新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行的影響研究

樊文濤

摘要：新金融工具會計準(zhǔn)則是在應(yīng)對經(jīng)濟全球化與國際金融市場動蕩背景下修訂頒布的。本文闡述了實施新金融工具會計準(zhǔn)則的背景，著重將新準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類與計量、減值模型的調(diào)整以及套期會計三個方面的變化進(jìn)行比較分析，并重點說明上述變化對商業(yè)銀行在業(yè)務(wù)模式、會計核算以及財務(wù)管理方面產(chǎn)生的重要影響，最后，通過前述分析并結(jié)合新準(zhǔn)則實施要求和商業(yè)銀行實踐，提出商業(yè)銀行新準(zhǔn)則實施的具體策略建議：組織層面要完善組織體系，構(gòu)建實施環(huán)境；風(fēng)險層面要完善估值體系，加強減值管理；業(yè)務(wù)層面要強化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升專業(yè)能力；系統(tǒng)層面要依托金融科技，加快系統(tǒng)建設(shè)，更好適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的一系列變化。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；金融工具；商業(yè)銀行；金融資產(chǎn)

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）為解決原金融工具準(zhǔn)則實施中分類隨意性大、計量過于復(fù)雜，以及計提減值不充分等情況導(dǎo)致商業(yè)銀行操縱利潤存在較大空間等問題，應(yīng)對全球金融危機造成的不利影響，于2009年11月和2013年11月先后發(fā)布IFRS9，調(diào)整了金融資產(chǎn)的分類和計量方法、減值模型以及套期保值會計的計量內(nèi)容，調(diào)整后準(zhǔn)則于2018年1月1日起生效。

我國財政部為提升商業(yè)銀行國際競爭力，應(yīng)對國內(nèi)金融領(lǐng)域的系統(tǒng)性風(fēng)險，結(jié)合我國金融市場現(xiàn)狀和商業(yè)銀行實踐經(jīng)驗，2017年先后正式修訂發(fā)布CAS22、CAS23和CAS24三項新金融工具會計準(zhǔn)則，與最新國際會計準(zhǔn)則成功接軌。新準(zhǔn)則的頒布實施，有助于商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變經(jīng)營管理方式，是我國商業(yè)銀行風(fēng)險管理實踐和金融會計國際化的現(xiàn)實要求，也是實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)型機遇。

一、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

我國財政部2017年重新修訂發(fā)布的新金融工具準(zhǔn)則主要在三個方面做了重大調(diào)整，以下就調(diào)整的內(nèi)容并結(jié)合商業(yè)銀行的實際情況，將新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則分別進(jìn)行對照并進(jìn)行優(yōu)劣勢的比較分析說明。

（一）金融資產(chǎn)分類和計量的調(diào)整

原金融工具準(zhǔn)則（以下簡稱原準(zhǔn)則）按照合同特征和持有目的，把金融資產(chǎn)分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)四類。從實踐效果看，這種分類方式較為復(fù)雜繁瑣，人為操控性較高，不符合會計信息質(zhì)量要求。

新金融工具準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）基于業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC，采用實際利率法）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）三類。新準(zhǔn)則的分類方法更能清晰體現(xiàn)金融資產(chǎn)的分類特性，一定程度上減少了主觀操縱的可能性，提升了會計處理的一致性。

商業(yè)銀行金融資產(chǎn)最主要的構(gòu)成為貸款，其合同符合基本借貸安排，且持有貸款以收取本金和利息為目，新準(zhǔn)則實施后將貸款劃分為債權(quán)投資類金融資產(chǎn)。在通常情況下，金融資產(chǎn)完成初分類后一般不發(fā)生重分類業(yè)務(wù)，但在不違反會計準(zhǔn)則重分類規(guī)定且已經(jīng)履行各商業(yè)銀行內(nèi)部重分類審批流程的前提下，可以進(jìn)行重分類處理。

