企業(yè)ESG鑒證對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)遇和挑戰(zhàn)研究

王莉敏，姚宏帆

（河北工程大學(xué)，河北 邯鄲 056000）

1 引言

ESG（Environmental、Social、Governance）是指企業(yè)在環(huán)境、社會(huì)和公司治理方面的表現(xiàn)，反映了企業(yè)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、積極履行社會(huì)責(zé)任、全面提高治理水平的非財(cái)務(wù)績(jī)效情況[1]，是評(píng)價(jià)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一種方法論[2]。隨著“雙碳”目標(biāo)的推進(jìn)，ESG 投資理念漸入主流，成為國(guó)內(nèi)促進(jìn)綠色轉(zhuǎn)型的主要?jiǎng)恿?。我?guó)各大交易所對(duì)ESG 信息披露的要求逐漸提高，香港聯(lián)合交易所提出對(duì)上市公司ESG 信息披露情況遵循“不遵守就解釋”的原則，《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》要求企業(yè)須在財(cái)年結(jié)束后5 個(gè)月內(nèi)刊發(fā)ESG 報(bào)告，增加了多項(xiàng)強(qiáng)制性披露規(guī)定。上交所發(fā)布《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2022年1月修訂）》對(duì)ESG 信息披露提出更為明確的內(nèi)容指引。中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)在2022年4月發(fā)布的《上市公司投資者關(guān)系管理工作指引》中明確提出，要進(jìn)一步增加和豐富投資者關(guān)系管理的內(nèi)容及方式，在溝通內(nèi)容中增加上市公司的環(huán)境、社會(huì)和治理信息。然而，“漂綠”現(xiàn)象的普遍存在，將削弱ESG 報(bào)告的公信力，成為阻礙ESG 投資的一大“公害”[3]。為減少企業(yè)ESG 報(bào)告信度與效度面臨的質(zhì)疑，越來(lái)越多的企業(yè)主動(dòng)尋求獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證，進(jìn)一步提升ESG 報(bào)告中披露信息和數(shù)據(jù)的可靠性和完整性，提高利益相關(guān)方對(duì)ESG 報(bào)告質(zhì)量的信任度[4]。因此，深入研究企業(yè)ESG 鑒證對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展具有重要的理論和實(shí)踐意義。

2 我國(guó)企業(yè)ESG 鑒證現(xiàn)狀

2.1 ESG鑒證制度逐步滲透到各行業(yè)

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)明確提出，ESG 報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)是指“鑒證服務(wù)提供方就某個(gè)鑒證對(duì)象（如可持續(xù)發(fā)展報(bào)告/社會(huì)責(zé)任報(bào)告/ESG 報(bào)告中披露的關(guān)鍵數(shù)據(jù)）依據(jù)鑒證工作準(zhǔn)則陳述一個(gè)結(jié)論，用以增強(qiáng)除了該對(duì)象責(zé)任方以外的預(yù)期使用者對(duì)該鑒證對(duì)象產(chǎn)出結(jié)果的信任程度”，為企業(yè)ESG報(bào)告鑒證提供了理論支持。目前，我國(guó)ESG 鑒證沒有國(guó)家層面的強(qiáng)制規(guī)定，以鼓勵(lì)企業(yè)聘請(qǐng)合格、獨(dú)立的第三方進(jìn)行鑒證、評(píng)估或?qū)徲?jì)。2018年7月，上海證券交易所公布的《上市公司環(huán)境、社會(huì)和公司治理信息披露指引》提出，公司可以尋求第三方機(jī)構(gòu)對(duì)其ESG 信息進(jìn)行核查、鑒定、鑒證以及評(píng)價(jià)。香港聯(lián)合交易所在2019年12月發(fā)布的《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》首次提出，鼓勵(lì)企業(yè)尋求第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定以提升ESG 報(bào)告的可信度。2021年9月，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2021]第2 號(hào)——ESG 碳排放鑒證業(yè)務(wù)介紹》，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人士在ESG 碳排放信息鑒證方面提供思路和標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)在2022年6月發(fā)布的《銀行業(yè)保險(xiǎn)業(yè)綠色金融指引》中明確，必要時(shí)可以聘請(qǐng)合格、獨(dú)立的第三方進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證、評(píng)估或?qū)徲?jì)。

