新金融工具準(zhǔn)則下其他權(quán)益工具投資會(huì)計(jì)處理解析

□文/ 田麗麗

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 河南·新鄭）

［提要］ 根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合具體案例，本文從金融資產(chǎn)分類、賬戶設(shè)置和會(huì)計(jì)處理等方面分析“其他權(quán)益工具投資”的核算流程，以期為相關(guān)會(huì)計(jì)人員提供一些參考。

新金融工具準(zhǔn)則對(duì)“其他權(quán)益工具投資”的相關(guān)處理做出了較大的調(diào)整。在實(shí)施過程中，會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)該部分內(nèi)容的處理存在較多的疑惑和爭(zhēng)議。本文通過對(duì)河南良祥食品有限公司相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，對(duì)“其他權(quán)益工具投資”的核算進(jìn)行解析，以期能加深相關(guān)會(huì)計(jì)人員對(duì)該部分知識(shí)的理解、應(yīng)用與完善。

一、企業(yè)權(quán)益工具投資分類解析

新金融工具準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的和金融資產(chǎn)所產(chǎn)生資金的流入方式，將金融資產(chǎn)分為三類，其中第二類叫作“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，企業(yè)持有的不以近期出售為目的的債券，可以直接“分類”為第二類金融資產(chǎn)，在新金融工具準(zhǔn)則中，新設(shè)“其他債權(quán)投資”科目用來核算第二類金融資產(chǎn)。但是，企業(yè)持有的股票類等權(quán)益工具投資，由于股票投資所帶來的現(xiàn)金流量不符合“本金+利息”這一特征，從定義上來講，不符合第二類金融資產(chǎn)的分類條件。股票投資的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，需用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。若企業(yè)持有股票的目的不是進(jìn)行交易，近期內(nèi)不準(zhǔn)備出售，在期末時(shí)，若其公允價(jià)值的增加或者減少均計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，則這部分損益將會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期的凈利潤；事實(shí)上，這部分損益目前仍存在于企業(yè)持有的股票當(dāng)中，并沒有通過出售變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，并且根據(jù)企業(yè)持有該股票的目的，這部分損益在未來較短期間內(nèi)也不可能由虛轉(zhuǎn)實(shí)，這就使得企業(yè)的期間損益出現(xiàn)波動(dòng)，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的利潤出現(xiàn)虛增或者虛減的情況。為有效遏制企業(yè)人為操縱利潤的行為，企業(yè)不以交易為目的持有的權(quán)益性工具投資不能作為“交易性金融資產(chǎn)”核算。從另一個(gè)角度來講，雖然企業(yè)持有該類權(quán)益性投資的目的不是近期出售，持有期限較長，但其持股比例尚未達(dá)到對(duì)被投資單位的重大影響程度，亦不能作為“長期股權(quán)投資”核算?；诖?，在新金融工具準(zhǔn)則中，對(duì)金融資產(chǎn)的分類有一個(gè)特殊的規(guī)定，即企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資“指定”為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

二、企業(yè)權(quán)益工具投資賬戶設(shè)置

新金融工具準(zhǔn)則經(jīng)過修訂和完善，針對(duì)第二類金融資產(chǎn)的賬戶設(shè)置更加具體明晰。新設(shè)“其他債權(quán)投資”賬戶用于核算符合條件直接“分類”的債券投資，并設(shè)置“其他權(quán)益工具投資”賬戶，核算直接“指定”的不準(zhǔn)備近期出售的股票投資，與修訂前的賬戶“可供出售金融資產(chǎn)”相比，更能體現(xiàn)企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)投資的類型。同時(shí)，“其他權(quán)益工具投資”細(xì)分為“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。其中，“成本”明細(xì)用來記錄“其他權(quán)益工具投資”的初始投資成本，該科目后面記錄的金額包括股票本身的購買價(jià)款，也包括為購買股票而支付給證券交易機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等中介費(fèi)用；“公允價(jià)值變動(dòng)”變動(dòng)明細(xì)用來記錄股票在持有期間增加或減少的變動(dòng)金額。