（二）金融資產(chǎn)減值模型的調(diào)整

原準(zhǔn)則對減值計提采用已發(fā)生損失模型，忽略了金融資產(chǎn)潛在的減值可能，不能充分衡量和反映金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險，而且減值計提的標(biāo)準(zhǔn)也不相統(tǒng)一，導(dǎo)致商業(yè)銀行容易高估金融資產(chǎn)的賬面價值，無法及時準(zhǔn)確地對金融資產(chǎn)的實際風(fēng)險水平和收益波動幅度進(jìn)行反映。

新準(zhǔn)則明確了金融資產(chǎn)計提減值采用預(yù)期信用損失模型，該模型進(jìn)一步擴大了金融資產(chǎn)減值的計提范圍，并把減值計提應(yīng)用范圍擴大到貸款承諾等表外業(yè)務(wù)風(fēng)險敞口。同時，基于信用風(fēng)險未顯著增加（第一階段）、信用風(fēng)險顯著增加（第二階段）和已發(fā)生信用損失（第三階段），分別不同階段確定減值方法。預(yù)期信用損失模型綜合考慮每筆貸款抵押擔(dān)保等因素，形成相應(yīng)的違約概率、違約損失率，對貸款損失的計量科學(xué)精細(xì)，能確保足額計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有助于前瞻性預(yù)判和防范金融資產(chǎn)信用風(fēng)險。

（三）套期會計的調(diào)整

新準(zhǔn)則在保留原準(zhǔn)則公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期三種套期類型基礎(chǔ)上，簡化了部分會計處理，比如取消了套期有效性評價的定量要求；增加了套期工具，允許將FVTPL的資產(chǎn)和負(fù)債作為套期工具；增加了被套期項目；對套期成本的指定進(jìn)行重新規(guī)定；引入了再平衡要求；提高了終止套期會計的要求。這一系列會計處理解決了原準(zhǔn)則復(fù)雜、難以應(yīng)用的弊端，套期會計的應(yīng)用門檻大幅降低，商業(yè)銀行套期保值工具使用效果得以顯現(xiàn)。

二、新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行經(jīng)營發(fā)展的影響

新準(zhǔn)則的重大調(diào)整，對我國商業(yè)銀行的經(jīng)營發(fā)展產(chǎn)生了較為深遠(yuǎn)的影響，主要表現(xiàn)在經(jīng)營模式、會計核算方式以及財務(wù)收益結(jié)構(gòu)等方面。

（一）關(guān)于業(yè)務(wù)模式的影響

1.加大了金融資產(chǎn)估值難度。根據(jù)新準(zhǔn)則分類和計量原則，商業(yè)銀行的票據(jù)業(yè)務(wù)、部分應(yīng)收賬款、結(jié)構(gòu)化主體投資以及非上市公司權(quán)益工具投資等無法通過合同現(xiàn)金流測試的金融資產(chǎn)，均需以公允價值估值來計量。而各商業(yè)銀行目前估值體系尚不健全，在估值技術(shù)、估值模型和參數(shù)管理方面仍不完善，對于上述不存在活躍市場報價的金融產(chǎn)品估值難度較大。商業(yè)銀行需進(jìn)一步完善估值體系的組織架構(gòu)和流程方案，提高人員專業(yè)能力，滿足新準(zhǔn)則的更高要求。

2.增強了減值判斷復(fù)雜程度。商業(yè)銀行順利施行新準(zhǔn)則的關(guān)鍵在于預(yù)期損失模型應(yīng)用的平穩(wěn)過渡，其中對于減值的判斷難點在于：一是判斷金融工具處于減值的哪個階段，如何確定信用風(fēng)險增加的程度；二是若判定金融工具的信用風(fēng)險處于明顯增加階段，那么對預(yù)期信用損失在整個存續(xù)期如何進(jìn)行計提；三是當(dāng)前各商業(yè)銀行缺乏表外信貸承諾、財務(wù)擔(dān)保合同等減值歷史數(shù)據(jù)和參數(shù)，要滿足新準(zhǔn)則實施減值管理的要求，需對相關(guān)歷史數(shù)據(jù)做進(jìn)一步完善。