2.2 我國(guó)企業(yè)ESG 鑒證情況

在我國(guó)披露ESG 報(bào)告的企業(yè)中，自愿進(jìn)行ESG 鑒證的比率低，僅有一小部分獲得有效的鑒證。嘉實(shí)基金ESG 研究團(tuán)隊(duì)將2021年A 股上市公司中國(guó)企開展ESG 報(bào)告第三方鑒證的情況與民企進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)，國(guó)企ESG 報(bào)告的第三方鑒證率為民企的5 倍，鑒證數(shù)量為民企的2 倍，國(guó)企在ESG 鑒證方面表現(xiàn)出很好的引領(lǐng)作用，為推動(dòng)國(guó)企高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展提供動(dòng)力。根據(jù)安永披露的數(shù)據(jù)，截至2021年3月，在已經(jīng)披露ESG 報(bào)告的企業(yè)中，進(jìn)行ESG 鑒證的企業(yè)約占28%。而不同行業(yè)ESG 鑒證差異明顯，鑒證百分比超過50%的行業(yè)為基礎(chǔ)材料、電訊、金融、能源及工業(yè)領(lǐng)域（見圖1）。受國(guó)際ESG 鑒證發(fā)展的影響，我國(guó)企業(yè)中境外業(yè)務(wù)頻繁、業(yè)務(wù)量多的企業(yè)更傾向于進(jìn)行ESG 報(bào)告第三方鑒證以提高自身ESG報(bào)告的質(zhì)量。

圖1 國(guó)內(nèi)ESG 鑒證行業(yè)分布情況

在鑒證標(biāo)準(zhǔn)方面，存在鑒證標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況。目前，國(guó)內(nèi)外第三方機(jī)構(gòu)開展ESG 鑒證的主要依據(jù)為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)IAASB 發(fā)布的《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000 號(hào)（修訂版）——除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喼獾蔫b證業(yè)務(wù)》（簡(jiǎn)稱ISAE3000）；對(duì)于碳排放方面的報(bào)告主要依據(jù)《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號(hào)——溫室氣體排放報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)》（簡(jiǎn)稱ISAE3410）；在我國(guó)香港地區(qū)，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)（HKICPA）發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展信息鑒證業(yè)務(wù)指南》（2017）與《ESG 鑒證報(bào)告技術(shù)公告》（2020），為該地第三方機(jī)構(gòu)開展ESG 鑒證業(yè)務(wù)提供依據(jù)。

在ESG 鑒證的機(jī)構(gòu)選擇方面，提供鑒證的機(jī)構(gòu)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所、科研院所、認(rèn)證機(jī)構(gòu)以及其他機(jī)構(gòu)和人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是目前企業(yè)進(jìn)行ESG 鑒證的主流選擇。從安永披露的相關(guān)數(shù)據(jù)可再次印證：中國(guó)大陸進(jìn)行ESG 鑒證的企業(yè)中，有59%的企業(yè)鑒證由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)提供，而香港地區(qū)進(jìn)行ESG 鑒證的企業(yè)中，僅有23%的企業(yè)鑒證來(lái)源于獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，77%的企業(yè)鑒證來(lái)源于其他服務(wù)機(jī)構(gòu)。

在鑒證內(nèi)容方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以出具有限保證為主；其他服務(wù)機(jī)構(gòu)存在出具合理保證的報(bào)告情況，這一比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)，在其報(bào)告內(nèi)容中存在有限條款?？傮w來(lái)說(shuō)，在ESG 報(bào)告的鑒證方面，中國(guó)大陸企業(yè)的鑒證提供方相對(duì)更加專業(yè)，而香港企業(yè)的鑒證提供方大多為非獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的其他服務(wù)提供商。

3 ESG鑒證業(yè)務(wù)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)的機(jī)遇

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方鑒證機(jī)構(gòu)，在鑒證服務(wù)方面存在天然優(yōu)勢(shì)和豐富經(jīng)驗(yàn)。面對(duì)ESG 非財(cái)務(wù)信息披露等新領(lǐng)域以及大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等新技術(shù)在審計(jì)信息化進(jìn)程中不斷涌現(xiàn)，在我國(guó)高質(zhì)量發(fā)展下ESG 信息披露展現(xiàn)出新特征，在“三新”的審計(jì)鑒證新形勢(shì)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行ESG 鑒證，將在促進(jìn)鑒證業(yè)務(wù)多元化發(fā)展、創(chuàng)新審計(jì)工作方式方法、補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)表信息資源等方面，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展帶來(lái)新機(jī)遇。

3.1 促進(jìn)鑒證業(yè)務(wù)多元化發(fā)展

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證服務(wù)，主要是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行鑒證，而對(duì)于非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行鑒證的情況相對(duì)較少。隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的推進(jìn)，國(guó)家對(duì)企業(yè)ESG 信息披露提出更高的要求，投資者期望通過這些信息以達(dá)到降低投資風(fēng)險(xiǎn)的目的[5]，因此，企業(yè)進(jìn)行ESG 鑒證的意愿逐步增強(qiáng)，以提高信息披露可靠性。隨著非財(cái)務(wù)信息豐富程度的提高，審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)范圍也從以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)鑒證向非財(cái)務(wù)信息鑒證擴(kuò)展。并且，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)的特性為資本市場(chǎng)信息的質(zhì)量提供可靠的保證，而審計(jì)監(jiān)督作為重要的外部監(jiān)督機(jī)制，在改善公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高公司治理和內(nèi)容控制水平方面所發(fā)揮的治理效應(yīng)得到了學(xué)術(shù)界的廣泛認(rèn)可[6]?；诖?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展ESG 鑒證業(yè)務(wù)，不僅能夠有效發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，而且將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大非財(cái)務(wù)信息披露鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)范圍、促進(jìn)鑒證業(yè)務(wù)多元化發(fā)展提供新的機(jī)遇。