三、其他權(quán)益工具投資實(shí)例分析

“其他權(quán)益工具投資”的賬務(wù)處理包含三個(gè)階段，分別是購入時(shí)、資產(chǎn)負(fù)債表日和出售時(shí)，與原準(zhǔn)則相比，對(duì)減值時(shí)賬務(wù)處理進(jìn)行了調(diào)整。本文結(jié)合具體案例，對(duì)相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行分析。

案例資料：

（1）2019年9月1日，河南良祥食品有限公司（簡稱良祥公司）通過中信證券購入工商銀行發(fā)行的股票（普通股），交割單對(duì)賬單注明的購買數(shù)量為100，000 股，成交均價(jià)（公允價(jià)值）為每股5.12 元，交易傭金為1，536 元，款項(xiàng)通過銀行存款支付。良祥公司根據(jù)持有該股票的目的，將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）2019年12月31日，該股票在證券交易所顯示的成交均價(jià)為每股5.20 元。

（3）2020年5月4日，根據(jù)工商銀行宣布的股利分配方案，良祥公司可獲得20，000 元現(xiàn)金股利。

（4）2020年5月20日，良祥公司銀行存款賬戶入賬20，000 元，細(xì)目顯示為工商銀行的現(xiàn)金股利。

（5）2020年6月30日，該股票的交易價(jià)格跌至每股4.78 元。

（6）2020年12月31日，工商銀行的股票持續(xù)大幅度下跌，當(dāng)日證券交易所的交易價(jià)格為每股4.25 元。

（7）2021年2月20日，受新冠肺炎疫情的不利影響，良祥公司急需籌集資金，將原本長期持有的工商銀行的股票通過證券公司以每股4.92 元的價(jià)格售出，在交易過程中支付交易傭金2，328 元。

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，良祥食品有限公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）2019年9月1日，河南良祥食品有限公司購入股票時(shí)支付的購買價(jià)款與傭金共計(jì)金額513，536 元（5.12×100000+1536），應(yīng)一并作為其他權(quán)益工具投資的入賬金額計(jì)入其初始投資成本，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 513536

貸：銀行存款 513536

（2）2019年12月31日，在資產(chǎn)負(fù)債表日，財(cái)務(wù)報(bào)表中該股票的價(jià)值應(yīng)按照當(dāng)日的公允價(jià)值520，000 元（5.20×100000）進(jìn)行列示，所以，應(yīng)“其他權(quán)益工具投資”的借方增記6，464 元（520000-513536），由于該金額是由股票公允價(jià)值的變動(dòng)所引起的，所以應(yīng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)，同時(shí)按照準(zhǔn)則規(guī)定，將該變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”的貸方。會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng) 6464

貸：其他綜合收益 6464

按照準(zhǔn)則規(guī)定，“其他權(quán)益工具投資”公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，可在一定程度上規(guī)避企業(yè)通過金融資產(chǎn)操縱企業(yè)利潤的行為。

（3）2020年5月4日，良祥公司確認(rèn)可獲得現(xiàn)金股利20，000 元。按照新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“其他權(quán)益工具投資”只有在持有期間獲得的股息收入才能計(jì)入當(dāng)期損益，其余的利得或損失均不得影響當(dāng)期利潤。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收股利 20000

貸：投資收益 20000

（4）2020年5月20日，良祥公司銀行存款賬戶入賬20，000 元，細(xì)目顯示為工商銀行的現(xiàn)金股利；

借：銀行存款 20000

貸：應(yīng)收股利——良祥公司 20000

（5）2020年6月30日，資產(chǎn)負(fù)債表日，該股票在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)按照當(dāng)日公允價(jià)值478，000 元（4.78×100000）進(jìn)行列示，同時(shí)將其下降的金額42，000 元（520000-478000）計(jì)入其他綜合收益，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益 42000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng) 42000

（6）2020年12月31日，工商銀行的股票持續(xù)大幅度下跌，該股票應(yīng)按照當(dāng)日的公允價(jià)值425，000 元（4.25×100000）進(jìn)行列示，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)的金額53，000 元（478000-425000）計(jì)入其他綜合收益，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益 53000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng) 53000

