電子信息產業(yè)上市公司存貨跌價準備計提方法的研究
——以L公司為例

聶斌

（山東水運發(fā)展集團有限公司，濟南 250101）

1 引言

一般而言，制造業(yè)企業(yè)的存貨主要包括原材料、在產品、半成品、產成品，部分企業(yè)由于其供應鏈的特殊性，還會存在一定的在途物資、發(fā)出商品等。

在資產負債表日，存貨的期末計量應該采取成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則。如果存貨的賬面成本已經高于存貨的可變現(xiàn)凈值，則應當計提相應的存貨跌價準備，計入存貨跌價損失等科目。在實務操作過程中，由于計提存貨跌價準備屬于一項會計估計，我國會計準則側重于原則性要求，企業(yè)在計提時會存在較大的靈活性，企業(yè)很可能將存貨跌價準備作為企業(yè)調節(jié)利潤的工具，以完成其凈利潤等財務指標要求。

2 存貨跌價準備計提的相關理論及方法

在資產負債表日，為確保存貨跌價準備的計提真實完整，應重點關注是否確定了合理的存貨可變現(xiàn)凈值。在日常經營生產中，存貨的可變現(xiàn)凈值，一般可以由存貨的估計售價減去存貨生產為產成品時預計將要發(fā)生的各項成本、相關的銷售費用以及相關稅費后得出。

為確定合理的存貨可變現(xiàn)凈值，一方面應考慮存貨的使用目的；另一方面應考慮是否有確鑿充分的證據(jù)，以及是否存在資產負債表日后事項的影響等諸多因素。

如果企業(yè)購買的原材料，是用于生產產成品的，那么該類原材料的可變現(xiàn)凈值應當考慮其最終產品的可變現(xiàn)凈值情況，即最終產品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，則產成品及原材料均無需計提各自的存貨跌價準備。如果最終產品的可變現(xiàn)凈值已經低于其成本，則產成品及原材料均需要考慮計提相應的存貨跌價準備。在此需要說明的是，產成品的可變現(xiàn)凈值，需要充分考慮企業(yè)的訂單情況，有銷售合同支撐的，依照銷售合同價格確定該產品的可變現(xiàn)凈值；若沒有銷售合同支撐或者超過銷售合同數(shù)量部分的產成品，其可變現(xiàn)凈值則應該按照一般市場銷售價格確定。

通常情況下，企業(yè)對存貨跌價準備的計提，應當按照單個存貨項目進行。但如果存貨數(shù)量繁多，同時單價較低，則可以按照存貨的類別，分類計提存貨跌價準備，以減輕實際工作中不必要的工作量。

需要注意的是，在資產負債表日，企業(yè)應當考慮以前期間影響存貨價值的因素是否仍然存在，如果該因素已不存在，則因該因素所計提的存貨跌價準備金額應當轉回。無論計提還是轉回，均應當計入當期損益，也就是資產減值損失。

實務中，制造業(yè)企業(yè)往往于每年年末，根據(jù)存貨的用途，主要分為產成品和原材料兩大類，根據(jù)合同價格或者市場價格，確定其可變現(xiàn)凈值，并考慮存貨的狀況，最終確定本年度應計提的存貨跌價準備金額。在計提存貨跌價準備時，往往會縱向考慮歷年計提情況以及橫向考慮同行業(yè)其他企業(yè)的計提方法，確定本企業(yè)的存貨跌價準備金額。

3 電子信息產業(yè)存貨的特點及日常管理

L 公司系電子信息產業(yè)一家A 股上市公司，主要業(yè)務內容為IT 基礎架構產品、方案及服務的提供。該公司制定了“智慧計算”的戰(zhàn)略，在重構硬件的基礎上對軟件進行重新定義，提供各類算力產品和解決方案，同時，構建開源的計算生態(tài)，滿足不同客戶多樣化場景的需求，大力發(fā)展人工智能、大數(shù)據(jù)、云計算等新型基礎設施，并對傳統(tǒng)產業(yè)進行數(shù)字化轉型。

公司的主營業(yè)務為各類服務器產品及其部件的研發(fā)、生產和銷售，同時，涉及其他各類終端硬件產品及服務。

L 公司的存貨包括庫存商品、原材料，以及少量的發(fā)出商品和在途物資，庫存商品主要為各類型服務器產品，原材料主要為計算機基礎零部件及相關組件，主要包括芯片、內存、硬盤、主板以及其他電子物料等。其中，芯片、內存、硬盤的供應商以國外供應商為主。

由表1 可以看出，L 公司存貨賬面價值占資產總額的比重較大，2019年和2020年占比接近30%，2021年占比更是接近50%，其中原材料賬面價值占存貨賬面價值比重超過75%。在原材料中，價值占比較高的芯片、內存、硬盤等，主要采購自英特爾、三星、希捷、海力士等國外廠商。L 公司的存貨具有價值大、種類廣、數(shù)量多、流動快等特點，增加了存貨管理的難度。