3.2 創(chuàng)新審計(jì)工作方式方法

在ESG 鑒證的過程中，不僅會(huì)涉及數(shù)據(jù)信息的鑒證，也有相當(dāng)一部分內(nèi)容是非數(shù)據(jù)信息，傳統(tǒng)的審計(jì)鑒證方法已經(jīng)無(wú)法滿足企業(yè)ESG 鑒證的需要，亟需審計(jì)人員創(chuàng)新審計(jì)鑒證工作方式與方法。一方面，可以引入?yún)^(qū)塊鏈、云計(jì)算等技術(shù)，不僅可以提高鑒證業(yè)務(wù)中信息的透明度與可信賴程度，從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度來(lái)看，還可以通過先進(jìn)的技術(shù)手段優(yōu)化事務(wù)所審計(jì)人員鑒證效果，以保持事務(wù)所在鑒證業(yè)務(wù)中的獨(dú)立性及客觀性；另一方面，通過新技術(shù)的引入，能夠?qū)SG 報(bào)告中的聯(lián)網(wǎng)信息進(jìn)行實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)的審計(jì)，有利于事務(wù)所對(duì)ESG 報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性進(jìn)行有效判斷，新技術(shù)在部分定性鑒證業(yè)務(wù)中可以做到過程留痕，對(duì)提升審計(jì)效率及質(zhì)量起到關(guān)鍵作用。

3.3 補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)表信息資源

財(cái)務(wù)報(bào)表提供的數(shù)據(jù)有限，而ESG 報(bào)告披露的企業(yè)信息更為廣泛，可以在一定程度上增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。通過ESG 鑒證，可以幫助事務(wù)所更全面、深入地了解企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性、控制活動(dòng)執(zhí)行的有效性以及戰(zhàn)略方面的基本情況，這為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中計(jì)劃階段所需審計(jì)證據(jù)提供了支持。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表中財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的表現(xiàn)也可以反映ESG 報(bào)告披露的決策信息依據(jù)，ESG 報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表相輔相成，在二者的鑒證方面也能夠相互支撐，為事務(wù)所ESG 鑒證提供機(jī)遇。

4 ESG鑒證業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要挑戰(zhàn)

隨著我國(guó)ESG 發(fā)展理念的深入，監(jiān)管機(jī)構(gòu)更加重視對(duì)企業(yè)ESG 信息披露的規(guī)范與查核，會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG 鑒證服務(wù)作為ESG 市場(chǎng)發(fā)展不可或缺的重要組成部分，在ESG 鑒證標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一、缺少專業(yè)人才和技術(shù)手段落后以及對(duì)未來(lái)信息有效鑒證等方面面臨眾多挑戰(zhàn)。

4.1 ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

我國(guó)ESG 鑒證正處于起步階段，尚未形成符合我國(guó)國(guó)情的ESG 鑒證框架和準(zhǔn)則，目前，國(guó)內(nèi)事務(wù)所進(jìn)行ESG 鑒證的主要依據(jù)為ISAE，而其他專業(yè)機(jī)構(gòu)盡管提到了ISAE 準(zhǔn)則，但都未將其作為主要標(biāo)準(zhǔn)[7]。因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，在鑒證過程中，事務(wù)所對(duì)鑒證的范圍、ESG 披露信息重要性的確定以及定性內(nèi)容的鑒證標(biāo)準(zhǔn)都存在差異。一方面，這將導(dǎo)致報(bào)告的相關(guān)利益方無(wú)法基于鑒證報(bào)告的可信度與可比性獲取更高質(zhì)量的信息，ESG 信息披露存在的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法消除，進(jìn)而削弱企業(yè)ESG 鑒證的積極性；另一方面，事務(wù)所鑒證范圍僅涵蓋報(bào)告中的部分信息，出具的鑒證報(bào)告以有限保證為主，企業(yè)績(jī)效舞弊的可能性增加，這為企業(yè)ESG 鑒證業(yè)務(wù)的開展提出了挑戰(zhàn)。

