企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理建議

財(cái)政部修改了政府補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)，改變了以往將政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的做法，使其能夠根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的本質(zhì)自主選擇其會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款進(jìn)行核算，因此一定程度上改變了企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

由于有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定與實(shí)際操作之間不能很好地互相適應(yīng)，這就為企業(yè)在會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)方面留出了一定的可操作性。科學(xué)地分配搬遷補(bǔ)償款的組成，使搬遷補(bǔ)償更多地投入到固定資產(chǎn)中，既能促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，又能節(jié)約相關(guān)的稅費(fèi)支出。伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和城市化的快速推進(jìn)，在城市更新過程中，涉及搬遷的問題日益突出，筆者公司所屬的企業(yè)也面臨著搬遷補(bǔ)償?shù)膯栴}。搬遷補(bǔ)償款的核算是一項(xiàng)比較復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，筆者將根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)搬遷補(bǔ)償款給予適當(dāng)?shù)奶幚?，望?duì)企業(yè)發(fā)展提供有效的建議。

一、搬遷補(bǔ)償款的基本形式

根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》，對(duì)城市規(guī)劃范圍內(nèi)的國(guó)有土地進(jìn)行拆遷，必須對(duì)被拆遷人進(jìn)行補(bǔ)償和安置，其征收搬遷補(bǔ)償款的方法一般有兩種：一是由于政府實(shí)施城市總體規(guī)劃、舊城區(qū)改造等原因需收回土地，企業(yè)獲得了搬遷補(bǔ)償款。因?yàn)檎?jīng)常將搬遷補(bǔ)償款轉(zhuǎn)交給以出讓方式獲得土地使用權(quán)的公司（例如房地產(chǎn)開發(fā)公司）支付，所以納稅人并不向政府部門直接取得搬遷補(bǔ)償款。二是企業(yè)在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中所獲得的補(bǔ)償。企業(yè)在二級(jí)土地市場(chǎng)中轉(zhuǎn)讓符合條件的土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)所獲得的搬遷補(bǔ)償款，是指被拆遷人對(duì)被拆除的房屋和附屬設(shè)施進(jìn)行的補(bǔ)償，是一種以出讓方式轉(zhuǎn)讓土地所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。目前，在我國(guó)許多地方，土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)都是通過土地儲(chǔ)備交易中心進(jìn)行的，土地儲(chǔ)備交易中心會(huì)將土地使用權(quán)從轉(zhuǎn)讓方處購買，后會(huì)將其出售。此時(shí)，企業(yè)所獲得的搬遷補(bǔ)償款并非從轉(zhuǎn)讓方獲得，而是來自土地儲(chǔ)備交易中心。簡(jiǎn)而言之，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)與房屋拆遷部門簽訂的房屋征收補(bǔ)償協(xié)議，判定是否為搬遷補(bǔ)償款（包括整體搬遷、部分搬遷）、非搬遷補(bǔ)償。拆遷安置補(bǔ)償金屬于強(qiáng)制搬遷的，則要區(qū)別是否是出于公益目的或非公益目的，也就是要區(qū)分政策性和非政策性。不同類型的征收補(bǔ)償款，其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式也不盡相同。

二、企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理建議

（一）適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)（2009）》規(guī)定條件下的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款若符合屬于公共利益的搬遷和企業(yè)收到的款項(xiàng)是政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的兩個(gè)條件，對(duì)于企業(yè)搬遷補(bǔ)償款，會(huì)計(jì)可作如下處理方式：