（二）關(guān)于會計核算的影響

1.改變會計核算方式。為適應(yīng)新金融工具準(zhǔn)則的實施，商業(yè)銀行的會計核算方法需要隨著基本會計政策變化相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。一是在貸款業(yè)務(wù)的會計核算方面，鑒于新準(zhǔn)則改為預(yù)期信用損失減值模型，商業(yè)銀行按照貸款信用質(zhì)量的不同階段采用相應(yīng)的利息計算方法，前兩個階段，貸款仍可采用原有的利息計算方式，但在出現(xiàn)信用損失后，則需以攤余成本，即賬面凈額為計提基準(zhǔn)。二是在貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計核算方面，根據(jù)貼現(xiàn)的業(yè)務(wù)特點和交易頻率，適用于FVTPL類型的金融資產(chǎn)，因此核算方式會與此前模式出現(xiàn)差異。

2.提高會計信息質(zhì)效。一是在信息可比性方面，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)采用三分類法，降低了金融資產(chǎn)分類的復(fù)雜性，同時業(yè)務(wù)模式保持客觀性和一貫性，主觀判斷對分類結(jié)果的影響減小，商業(yè)銀行金融資產(chǎn)分類的客觀性和會計核算的一致性進(jìn)一步提高。二是在信息可靠性方面，依據(jù)新準(zhǔn)則的分類原則，很多金融資產(chǎn)需以公允價值計量并進(jìn)行列示，如商業(yè)銀行的結(jié)構(gòu)化存款、銀行理財、部分應(yīng)收賬款和票據(jù)以及持有的非標(biāo)投資等，按照公允價值計量，金融資產(chǎn)的實際價值得以真實客觀地予以體現(xiàn)，會計信息更加真實且可靠。三是在信息謹(jǐn)慎性方面，新準(zhǔn)則調(diào)整為預(yù)期損失模型，該模型需要對商業(yè)銀行的表外資產(chǎn)，如財務(wù)擔(dān)保合同、信貸承諾等項目計提減值準(zhǔn)備，擴大了金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍，金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備也相應(yīng)增加，對商業(yè)銀行金融資產(chǎn)價值的反映更為謹(jǐn)慎。

（三）關(guān)于財務(wù)管理的影響

1.改變了財務(wù)收入結(jié)構(gòu)。在新準(zhǔn)則中，債務(wù)工具FVTPL類金融資產(chǎn)中不能通過SPPI測試的收益將計入投資收益科目，而原準(zhǔn)則將其收益在利息收入科目核算，因計科目不同使得收入結(jié)構(gòu)明顯改變，從而在新準(zhǔn)則實施當(dāng)期，利息收入與投資收益項目金額在利潤表中出現(xiàn)較大波動，若要前后對比則需要對口徑進(jìn)行調(diào)整才具有可比性。此外，由于FVTPL類金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收益計入投資收益，此類資產(chǎn)被確認(rèn)為非生息資產(chǎn)，但負(fù)債端沒有與其對應(yīng)的匹配項目，因此會降低商業(yè)銀行的息差水平。

2.提高了預(yù)算管理難度。新準(zhǔn)則采用預(yù)期信用損失模型，其應(yīng)用范圍和減值計提范圍有所擴大，計提的減值準(zhǔn)備變化幅度較大，商業(yè)銀行的整體準(zhǔn)備金水平提升，核心一級資本相應(yīng)減少，資本波動性加大。此外，新準(zhǔn)則在分類和計量方面的調(diào)整，影響商業(yè)銀行財務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)較大幅度波動，同時，因減值不確定性的增強，商業(yè)銀行各級分行、各業(yè)務(wù)部門也將因產(chǎn)品種類的配置、公允價值的應(yīng)用影響業(yè)績產(chǎn)生波動，預(yù)算管理的控制難度加大。

