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    與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)稅差異探析

    2023-06-11 04:03:38陳柳陳玉琢教授國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院江蘇揚(yáng)州225007
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2023年10期
    關(guān)鍵詞:財(cái)政性所得稅納稅

    陳柳 陳玉琢(教授) (國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 江蘇揚(yáng)州 225007)

    政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法:總額法和凈額法,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用不同的會(huì)計(jì)核算方法,將形成不同的會(huì)稅差異。本文擬通過案例分析與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,系統(tǒng)闡述總額法和凈額法下政府補(bǔ)助屬于不征稅稅收及不屬于不征稅收入等情形產(chǎn)生的會(huì)稅差異,探討與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中涉及的納稅調(diào)整問題。

    一、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理規(guī)定

    (一)總額法

    企業(yè)采用總額法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí),不能將政府補(bǔ)助直接確認(rèn)為當(dāng)期損益,而應(yīng)將其確認(rèn)為遞延收益,并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按系統(tǒng)、合理的方法分期將遞延收益轉(zhuǎn)入其他收益或營業(yè)外收入。如果企業(yè)先取得政府補(bǔ)助,再購建長(zhǎng)期資產(chǎn)的,應(yīng)在開始計(jì)提折舊(攤銷)時(shí),系統(tǒng)、合理地將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益;如果長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后,才取得政府補(bǔ)助,企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)、合理地將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益。實(shí)務(wù)中,企業(yè)通常先收到政府補(bǔ)助,再按照政府的要求將其用于購建長(zhǎng)期資產(chǎn)。

    長(zhǎng)期資產(chǎn)在持有期間發(fā)生減值損失,遞延收益的攤銷仍保持不變,不受減值因素的影響。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束或結(jié)束前被處置的,應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益,不再予以遞延。

    (二)凈額法

    企業(yè)采用凈額法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí),應(yīng)先將其確認(rèn)為遞延收益,待相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí),直接用遞延收益沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果企業(yè)先取得政府補(bǔ)助,再購建長(zhǎng)期資產(chǎn)的,應(yīng)先將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益,在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值;如果長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后才取得政府補(bǔ)助,應(yīng)在取得補(bǔ)助時(shí)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,并按照沖減后的賬面價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計(jì)提折舊(攤銷)。

    二、企業(yè)所得稅法對(duì)政府補(bǔ)助的規(guī)定

    (一)政府補(bǔ)助收入時(shí)間確認(rèn)問題

    國家稅務(wù)總局公告2021 年第17 號(hào)規(guī)定,除應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入情形外,企業(yè)取得的各種政府財(cái)政支付,如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際取得收入的時(shí)間確認(rèn)收入。企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等財(cái)政支付適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則,以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量等,而國家稅務(wù)總局公告2021 年第17號(hào)公告要求以實(shí)際取得收入的時(shí)間來確認(rèn)收入,本質(zhì)上是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確定企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,導(dǎo)致企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間不同,使得政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)存在會(huì)稅差異。

    (二)不征稅收入管理規(guī)定

    不征稅收入不屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍?!敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2011]70 號(hào))規(guī)定,企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政等部門取得的財(cái)政性資金,若作為不征稅收入,要同時(shí)符合三個(gè)條件:(1)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;(2)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。《通知》還規(guī)定不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)算的折舊、攤銷不得稅前扣除。作不征稅收入處理的財(cái)政性資金,在5 年(60 個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回資金撥付部門的部分,應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入總額中,計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出,允許稅前扣除。

    (三)納稅調(diào)整涉及的表單

    企業(yè)取得的政府補(bǔ)助,會(huì)計(jì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)核算,進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),要依據(jù)其是否屬于不征稅收入、是否以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)核算等情形分類調(diào)整會(huì)稅差異。若政府補(bǔ)助屬于不征稅收入中的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金,會(huì)稅差異通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A 類)》中的A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》(以下簡(jiǎn)稱A105040)進(jìn)行納稅調(diào)整;若政府補(bǔ)助屬于除專項(xiàng)用途財(cái)政性資金以外的不征稅收入,會(huì)稅差異通過表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(以下簡(jiǎn)稱A105000)第8 行直接調(diào)整;若政府補(bǔ)助屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入且以收付實(shí)現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)核算,則會(huì)稅差異通過表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》(以下簡(jiǎn)稱A105020)第11 行調(diào)整與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