補(bǔ)償固定資產(chǎn)清理損失：固定資產(chǎn)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，為生產(chǎn)、提供勞務(wù)、出租、經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用年限超過一年的、具有一定價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)。屬于一種勞動(dòng)工具，也是一種重要的生產(chǎn)和管理資產(chǎn)。固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的核算需包含：生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)等多種資產(chǎn)。對(duì)于不能遷移的固定資產(chǎn)，要及時(shí)進(jìn)行清理。因固定資產(chǎn)清理而產(chǎn)生的損失，其中借可以計(jì)入“遞延收入－固定資產(chǎn)損失補(bǔ)償”和“特殊應(yīng)付－搬遷補(bǔ)償金”賬戶，可將該貸計(jì)入“遞延收入－固定資產(chǎn)虧損補(bǔ)償”以及“固定資產(chǎn)清理”賬戶。按照新的政府補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)，在固定資產(chǎn)清理時(shí)，若出現(xiàn)固定資產(chǎn)予以補(bǔ)償?shù)那闆r，不應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外費(fèi)用－非流動(dòng)資產(chǎn)處理虧損”，相應(yīng)的遞延收益也不需要記入“營(yíng)業(yè)外收入－政府補(bǔ)助”賬戶。這樣可以防止由于搬遷造成的固定資產(chǎn)清理損失全部計(jì)入營(yíng)業(yè)外費(fèi)用，這樣就可以把一項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有交易都分離出來，并且可以避免由于交易者是政府部門，而使固定資產(chǎn)的交易性質(zhì)被抹去的現(xiàn)象。補(bǔ)償搬遷期間的成本和停業(yè)造成的損失：對(duì)于搬遷過程中出現(xiàn)的成本費(fèi)用以及因停業(yè)、停工造成的損失，應(yīng)屬于真正意義上的政府補(bǔ)助，并且是一種與收益有關(guān)的政府補(bǔ)貼。按照該企業(yè)是否完全停產(chǎn)或在生產(chǎn)過程中進(jìn)行轉(zhuǎn)移，所發(fā)生的費(fèi)用及停工損失，記入有關(guān)的損益科目，并作為遞延收益，其中將借計(jì)入“遞延收入－成本支出和停工損失補(bǔ)償”和“特殊應(yīng)付－搬遷補(bǔ)償”賬戶，貸計(jì)入“遞延收入－費(fèi)用性支出－停工損失補(bǔ)償”以及“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”賬戶。

補(bǔ)償無形資產(chǎn)－土地使用權(quán)的損失：無形資產(chǎn)（Intangible Assets）是一種無實(shí)體的、可識(shí)別的、非貨幣性資產(chǎn)。從廣義上講，無形資產(chǎn)包括金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。但在會(huì)計(jì)上，對(duì)無形資產(chǎn)的定義往往是狹義的，即專利權(quán)和商標(biāo)權(quán)。土地使用權(quán)（Land Use Rights）是指國(guó)家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、農(nóng)民集體、公民個(gè)人和三資企業(yè)，凡是符合法定條件的，按照法定程序或協(xié)議對(duì)國(guó)有土地或農(nóng)民集體土地所享有的占有、利用、收益和有限處分的權(quán)利。這里的“土地”是一個(gè)很大的概念，包括農(nóng)用地、建設(shè)用地和未利用地。政府收回的土地使用權(quán)，會(huì)計(jì)應(yīng)將其準(zhǔn)確記入賬戶，借記入“遞延收益－土地使用權(quán)損失補(bǔ)償”或“累計(jì)攤銷”以及“專項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償款”賬戶，貸記入“遞延收益－土地使用權(quán)損失補(bǔ)償”以及“無形資產(chǎn)”賬戶。

補(bǔ)償安置后的新資產(chǎn)（以固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)為主）：公司遷入新地址后，應(yīng)支付相應(yīng)的土地使用權(quán)和購置的固定資產(chǎn)借記入“專項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償款”以及“無形資產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記入“遞延收益－與XX資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助”以及“銀行存款”賬戶；在新的固定資產(chǎn)的折舊和土地使用權(quán)價(jià)值的攤銷等方面，在“其他收益”科目中，應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)姆绞教幚砼c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

企業(yè)搬遷補(bǔ)償金在扣除轉(zhuǎn)入遞延收入后的余額處理：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)（2009）》的規(guī)定，結(jié)余應(yīng)計(jì)入資本公積（capital reserves），就是指在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中由于接受捐贈(zèng)、股本溢價(jià)和重新評(píng)估法定資產(chǎn)價(jià)值而產(chǎn)生的公積金，是一種與企業(yè)收入沒有關(guān)系的資產(chǎn)。屬于投資者或其他投資者投入企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、投入金額大于其法定資本的資本。但按照國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)將企業(yè)所得稅的影響計(jì)入當(dāng)期所得稅的范圍，即借記入“專項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償款”賬戶，貸記入“資本公積－其他資本公積”和“應(yīng)交稅費(fèi)－企業(yè)所得稅”賬戶。