表1 L 公司2019-2021年存貨賬面價值情況

L 公司的生產模式與銷售訂單深度綁定，對存貨的日常管理是通過MES 等管理系統(tǒng)實現(xiàn)的。首先將存貨分為庫存商品和材料兩大類，然后按照物料價值將原材料分為高價值、低價值、不合格物料等幾類，實施分類管理，對于研發(fā)、銷售等部門借用的物料，單獨設置借物模塊進行管理。倉儲人員對于高價值物料會每天抽盤，每月能夠對一種貴重物料實現(xiàn)全面盤點，年度在年報會計師的監(jiān)盤下，進行年度盤點，并計提相應的存貨跌價準備。通過“以單定產”的生產模式，以及對存貨的分類管理，L 公司的存貨周轉次數(shù)能夠達到每年6 次左右，實現(xiàn)了較快的存貨周轉速度。

4 電子信息產業(yè)存貨跌價準備計提存在的問題

4.1 原材料的可變現(xiàn)凈值難以估計

存貨的可變現(xiàn)凈值，一般可以由存貨的估計售價減去存貨生產為產成品時預計將要發(fā)生的各項成本、相關的銷售費用以及相關稅費后得出。L 公司的原材料主要用于生產各類產成品，而產成品一般均按訂單生產，對原材料進行可變現(xiàn)凈值的估計時，由于L 公司不同訂單對應的各類成本、銷售費用并不標準，個性化特征顯著，面對海量訂單，從估計售價倒推至原材料的可變現(xiàn)凈值，需要估計的因素較多，且沒有明確的可參考依據(jù)，這成為困擾L 公司對原材料可變現(xiàn)凈值進行估計的一大難題。

4.2 存貨跌價準備的計提未充分考慮存貨的狀況

L 公司目前在對存貨跌價準備計提時，對于庫存商品和原材料分別采用了不同的計提方法。對于整機，由于按照會計準則要求計算的可變現(xiàn)凈值一般均會高于其賬面成本，公司基于謹慎性原則，根據(jù)ERP 系統(tǒng)中的庫齡等信息，對超過一定庫齡的整機按照一定比例計提存貨跌價準備。對于原材料，根據(jù)年末原材料的市價與成本之間的差異計提相應的存貨跌價準備。目前的這種計提方法，未充分考慮存貨的實際情況。例如，根據(jù)庫齡判斷整機是否存在減值風險，僅僅是一種比較粗略的估計，且必須以存貨嚴格執(zhí)行先進先出法為前提。又如，不合格庫中存放的各類原材料，其成本可能低于市價，但成本未必低于其可變現(xiàn)凈值，這部分原材料可能存在少計提存貨跌價準備的風險。對于已借出的各類存貨，由于其實物存放地點較多，由不同部門管理，其期末狀況更是難以掌握，對其是否應該計提存貨跌價準備可能更加難以判斷。

5 電子信息產業(yè)存貨跌價準備計提方法的建議

5.1 在公司層面，應加強存貨管理，規(guī)范有關存貨跌價準備的各項制度

一方面，應加強存貨的管理。存貨管理主要包括原材料請購、采購、倉儲、出庫、月末盤點等內容，原材料應當按照物料價值分類管理，對貴重物料應單獨分倉管理，非貴重物料也應分區(qū)管理。貴重物料應由保管員每日全盤，并由倉庫其他人員進行監(jiān)盤。同時，應嚴格執(zhí)行存貨先進先出的日常管理制度，在存貨的周轉過程中盡可能降低存貨呆滯的風險，打通銷售訂單下達、采購計劃發(fā)布、物料入庫、物料出庫生產、產成品倉儲等業(yè)務循環(huán)的各個環(huán)節(jié)，盡可能降低存貨周轉天數(shù)。此外，對存貨周轉天數(shù)進行量化分析，解決存貨周轉過程中存在的各個痛點、堵點，提高存貨的周轉速度，降低存貨的減值風險。

另一方面，應規(guī)范存貨跌價準備的有關制度，建立統(tǒng)一的存貨跌價準備計提、轉回、轉銷制度。目前，部分上市公司的存貨管理制度相對粗放，還沒有對存貨跌價準備計提等細節(jié)內容作出明確規(guī)定，同一集團內各子公司甚至會自行測算存貨跌價準備并計提，這大大降低了存貨跌價準備計提的準確性。上市公司應制定統(tǒng)一的制度，確保各子公司在具體執(zhí)行時有明確的依據(jù)，而不是各自為政、缺乏統(tǒng)一標準。