    三、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用總額法核算形成的會(huì)稅差異及納稅調(diào)整

    (一)屬于不征稅收入——專項(xiàng)用途財(cái)政性資金

    企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用總額法核算時(shí),先確認(rèn)遞延收益,購建的資產(chǎn)可供使用前,不確認(rèn)收入或沖減費(fèi)用,不影響會(huì)計(jì)利潤;進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),不征稅收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此,會(huì)稅無差異,無需納稅調(diào)整,但企業(yè)取得作為不征稅收入處理的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金及其用于購建資產(chǎn)發(fā)生的支出應(yīng)填報(bào)A105040。

    企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的遞延收益平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本時(shí),因其不征稅,應(yīng)調(diào)增所得。其中,屬于申報(bào)當(dāng)年及以前五個(gè)年度內(nèi)的財(cái)政性資金計(jì)入申報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤的,通過A105040 第4 列調(diào)增所得;屬于申報(bào)年度前六年及更早年度的財(cái)政性資金計(jì)入申報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤的,直接通過A105000 第8 行調(diào)增所得。

    會(huì)計(jì)上資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式計(jì)提折舊、攤銷,計(jì)入當(dāng)期成本或費(fèi)用,而進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊、攤銷不得稅前扣除,由此造成的會(huì)稅差異應(yīng)通過表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》(以下簡(jiǎn)稱A105080)調(diào)整。進(jìn)行處置時(shí),企業(yè)所得稅上確認(rèn)的凈收益與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的凈損益之間的差額,應(yīng)填報(bào)A105000 第34 行“其他”;若處置時(shí)按稅收規(guī)定形成凈損失,則其與會(huì)計(jì)上確認(rèn)凈損益的差額,應(yīng)填報(bào)表A105090《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》。

    企業(yè)取得的政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理后滿60 個(gè)月,有結(jié)余金額且未繳回資金撥付部門的,滿60 個(gè)月所在的納稅年度,若會(huì)計(jì)上未計(jì)入當(dāng)期損益,則依據(jù)結(jié)余金額通過A105040 調(diào)增所得,以后年度會(huì)計(jì)上將結(jié)余金額計(jì)入當(dāng)期損益時(shí),通過A105000 第8 行直接調(diào)減所得;若會(huì)計(jì)上已計(jì)入當(dāng)期損益,則對(duì)會(huì)計(jì)上已計(jì)入當(dāng)期損益的金額通過A105000 第8 行調(diào)減所得,對(duì)結(jié)余金額通過A105040 調(diào)增所得。之后用結(jié)余金額購建的資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷、處置時(shí),無需納稅調(diào)整。

    例1:2018 年12 月5 日,A 公司從當(dāng)?shù)卣〉?00萬元政府補(bǔ)助,用于購置研發(fā)設(shè)備。2018年12月25日,A 公司支付了900 萬元,購置一臺(tái)無需安裝的研發(fā)設(shè)備,該設(shè)備可使用6 年,采用直線法計(jì)提折舊(無殘值),不考慮企業(yè)所得稅外的其他稅費(fèi)。假定設(shè)備能正常運(yùn)行至報(bào)廢,該補(bǔ)助屬于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金,且A 公司已按財(cái)稅[2011]70 號(hào)文進(jìn)行管理,試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

    會(huì)計(jì)處理:2018 年12 月5 日A 公司實(shí)際收到政府補(bǔ)助時(shí),借記“銀行存款”600 萬元,貸記“遞延收益”600 萬元;2018 年12 月25 日購入設(shè)備時(shí),借記“固定資產(chǎn)”900 萬元,貸記“銀行存款”900 萬元;2019—2024 年度,每年計(jì)提折舊時(shí),借記“研發(fā)支出(費(fèi)用化支出)”150 萬元,貸記“累計(jì)折舊”150 萬元;每年分?jǐn)傔f延收益時(shí),借記“遞延收益”100萬元,貸記“其他收益”100 萬元。