（二）不適用解釋3號(hào)規(guī)定條件下的會(huì)計(jì)處理

解釋3號(hào)的規(guī)定對(duì)企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償區(qū)分為政策性搬遷和其他搬遷兩類分別處理。歸類為政策性搬遷的前提是需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）搬遷的原因是城市總體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、塌陷區(qū)治理等社會(huì)公益性活動(dòng)；（2）收到的搬遷補(bǔ)償款屬于財(cái)政預(yù)算直接撥付，兩個(gè)條件缺一不可，如不能同時(shí)滿足則歸類為其他搬遷補(bǔ)償。

政策性搬遷的符合條件較為苛刻，因此大部分搬遷補(bǔ)償屬于其他搬遷補(bǔ)償。其他搬遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理則存在兩種會(huì)計(jì)處理選擇，一種處理是將部分補(bǔ)償款確認(rèn)為政府補(bǔ)助，部分補(bǔ)償款確認(rèn)為資產(chǎn)處置；一種處理是全部補(bǔ)償款確認(rèn)為資產(chǎn)處置。

若企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款超過被拆遷資產(chǎn)的市價(jià)，并附加了另外的政策和使用條件，具有政府補(bǔ)助性質(zhì)，則不屬于資產(chǎn)處置的情況，應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理，其中將與舊資產(chǎn)的處置損失、搬遷損失等相關(guān)支出所對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益，與新建資產(chǎn)相關(guān)的支付所對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，先計(jì)入遞延收益，后續(xù)在新建資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷逐期計(jì)入當(dāng)期損益。反之，如果企業(yè)獲得的搬遷補(bǔ)償金是在沒有附加政策和使用條件的情況下，能夠合理地反映出被拆遷資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，則屬于資產(chǎn)處置的情況，應(yīng)作為資產(chǎn)處置處理，將收到的搬遷補(bǔ)償款與搬遷資產(chǎn)的賬面價(jià)值及相關(guān)處置費(fèi)用的差額計(jì)入資產(chǎn)處置收益。

按照財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（2016）》以及《關(guān)于發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法（2012）》的規(guī)定，關(guān)于企業(yè)搬遷補(bǔ)償款涉及應(yīng)稅稅種的處置方式可以通過如下情況進(jìn)行：

1.土地增值稅

土地增值稅是指在我國(guó)土地使用權(quán)、建筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)移時(shí)，以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得增值為征稅對(duì)象的一種稅收。按照《土地增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定，對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)、土地上建筑物及附屬設(shè)施的轉(zhuǎn)移所得的企業(yè)單位或個(gè)人，被認(rèn)為是土地增值稅的納稅義務(wù)人。第8條還規(guī)定，房地產(chǎn)由于國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的，可以免除征收的土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第11條還明確指出，由于國(guó)家建設(shè)需要，依法征收、收回的房地產(chǎn)，是指由于國(guó)家建設(shè)和城市建設(shè)的需要，依法征用的房地產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！蛾P(guān)于土地增值稅若干問題的通知（2006）》對(duì)《土地增值稅暫行條例》第11條作了進(jìn)一步的說明，并對(duì)因“城市實(shí)施規(guī)劃”和因“國(guó)家建設(shè)的需要”作出了明確的說明。按照21號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，凡符合以上條件免稅的單位或個(gè)人，應(yīng)到房地產(chǎn)所在地稅務(wù)部門申報(bào)免稅，經(jīng)稅務(wù)部門審查后，可免征土地增值稅。

2.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是指在國(guó)內(nèi)的企業(yè)及其他獲得收益的組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的所得稅。企業(yè)所得稅采用雙重管轄權(quán)，即收入來源地管轄和居民管轄，將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，并對(duì)其承擔(dān)的納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分。居民企業(yè)，是指在中國(guó)境內(nèi)依法成立或依照外國(guó)（區(qū)域）法律成立，但主要責(zé)任機(jī)構(gòu)在中國(guó)的企業(yè)。非居民企業(yè)，指依照外國(guó)（區(qū)域）法律設(shè)立，但實(shí)際主要責(zé)任機(jī)構(gòu)不在中國(guó)，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或未在中國(guó)設(shè)立，但具有從中國(guó)境內(nèi)取得的收入的企業(yè)。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)進(jìn)行政策性搬遷或處理的收益，按照以下方法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（1）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃：在異地重建后，可以將原有的恢復(fù)或轉(zhuǎn)換為新的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以企業(yè)的搬遷或處置收入的，購買或建設(shè)具有或類似性質(zhì)、用途或新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，或改造其他固定資產(chǎn)、改造技術(shù)或安置人員的，按其搬遷或處理的收入，減去固定資產(chǎn)的重置或改造支出、技術(shù)改造支出、人員安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（2）不進(jìn)行固定資產(chǎn)的重新購置、改造、技術(shù)改造或購置固定資產(chǎn)的計(jì)劃或項(xiàng)目報(bào)告的，應(yīng)將搬遷收入、各類被搬遷固定資產(chǎn)的變賣收入、各種被搬遷的固定資產(chǎn)的折余和處理費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（3）對(duì)于利用政策性搬遷或出售的方式購置或改建的固定資產(chǎn)，應(yīng)按現(xiàn)行稅法進(jìn)行折舊、攤銷，并在稅前扣除。