三、商業(yè)銀行應(yīng)對新金融工具準(zhǔn)則策略建議

通過前述分析，商業(yè)銀行實施新金融工具準(zhǔn)則將在業(yè)務(wù)模式、會計核算和財務(wù)管理等方面產(chǎn)生重要影響，需要在組織層面、業(yè)務(wù)層面、風(fēng)險層面以及系統(tǒng)層面細(xì)化完善。

（一）組織層面——完善組織體系，構(gòu)建實施環(huán)境

新準(zhǔn)則涉及面廣且影響較為復(fù)雜，一是新準(zhǔn)則在分類與計量、估值與減值等方面做了調(diào)整，具體實施任務(wù)繁重；二是新準(zhǔn)則的實施，涉及商業(yè)銀行多個部門，需前臺各業(yè)務(wù)條線、中臺風(fēng)險管理和財會管理以及后臺營運管理和科技保障等相關(guān)部門協(xié)同配合，共同完成新準(zhǔn)則實施各環(huán)節(jié)任務(wù)。商業(yè)銀行總行高管要高度重視本次新準(zhǔn)則實施，由分管行領(lǐng)導(dǎo)牽頭負(fù)責(zé)，組建由各相關(guān)部門共同參與的項目組，分階段推進(jìn)各項準(zhǔn)備工作，全面梳理所有金融資產(chǎn)，建立新分類標(biāo)準(zhǔn)和減值辦法，制定配套政策制度，改造優(yōu)化系統(tǒng)，明確后續(xù)管理流程，確保新準(zhǔn)則實施準(zhǔn)備順利完成。

（二）風(fēng)險層面——完善估值體系，加強減值管理

鑒于金融資產(chǎn)估值的難度和減值計提的復(fù)雜性，首先，商業(yè)銀行需進(jìn)一步完善估值體系。在判斷認(rèn)定金融資產(chǎn)是否需要進(jìn)行估值的前提下，對有活躍市場的金融資產(chǎn)，以其公開報價確認(rèn)為公允價值，對于無公開活躍市場的金融資產(chǎn)，要建立科學(xué)估值流程，選用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)和模型，逐類確認(rèn)金融資產(chǎn)估值方案，具體進(jìn)行估值計算以取得公允價值。其次，商業(yè)銀行要持續(xù)加強減值管理。一是提升減值階段劃分的可操作性。風(fēng)險管理相關(guān)部門需綜合考慮違約概率和內(nèi)部信用評級變化、預(yù)警清單以及外部評級等信息，合理判定金融資產(chǎn)減值所處階段；二是提供減值測算數(shù)據(jù)支撐。按照新準(zhǔn)則要求，商業(yè)銀行不僅要收集表內(nèi)資產(chǎn)的減值信息，還應(yīng)包括表外信貸承諾、財務(wù)擔(dān)保等表外業(yè)務(wù)相關(guān)信息，完善減值數(shù)據(jù)管理，為計提整個存續(xù)期金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失打下良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（三）業(yè)務(wù)層面——強化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升專業(yè)能力