    稅務(wù)處理:A 公司已按財(cái)稅[2011]70 號(hào)文管理該資金,滿足不征稅收入條件,屬于不征稅收入,其用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得稅前扣除。該資金5 年(60 個(gè)月)內(nèi)產(chǎn)生的會(huì)稅差異應(yīng)填報(bào)A105040,收入的調(diào)整最終體現(xiàn)在A105000 第9 行,相應(yīng)支出的調(diào)整最終體現(xiàn)在A105000 第25 行。2018 年12 月5 日,A 公司實(shí)際收到財(cái)政性資金時(shí),會(huì)計(jì)上計(jì)入遞延收益,不影響2018 年的會(huì)計(jì)利潤,進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),因不征稅而不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此不存在會(huì)稅差異,無需納稅調(diào)整,但A 公司取得該資金及該資金發(fā)生支出的年度應(yīng)填報(bào)A105040,如表1 所示。

    表1 A105040 專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表(2018 年)

    2019 年,會(huì)計(jì)上確認(rèn)其他收益100 萬元,計(jì)提資產(chǎn)折舊150 萬元。因不征稅,應(yīng)將會(huì)計(jì)上計(jì)入其他收益的100 萬元通過A105040 調(diào)減應(yīng)納稅所得額,如表2 所示。由于研發(fā)設(shè)備900 萬元的采購成本中含600 萬元不征稅收入,而不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得稅前扣除,2019 年A 公司計(jì)提的150 萬元資產(chǎn)折舊中,不征稅收入按比例對(duì)應(yīng)的折舊金額為100 萬元,不得稅前扣除。因此,會(huì)計(jì)上計(jì)入研發(fā)支出的資產(chǎn)折舊應(yīng)通過A105080 第3行調(diào)增所得100 萬元。

    表2 A105040 專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表(2019 年)

    2020—2023 年該不征稅收入會(huì)稅差異處理同2019 年,但填報(bào)A105040 時(shí),對(duì)應(yīng)行次要依次上移。因A105040 僅反映本年及前五個(gè)年度的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金,自2024年起,該資金產(chǎn)生的會(huì)稅差異因超過五年而無法填報(bào)A105040。2024 年A 公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的其他收益直接通過A105000 第8 行調(diào)減所得100 萬元;資產(chǎn)折舊150 萬元中不征稅收入對(duì)應(yīng)的100 萬元,應(yīng)通過A105080 第3 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

    (二)不屬于不征稅收入,即應(yīng)繳納企業(yè)所得稅

    企業(yè)取得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助時(shí),會(huì)計(jì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)核算,在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)以收付實(shí)現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)核算,企業(yè)實(shí)際收到政府補(bǔ)助當(dāng)期,應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額,企業(yè)將遞延收益平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本時(shí),應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

    例2:沿用例1,除A 公司未按照財(cái)稅[2011]70 號(hào)文管理該資金外,其他條件不變。試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

    會(huì)計(jì)處理:A 公司的會(huì)計(jì)處理與例1 并無區(qū)別,不再贅述。

    稅務(wù)處理:A 公司未按照財(cái)稅[2011]70 號(hào)文管理該資金,應(yīng)作為應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)上,A 公司收到政府補(bǔ)助時(shí),確認(rèn)遞延收益,不影響會(huì)計(jì)利潤;進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),A 公司實(shí)際取得政府補(bǔ)助600 萬元時(shí),便產(chǎn)生了納稅義務(wù),形成會(huì)稅差異。因此,A 公司2018 年應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額600 萬元,如表3所示。該資金用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除,故本年及以后年度均無需就此折舊額調(diào)整所得。

    表3 A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表(2018 年)

    2019 年A 公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)其他收益100 萬元,計(jì)提資產(chǎn)折舊150 萬元。計(jì)入其他收益的100 萬元,在2018 年取得600 萬元政府補(bǔ)助時(shí)已申報(bào)納稅,為避免重復(fù)納稅,應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)減所得100 萬元,如表4 所示。2020—2024 年會(huì)稅差異處理同2019 年,僅賬載金額累計(jì)數(shù)逐年增加,本文不再展示。