5.2 在日常核算層面，應制定具體可行的存貨跌價準備計提方法

首先，應明確如何判斷存貨存在減值跡象。存貨的減值跡象，可以通過宏觀市場情況、實際庫存情況等多方面進行初步判斷，在得出初步判斷結論的基礎上，對存貨減值準備進行定性定量分析。對于庫存商品，庫齡長短是判斷存貨是否出現(xiàn)減值跡象的重要標準，但并非唯一標準，也不是完全準確的標準。對于不同用途、不同訂單、不同客戶的庫存商品，其出現(xiàn)減值的風險都有可能大相徑庭，不能一概而論。除考慮庫齡長短之外，還要結合每個訂單，利用SAP、MES等各類生產管理系統(tǒng)，對不同訂單的獲利情況進行分析，對虧損訂單，應予以個別分析，判斷是否表明對應的庫存商品已發(fā)生減值，是否有必要計提相應的存貨跌價準備。對于原材料，除考慮庫齡、對應產成品的可變現(xiàn)凈值外，還應綜合考慮期末原材料的市場價格、用途等因素，判斷原材料是否發(fā)生減值跡象。企業(yè)要制定具體、可行的存貨減值跡象判斷標準，從不同維度綜合判斷存貨的減值情況，以進行下一步的計提工作。

其次，應該明確對出現(xiàn)減值跡象的存貨，如何進行存貨跌價準備的計提。無論是庫存商品還是原材料，期末都應該按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則計量，對于存貨成本已經高于其可變現(xiàn)凈值的，則應當計提相應的存貨跌價準備，并計入當期損益。具體來說，應當建立不同類型存貨的可變現(xiàn)凈值計算模型，根據(jù)已有數(shù)據(jù)，按照不同產成品，制定不同的估計成本、銷售費用、稅費等參數(shù)，據(jù)此計算存貨的可變現(xiàn)凈值，并計提相應的存貨跌價準備。對于特殊產成品，確實無法合理估計其可變現(xiàn)凈值的，應當制定備用方法，可以考慮以庫齡、市場價格等因素作為標準，對其存貨跌價準備計提合理估計。對于原材料，應當分別考慮其對應產成品的減值風險，涉及庫齡、市場價格等多種因素，分別估計其可變現(xiàn)凈值并進行比較，剔除各類特殊因素的影響，綜合運用多種方法，以實現(xiàn)對原材料可變現(xiàn)凈值的合理估計。

5.3 在年報會計師層面，應充分發(fā)揮年報監(jiān)盤的作用，結合存貨的狀況判斷存貨跌價準備的計提是否合理

電子信息產業(yè)上市公司的存貨種類、數(shù)量多，金額較大，在日常工作中無法實時獲取全面的存貨狀況，容易出現(xiàn)存貨實物管理與賬面管理脫節(jié)的情況。特別是當前全球芯片供應仍然緊張，各大廠商不得不加大存貨采購力度，在庫存甚至超過倉庫上限的背景下，存貨的實物管理更是容易出現(xiàn)各種難以預料的問題。

上市公司年報審計期間，年報會計師會將存貨監(jiān)盤作為審計程序的重中之重，以此對公司存貨的數(shù)量和狀況進行認定。證監(jiān)會等上市公司監(jiān)管機構也高度重視對存貨的審計程序，特別是存貨實物監(jiān)盤情況。將年報會計師的存貨監(jiān)盤情況與存貨賬面核算情況進行比對，可以發(fā)現(xiàn)存貨核算與實物管理之間存在的重要問題。公司應該重視年報審計工作，提前制定年度存貨全面盤點計劃，確立以公司總經理為組長的年度存貨盤點領導小組，運營部、財務部、采購部、倉庫等不同部門組成聯(lián)合盤點小組，年報會計師擔任監(jiān)盤人員，確保每個盤點小組都有監(jiān)盤人員監(jiān)盤，確定盤點范圍、時間等各項工作，以得出年末全部存貨實物狀況的有效、全面信息。充分利用年報存貨監(jiān)盤的信息，考慮存貨的不同用途，結合存貨的狀況，判斷存貨跌價準備的計提是否合理。

6 結語

電子信息產業(yè)是我國科技發(fā)展領域中的重要組成部分，推動電子信息產業(yè)的發(fā)展，上市公司是其中十分重要的力量。目前，我國電子信息產業(yè)上市公司中，存貨占資產總額的比重較大，存貨跌價準備計提方法還不夠合理。主要原因在于存貨的可變現(xiàn)凈值難以估計，同時，在計提存貨跌價準備時未充分考慮存貨的狀況。為有效應對這一問題，電子信息產業(yè)上市公司應該制定合理、有效的方法，計提存貨跌價準備。在公司層面，應加強存貨管理，規(guī)范有關存貨跌價準備的各項制度；在日常核算層面，應制定具體可行的存貨跌價準備計提方法；在年報會計師層面，應充分發(fā)揮年報監(jiān)盤的作用，結合存貨的狀況判斷存貨跌價準備的計提是否合理。通過各方面的共同努力，提高存貨跌價準備計提的合理性，提高上市公司年度報告的價值，促進上市公司的持續(xù)發(fā)展，進而實現(xiàn)電子信息產業(yè)的進一步發(fā)展，提高我國科技企業(yè)的競爭力。