新準(zhǔn)則內(nèi)容的調(diào)整重點涉及金融資產(chǎn)的計量、預(yù)期信用損失模型的調(diào)整以及套期會計的處理，并且原則性要求表述較多，如何將其細(xì)化并轉(zhuǎn)化為可操作的實施方案難度比較大，對于商業(yè)銀行工作人員的專業(yè)能力以及在實踐操作中應(yīng)對復(fù)雜問題的能力要求非常高。比如，關(guān)于公允價值估值方面，新準(zhǔn)則規(guī)定對兩類金融資產(chǎn)依據(jù)公允價值進(jìn)行計量，但在實際操作中，對于金融資產(chǎn)無公開活躍市場時，估值的難度較大。此外，在預(yù)期信用損失模型實施過程中，專業(yè)人員需要具備較強的專業(yè)判斷和風(fēng)險衡量能力，能對金融資產(chǎn)信用風(fēng)險的變化進(jìn)行準(zhǔn)確把握并進(jìn)行適當(dāng)評級，同時要準(zhǔn)確估計未來預(yù)期信用損失的金額、時點和概率?；诖?，新準(zhǔn)則的全面落實和順利實施，取決于商業(yè)銀行財務(wù)會計、風(fēng)險管理等相關(guān)工作人員對準(zhǔn)則的理解把握與運用能力以及專業(yè)水平與職業(yè)素養(yǎng)。因此，商業(yè)銀行亟待強化對專業(yè)人員培訓(xùn)，加強專業(yè)隊伍建設(shè)，不斷增強專業(yè)能力和判斷能力，以更好地應(yīng)對新準(zhǔn)則實施的要求和挑戰(zhàn)。

（四）技術(shù)層面—借助金融科技，加快系統(tǒng)建設(shè)

基于強大的系統(tǒng)功能支持，建設(shè)銀行成為四大國有商業(yè)銀行中首先實現(xiàn)新準(zhǔn)則在全球賬務(wù)統(tǒng)一落地的銀行。建設(shè)銀行總賬系統(tǒng)能力完備，為境內(nèi)外機構(gòu)統(tǒng)一、高效、準(zhǔn)確完成賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)提供有力工具；同時系統(tǒng)設(shè)計理念將核心系統(tǒng)中交易與核算功能相分離，新準(zhǔn)則實施后更多在后端核算系統(tǒng)參數(shù)進(jìn)行修改，有效減少了新準(zhǔn)則調(diào)整對前端業(yè)務(wù)系統(tǒng)的影響，大大降低了賬務(wù)轉(zhuǎn)換工作的復(fù)雜程度和系統(tǒng)開發(fā)成本，實現(xiàn)效率效益雙提升。

因此，商業(yè)銀行新準(zhǔn)則的順利實施必須依托強大的金融科技和高效的信息系統(tǒng)，對前中后臺信息系統(tǒng)進(jìn)行升級改造。首先，前端要完善業(yè)務(wù)系統(tǒng)，對原有金融資產(chǎn)分類模式進(jìn)行優(yōu)化，在線上測試功能中嵌入合同現(xiàn)金流和業(yè)務(wù)模式，明確評估標(biāo)準(zhǔn)和參數(shù)，實現(xiàn)金融資產(chǎn)智能分類。其次，中端要改造減值撥備、金融資產(chǎn)估值以及相關(guān)會計核算系統(tǒng)，對關(guān)鍵環(huán)節(jié)管控及有效性測試進(jìn)行強化，確保新準(zhǔn)則的各項要求與各系統(tǒng)功能相銜接，實現(xiàn)減值計提、資產(chǎn)估值、會計核算的自動化管理。第三，后臺要調(diào)整決策分析系統(tǒng)，對各類系統(tǒng)的項目與要素進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整，確保數(shù)據(jù)前中后端的匹配性和一致性，有效支撐管理者決策。

四、結(jié)束語

本文通過全面梳理新金融工具準(zhǔn)則的實施背景和主要調(diào)整內(nèi)容，闡述分析了新準(zhǔn)則的變化對我國商業(yè)銀行的主要影響，在業(yè)務(wù)模式方面，加大了金融資產(chǎn)估值難度和減值判斷復(fù)雜程度；在會計核算管理方面，在改變會計核算方式的同時提高了會計信息質(zhì)量；在財務(wù)管理方面，改變了收入結(jié)構(gòu)，也進(jìn)一步加大了預(yù)算管理的難度。同時，針對上述重要影響提出商業(yè)銀行在組織層面、業(yè)務(wù)層面、風(fēng)險層面以及系統(tǒng)層面的具體策略建議，更好適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的一系列變化。

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