    表4 A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表(2019 年)

    四、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用凈額法核算形成的會(huì)稅差異及納稅調(diào)整

    (一)屬于不征稅收入——專項(xiàng)用途財(cái)政性資金

    不論企業(yè)是先取得政府補(bǔ)助后購建長(zhǎng)期資產(chǎn)還是先購建長(zhǎng)期資產(chǎn)后取得政府補(bǔ)助,會(huì)計(jì)上,取得政府補(bǔ)助至長(zhǎng)期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前,政府補(bǔ)助均不確認(rèn)收入或沖減費(fèi)用,不影響會(huì)計(jì)利潤。進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),作為不征稅收入核算的政府補(bǔ)助,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此,該期間不存在會(huì)稅差異,無需納稅調(diào)整,但取得資金及購建資產(chǎn)支出時(shí)應(yīng)填報(bào)A105040。

    后續(xù)計(jì)量時(shí),會(huì)計(jì)上,企業(yè)無需將遞延收益分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本,進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),作為不征稅收入核算,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。不同于總額法,凈額法下,不存在此類會(huì)稅差異,無需納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)上,凈額法下,企業(yè)按照長(zhǎng)期資產(chǎn)沖減遞延收益后的賬面價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計(jì)提折舊,折舊(攤銷)金額依據(jù)長(zhǎng)期資產(chǎn)扣減政府補(bǔ)助后的賬面價(jià)值和資產(chǎn)使用壽命確定;進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊(攤銷)不得稅前扣除,可稅前扣除的金額依據(jù)長(zhǎng)期資產(chǎn)扣減不征稅收入和稅法規(guī)定的折舊年限確定。在資產(chǎn)使用壽命符合稅法規(guī)定的前提下,專項(xiàng)用途財(cái)政性資金作為不征稅收入核算時(shí),會(huì)計(jì)上采用凈額法核算的政府補(bǔ)助計(jì)提的資產(chǎn)折舊金額,恰好是按照企業(yè)所得稅法規(guī)定資產(chǎn)允許稅前扣除的金額,因此,會(huì)稅無差異,無需納稅調(diào)整。

    作不征稅收入處理的財(cái)政性資金,5 年(60 個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回資金撥付部門的部分,會(huì)計(jì)上,在凈額法下,企業(yè)并未將其沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值,仍作為遞延收益,尚未結(jié)轉(zhuǎn),不影響會(huì)計(jì)利潤;在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),將其計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入時(shí),直接通過A105040 調(diào)增所得即可。已于第六年計(jì)入應(yīng)稅所得的不征稅收入,后續(xù)發(fā)生支出形成資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除,因此,采用凈額法時(shí),會(huì)計(jì)上,會(huì)計(jì)利潤已扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值后的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊(攤銷),而企業(yè)所得稅上,企業(yè)可以稅前扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值前的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊(攤銷),存在會(huì)稅差異,企業(yè)應(yīng)通過A105080 調(diào)增資產(chǎn)的折舊金額以調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

    例3:沿用例1,除采用凈額法核算該政府補(bǔ)助外,其他條件不變。試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

    會(huì)計(jì)處理:2018 年A 公司實(shí)際收到政府補(bǔ)助時(shí),借記“銀行存款”600 萬元,貸記“遞延收益”600 萬元;2018年12 月25 日購入設(shè)備時(shí),借記“固定資產(chǎn)”900 萬元,貸記“銀行存款”900 萬元,同時(shí),借記“遞延收益”600 萬元,貸記“固定資產(chǎn)”600 萬元;2019—2024 年度,每年計(jì)提折舊時(shí),借記“研發(fā)支出(費(fèi)用化支出)”50 萬元,貸記“累計(jì)折舊”50 萬元。

    稅務(wù)處理:A 公司實(shí)際收到財(cái)政性資金時(shí),計(jì)入遞延收益,不影響2018 年的會(huì)計(jì)利潤;因A 公司已按財(cái)稅[2011]70 號(hào)文管理該資金,屬于不征稅收入,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此,2018 年不存在會(huì)稅差異,無需納稅調(diào)整,但A 公司取得資金及發(fā)生支出時(shí)應(yīng)填報(bào)A105040,同表1。

