認收貨時。同時，商品銷售過程中商品定價權和承擔的庫存風險均不屬于平臺，平臺不是消費者的主要負責人，因此平臺應該采用凈價法確認相關傭金業(yè)務收入。例如某買家在小紅書商城購買一件價格為126元的衣服，平臺收取0.76元傭金，當買家確認收貨時平臺不需要考慮可能存在的退貨情況，可以在此時對0.76 元收入進行確認。由此可以看出，消費者只要確認收貨就意味著小紅書電商平臺對商家提供的上述服務已經(jīng)完成，此時對收入進行確認也有助于平臺實現(xiàn)潛在收入的最大化。

3.廣告收入。小紅書電商平臺主要為商家提供場景推廣、搜索推廣等在線營銷服務，平臺收取的相關服務費用為廣告收入的主要來源。舊收入準則下，由于相關業(yè)務風險較難被量化，平臺無法準確判斷收入確認時點。新收入準則以控制權轉移為收入確認的判斷標準，平臺應該在用戶點擊相關廣告時進行收入確認。同時，綜合考慮成本和權責發(fā)生制原則，上述收入確認方法必然會導致成本和會計人員工作量的大幅增加。由此可以看出，如何進一步規(guī)范廣告收入的會計確認方法是新收入準則需要完善的地方。另外，根據(jù)新收入準則的要求，由于相關在線營銷業(yè)務的主要責任人為小紅書電商平臺，因此平臺應該運用總價法進行收入確認，收取的相關服務費應該作為流動負債進行處理，并計入客戶預付款科目。

（四）小紅書電商平臺及商家收入確認存在的問題分析

1.銷售退回業(yè)務收入確認存在問題。雖然新收入準則使銷售退回業(yè)務的范圍進一步擴大，但是仍未對退貨率的估計方法進行明確指引，因此不同商家對退貨率的估算方法往往存在較大差異。對于銷量少的商家而言，其對退貨率進行合理估計的可能性相對比較小，因此容易出現(xiàn)利用退貨率進行舞弊的行為。再加上入駐小紅書電商平臺的商家還包括大量個人賣家，商家類型的多樣性，影響了銷售退回業(yè)務收入確認的準確性。

2.促銷優(yōu)惠業(yè)務收入確認存在分歧。小紅書電商平臺的優(yōu)惠券可劃分為消費者購買前和購買后發(fā)放的優(yōu)惠券兩種類型。對于前一種優(yōu)惠業(yè)務新收入準則進行了較為明確的規(guī)定，商家應該按照抵扣后的金額進行收入確認。對于后一種促銷優(yōu)惠業(yè)務，由于新收入準則未對其進行明確規(guī)范，因此不同商家的收入確認方式存在一定分歧。一些商家認為應該對其進行費用化處理，另一些商家認為應該按照抵扣后的金額進行收入確認。不同商家收入確認方法的差異性，必然會對相關業(yè)務收入確認的準確性產生影響。

3.預售業(yè)務收入確認存在問題。就預售業(yè)務而言，由于消費者支付的定金實質為商品的預收款且無法退回，同時定金預售模式下消費者發(fā)生退貨的可能性極低，因此商家可以在消費者支付定金時對相關收入進行確認。然而，新收入準則下上述收入應該在收貨時確認，支付定金并不是相關收入的正確確認時點，因此該類預售模式的收入確認方式容易導致收入確認的延遲。

4.會計估計的內容增加。新收入準則形成了收入確認的新模型——“五步法”模型，其中第二步（對合同中的履約義務進行識別）和第四步（在合同中的義務中分攤交易價格）相對較為復雜，并且需要會計人員運用大量職業(yè)判斷。結合捆綁銷售和團購業(yè)務相關收入確認過程來看，“五步法”模型的實際運用過程中仍然存在一些難點，并且相關會計估計的內容也大幅增加。受行業(yè)和交易方式等差異性的影響，新收入準則的具體運用過程中會計人員職業(yè)判斷能力的重要性逐漸凸顯（李志剛，2019）。同時，由于小紅書電商平臺的商家還包括大量個人賣家，各入駐商家的會計人員素質存在差異，也給新收入準則的落實帶來了一定難度。