（4）企業(yè)搬遷從規(guī)劃后的五年內(nèi)，其搬遷所得或處置所得，暫不列入當(dāng)年應(yīng)稅所得；五年以內(nèi)完成搬遷的，搬遷所得，按照以上規(guī)定處理。

三、企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的所得稅與會(huì)計(jì)處理差異

（一）所得稅與會(huì)計(jì)制度的差異主要存在于三個(gè)方面：首先，因搬遷、報(bào)廢或毀損而造成的符合條件的損失，可以在發(fā)生年度內(nèi)從稅前扣除，而會(huì)計(jì)制度則規(guī)定，應(yīng)在發(fā)生年度內(nèi)直接核銷專用應(yīng)付款。其次，在企業(yè)搬遷后，固定資產(chǎn)的重置或改造、技術(shù)改造、購買其他固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)部門的文件，在拆遷后5年內(nèi)，將取得的補(bǔ)償款減去固定資產(chǎn)改造支出、技術(shù)改造支出、人員安置支出后的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，但這部分的結(jié)余并沒有反映在會(huì)計(jì)制度中，所以要做相應(yīng)的納稅調(diào)增調(diào)整。最后，在企業(yè)搬遷后，若沒有進(jìn)行上述固定資產(chǎn)的重新購置或改造，則按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，將搬遷收入、各類被搬遷固定資產(chǎn)的變賣收入、扣除各種被搬遷的固定資產(chǎn)的折余和處理費(fèi)用后的余額，計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅所得額，這部分的結(jié)余也沒有反映在會(huì)計(jì)制度中，所以要做相應(yīng)的納稅調(diào)增調(diào)整。

（二）所得稅與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

所得稅與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異主要存在于三個(gè)方面：首先，稅法規(guī)定，企業(yè)從計(jì)劃搬遷后五年內(nèi)，暫不納入應(yīng)稅所得，故新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)已確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行了稅務(wù)調(diào)整。其次，稅法規(guī)定，企業(yè)在計(jì)劃搬遷后五年內(nèi)，扣除固定資產(chǎn)的重新購置或改造支出、技術(shù)改造支出、人員安置支出后的剩余金額，計(jì)入應(yīng)稅所得，但該部分尚未完整，在五年后的會(huì)計(jì)核算中予以充分確認(rèn)，所以應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。最后，在企業(yè)搬遷后，若沒有進(jìn)行上述固定資產(chǎn)的重新購置或改造，則按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，將搬遷收入、各類被搬遷固定資產(chǎn)的變賣收入、扣除各種被搬遷的固定資產(chǎn)的折余和處理費(fèi)用后的余額，計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅所得額，故應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。

結(jié)語：

隨著城市化進(jìn)程的加快，越來越多的企業(yè)進(jìn)行了搬遷，這就意味著，企業(yè)搬遷后的搬遷補(bǔ)償款將不再是重置，而是再投資，稅務(wù)部門是否可以依據(jù)搬遷重置的具體情況來界定，將會(huì)對(duì)許多搬遷公司的生存和盈利狀況產(chǎn)生重大影響。因此，對(duì)于企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款，需要會(huì)計(jì)和稅務(wù)以及更多的人共同努力，以促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。

［作者單位：華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所］

作者簡(jiǎn)介：游澤侯（1983-）男，廣東廣州市，漢，研究生，中級(jí)會(huì)計(jì)師、 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要研究方向：會(huì)計(jì)。