    不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得稅前扣除。凈額法下,2019 年1 月至2023 年12 月(即5 年內(nèi))期間,會(huì)計(jì)上每年計(jì)提的折舊50 萬元,依據(jù)企業(yè)所得稅法允許稅前扣除的折舊恰好也是50 萬元,該期間不存在會(huì)稅差異,無需納稅調(diào)整。

    該資金5 年(60 個(gè)月)內(nèi)均已支出,不存在結(jié)余金額,無需調(diào)增所得。因此,2024 年允許稅前扣除的折舊金額仍為50 萬元,會(huì)稅無差異,無需納稅調(diào)整。

    (二)不屬于不征稅收入,即應(yīng)繳納企業(yè)所得稅

    凈額法下,企業(yè)取得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助時(shí),會(huì)計(jì)上確認(rèn)遞延收益,直接沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值,不計(jì)入收入或沖減費(fèi)用,而進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),以收付實(shí)現(xiàn)制原則為基礎(chǔ),在收到政府補(bǔ)助時(shí),計(jì)入應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。因此,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增所得。采用凈額法時(shí),會(huì)計(jì)上,會(huì)計(jì)利潤已扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值后的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊(攤銷),而進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),企業(yè)可以稅前扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值前的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊(攤銷),存在會(huì)稅差異,企業(yè)應(yīng)通過A105080 調(diào)增資產(chǎn)的折舊金額以調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

    例4:沿用例1,除A 公司采用凈額法核算該政府補(bǔ)助且未按照財(cái)稅[2011]70 號(hào)文管理該資金外,其他條件不變。試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

    會(huì)計(jì)處理:A 公司的會(huì)計(jì)處理與例3 并無區(qū)別,不再贅述。

    稅務(wù)處理:A 公司未按照財(cái)稅[2011]70 號(hào)文管理專項(xiàng)用途財(cái)政性資金,應(yīng)將其作為應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。凈額法下,A 公司收到政府補(bǔ)助并購建資產(chǎn)不影響其2018 年的會(huì)計(jì)利潤;進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),A 公司實(shí)際取得政府補(bǔ)助時(shí),便產(chǎn)生了納稅義務(wù),應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額,形成會(huì)稅差異,A 公司2018 年應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額600 萬元,如表5 所示。

    表5 A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表(2018 年)

    2019—2024 年度,會(huì)計(jì)上每年計(jì)提折舊50 萬元;在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí),因已繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除,企業(yè)可以稅前扣除的折舊金額為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值前的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊(攤銷),即150 萬元,形成的會(huì)稅差異,應(yīng)通過A105080 調(diào)增100 萬元的折舊以調(diào)減所得。

    五、案例啟示

    綜上分析可知,符合不征稅收入條件的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,在會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定的資產(chǎn)折舊年限、折舊方法相同的前提下,采用凈額法核算時(shí),幾乎不存在會(huì)稅差異,而采用總額法時(shí),其形成的會(huì)稅差異較大,納稅調(diào)整也更復(fù)雜,總額法下,不僅要調(diào)整資產(chǎn)中不征稅收入形成的那部分折舊,還要調(diào)整遞延收益計(jì)入會(huì)計(jì)損益或沖減相關(guān)費(fèi)用的部分,對(duì)于5 年(60 個(gè)月)內(nèi)未支出且未繳回資金撥付部門的部分還應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入。

    不符合不征稅收入條件的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,在取得時(shí)一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅,會(huì)稅差異主要是由會(huì)計(jì)確認(rèn)收入或沖減費(fèi)用的時(shí)間與稅法納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間不一致引起的,屬于暫時(shí)性差異,隨著時(shí)間的推移,差異會(huì)最終消除??傤~法下,會(huì)計(jì)上,企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的遞延收益平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本,后續(xù)每年通過調(diào)減當(dāng)期損益或調(diào)增成本費(fèi)用來消除會(huì)稅差異;凈額法下,會(huì)計(jì)上,企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的遞延收益直接沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值,后續(xù)每年通過調(diào)增折舊金額來消除會(huì)稅差異。

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