5.控制權標準的運用以及相關會計操作存在困難。新收入準則以控制權轉移為收入確認的判斷標準，因此當買家確認收貨時原則上控制權已經(jīng)發(fā)生了轉移。但是，考慮到購買者是否已接受商品這一方面的判斷依據(jù)，尤其是受到無理由退貨條款的影響，商家必須在上述條款期滿后才能進行收入的確認，從而導致確認時點的延后。同時，從在線營銷業(yè)務的收入確認方面來看，雖然新收入準則明確了相關業(yè)務收入確認的判斷標準，但是在用戶點擊相關廣告業(yè)務時進行收入確認，會導致成本和會計人員工作量的大幅增加。由此可以看出，控制權標準的運用以及相關會計操作存在困難，新收入準則需對相關運用及操作指引進一步予以完善。

四、結論及建議

（一）結論

在明確C2B電商模式的類型及收入確認相關理論的基礎上，本文選取小紅書電商平臺作為案例，嘗試從平臺和商家兩個方面探討相關業(yè)務收入確認問題。研究表明，銷售退回業(yè)務、促銷優(yōu)惠業(yè)務和預售業(yè)務的收入確認均存在爭議，新收入準則需要對上述業(yè)務收入確認問題進行進一步規(guī)范。同時，“五步法”收入確認模型的應用會導致會計估計的內容增加，對會計人員的專業(yè)能力提出了更高要求。另外，新收入準則下控制權標準的運用以及相關會計操作存在困難，需要進一步完善相關指引。

（二）建議

結合小紅書電商平臺及商家收入確認存在的問題來看，控制權標準的運用以及相關會計操作存在困難。首先，相關部門應該增加對代理人和主要責任人的判斷指引，進一步明確凈價法和總價法的應用原則和具體方法，使相關會計操作有據(jù)可依。其次，為了指導企業(yè)正確選擇會計處理方法，新收入準則還需要進一步完善履約義務確認時點的指引，尤其是一段時期內履約義務確認時點的判斷。再次，新收入準則需要增加廣告業(yè)務收入確認指引，同時為了解決成本控制與權責發(fā)生制之間的矛盾，相關指引應該規(guī)定合理的時間段進行相關收入確認。最后，新收入準則應該完善相關會計估計指引，如定金銷售業(yè)務收入確認時存在的可能性極低的合理估計等，進而提高企業(yè)財務信息的準確性和真實性。

根據(jù)案例分析情況來看，促銷優(yōu)惠、預售等業(yè)務的收入確認均存在爭議，因此新收入準則應該進一步規(guī)范相關業(yè)務收入確認存在的問題。對于返現(xiàn)金券等優(yōu)惠促銷業(yè)務而言，由于消費者購買后發(fā)放的優(yōu)惠券只能在下次購物時使用，存在逾期未用的可能性，直接將其按照商業(yè)折扣處理必然會導致本期利潤的減少，同時考慮到權責發(fā)生制原則，上述優(yōu)惠券應該在使用時進行處理，因此商家應該對消費者購買后發(fā)放的優(yōu)惠券進行費用化處理。對于定金預售業(yè)務而言，商家應該將定金視為商品的預收款，其實質是商品準備過程的一種成本補償，商家應該分期進行收入確認。對于代理交易業(yè)務而言，尤其是商家不承擔存貨風險的銷售業(yè)務，根據(jù)謹慎性原則的要求，為了如實地反映經(jīng)濟業(yè)務的實質，與總價法相比商家應該采用凈價法進行收入確認。

現(xiàn)行“五步法”模型的實際運用過程仍然存在一些難點，并且處理過程中涉及大量的會計估計和判斷。因此，相關部門在不斷對新收入準則進行完善的同時，企業(yè)也要加強對會計人員專業(yè)技能和整體素質的培訓和提高，以滿足新收入準則的實施要求。由于新收入準則以合同為基礎確認收入，因此企業(yè)需要加強會計人員有關合同方面的知識培訓，定期組織會計人員學習相關制度知識和實務操作規(guī)范，為實際操作奠定理論基礎。另外，企業(yè)可以邀請行業(yè)專家對會計人員開展相關培訓，同時結合典型案例進行實務操作講解，并將網(wǎng)絡培訓與現(xiàn)場培訓相結合（李泱，2017），為會計人員對新收入準則的理解和應用創(chuàng)造條件，并提高企業(yè)相關財務信息的準確性。