4.2 缺少專業(yè)人才，技術(shù)手段落后

ESG 報(bào)告中包含定性及定量?jī)煞矫娴男畔⑿枰b證，涉及環(huán)境、社會(huì)以及公司治理等信息，而事務(wù)所的審計(jì)人員大多具備的審計(jì)工作方式是處理財(cái)務(wù)報(bào)告方面的信息，對(duì)于一些專業(yè)知識(shí)極為匱乏，會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具ESG 審計(jì)報(bào)告的可靠程度。在技術(shù)手段方面，企業(yè)披露的部分信息由非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)，而在非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)等技術(shù)的可靠性鑒證方面，目前事務(wù)所的審計(jì)信息化技術(shù)手段比較落后，這對(duì)鑒證報(bào)告中給予充分揭示信息的可靠程度是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。

4.3 對(duì)未來(lái)信息無(wú)法進(jìn)行有效鑒證

對(duì)于ESG 報(bào)告中社會(huì)及公司治理方面，主要涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與發(fā)展形勢(shì)等決策信息描述可信性的判定以及對(duì)未來(lái)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)及企業(yè)治理情況的鑒證，審計(jì)鑒證的內(nèi)容從財(cái)務(wù)報(bào)表拓展到對(duì)企業(yè)管理、決策的鑒證，審計(jì)信息需求擴(kuò)大，逐步由歷史信息鑒證向未來(lái)信息鑒證發(fā)展，在ESG 鑒證中，審計(jì)人員必須對(duì)企業(yè)管理、決策信息作出客觀的、著眼未來(lái)的評(píng)估。而傳統(tǒng)的審計(jì)鑒證領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)無(wú)法滿足ESG 報(bào)告定性信息鑒證的要求，那么非獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的其他服務(wù)提供商將自己的業(yè)務(wù)擴(kuò)展到ESG 鑒證中，將給會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG 鑒證業(yè)務(wù)帶來(lái)較大的威脅。

5 會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展ESG鑒證的相關(guān)建議

5.1 積極開展ESG鑒證實(shí)踐探索

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要緊跟政策指引，積極開展ESG 鑒證實(shí)踐探索，推動(dòng)我國(guó)ESG 鑒證理論發(fā)展。我國(guó)與企業(yè)ESG 鑒證相關(guān)的立法工作有待加強(qiáng)，ESG 鑒證準(zhǔn)則尚未形成，且缺乏ESG 報(bào)告的獨(dú)立鑒證機(jī)制[8]。因此，通過在實(shí)踐中探索出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，將實(shí)踐中面臨的問題與實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)有效反饋給相關(guān)政策的制定者和理論研究者，對(duì)設(shè)立一套符合中國(guó)式現(xiàn)代化企業(yè)要求的規(guī)范的ESG 報(bào)告鑒證體系，推動(dòng)我國(guó)ESG 鑒證相關(guān)準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)的完善以及理論研究尤為重要。

5.2 加大綜合型人才培養(yǎng)力度

面對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境嚴(yán)峻、行業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證服務(wù)方面競(jìng)爭(zhēng)激烈且市場(chǎng)需求日益增多、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的新形勢(shì)[9]，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要謀求ESG 鑒證業(yè)務(wù)的高質(zhì)量發(fā)展，必須做到“人無(wú)我有，人有我精”。人才培養(yǎng)是開展ESG 鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)鍵因素之一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過開展跨行業(yè)交流，與法律、環(huán)境、公司治理等方面的專業(yè)人才進(jìn)行合作，在為培養(yǎng)滿足事務(wù)所發(fā)展需要的綜合型人才提供學(xué)習(xí)平臺(tái)的同時(shí)，可以更好地幫助事務(wù)所開展ESG 鑒證業(yè)務(wù)。

5.3 加大技術(shù)革新推廣力度

隨著信息技術(shù)在企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理中的推廣應(yīng)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的審計(jì)工作方式，優(yōu)化審計(jì)工作策略，通過加大審計(jì)技術(shù)革新的力度，適當(dāng)引入?yún)^(qū)塊鏈、云計(jì)算等技術(shù)，建立大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)新模式，利用較為前沿的信息技術(shù)提升企業(yè)ESG 鑒證業(yè)務(wù)的可信度，同時(shí)，有利于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、事后審計(jì)向遠(yuǎn)程審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)過渡，為提高審計(jì)水平、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供可靠保障。

6 結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展ESG 鑒證業(yè)務(wù)能夠幫助企業(yè)分析出ESG 管理工作中存在的問題，并提出必要的建議，提高企業(yè)ESG 信息管理意識(shí)，從而幫助企業(yè)規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展企業(yè)ESG 鑒證業(yè)務(wù)既存在機(jī)遇又面臨挑戰(zhàn)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)明確自身發(fā)展路徑，精確自身市場(chǎng)定位，充分利用自身鑒證業(yè)務(wù)領(lǐng)域優(yōu)勢(shì)，積極探索一套完整可行的ESG 鑒證審計(jì)程序，這將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)的發(fā)展取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。