新金融工具準(zhǔn)則對(duì)其他權(quán)益工具投資減值的處理與修訂前相比發(fā)生了較大變化。準(zhǔn)則修訂之前，通過“可供出售金融資產(chǎn)”核算的資產(chǎn)，無論是企業(yè)持有的股票還是債券，期末時(shí)都要進(jìn)行減值測(cè)試，若存在價(jià)格持續(xù)下跌發(fā)生減值的情況，需要按照規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備；準(zhǔn)則修訂之后，明確規(guī)定“其他權(quán)益工具投資”公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”，無需計(jì)提減值準(zhǔn)備。但是對(duì)比分析“其他債權(quán)投資”，除將持有期間公允價(jià)值增加或減少的金額計(jì)入“其他綜合收益”外，在確定其發(fā)生減值時(shí)，仍舊需要按照減值的金額確認(rèn)“信用減值損失”，至于為何“其他權(quán)益工具投資”價(jià)值持續(xù)下跌時(shí)沒有進(jìn)行同樣的處理，準(zhǔn)則并未進(jìn)一步分析說明。

（7）2021年2月20日，良祥公司因急需資金將該股票出售。按照準(zhǔn)則規(guī)定，其他權(quán)益工具投資處置時(shí)，應(yīng)按出售價(jià)款減去處置費(fèi)用（支付的傭金）后的凈額489，672 元（4.92×100000-2328）借記“銀行存款”科目，該股票在出售時(shí)，其賬面價(jià)值（金額）通過兩個(gè)明細(xì)賬戶進(jìn)行反映，其中其他權(quán)益工具投資——成本明細(xì)金額為513，536 元，出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)為0；持有期間其公允價(jià)值在2019年12月31日上升6，464 元，2020年6月30日 下 降42，000 元，2020年12月31日 持 續(xù) 下 降53，000 元，累計(jì)計(jì)算得出下降金額為88，536 元，出售時(shí)應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)為0；出售價(jià)款扣除傭金后與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入留存收益。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 489672

其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng) 88536

貸：其他權(quán)益工具投資——成本 513536

盈余公積 6467.2

利潤分配——未分配利潤 58204.8

同時(shí)：

借：盈余公積 8853.6

利潤分配——未分配利潤 79682.4

貸：其他綜合收益 88536

針對(duì)上述所列示的“其他權(quán)益工具投資”處置時(shí)的賬務(wù)處理，筆者有不同的看法。在分錄1 中，將“其他權(quán)益工具投資”出售所得的凈額與其賬面價(jià)值之間的差額64，672 元按照10%（6467.2）的比例計(jì)入盈余公積，另按90%的比例計(jì)入利潤分配——未分配利潤，兩者都屬于留存收益，所以該處理符合新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但是進(jìn)一步分析可以看出，該股票的出售日期為2021年2月20日，而根據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定，盈余公積的提取時(shí)間一般是在會(huì)計(jì)年末，根據(jù)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤，通過股東大會(huì)討論決議后一次性提取。所以，在企業(yè)2021年2月20日出售“其他權(quán)益工具投資”時(shí)，作為會(huì)計(jì)相關(guān)人員，沒有權(quán)限在股票出售當(dāng)日直接計(jì)提盈余公積，同理，也沒有權(quán)限按10%和90%的比例將累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)額從“其他綜合收益”直接轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”，因此筆者認(rèn)為良祥公司出售股票時(shí)按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理不夠恰當(dāng)。

針對(duì)處置時(shí)的賬務(wù)處理，亦有企業(yè)將扣除交易費(fèi)用后的銷售所得與賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入“留存收益”，同時(shí)將公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)轉(zhuǎn)至“留存收益”。但“留存收益”并不是一個(gè)會(huì)計(jì)科目，無法設(shè)置賬頁進(jìn)行登記，所以該賬務(wù)處理也存在一定的不當(dāng)之處。結(jié)合上述賬務(wù)處理中存在的問題，筆者認(rèn)為，在處置“其他權(quán)益工具投資”時(shí)，財(cái)務(wù)相關(guān)人員較為恰當(dāng)?shù)淖龇?，?yīng)將出售所得凈額與賬面價(jià)值之間的差額以及公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額先計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”，待會(huì)計(jì)年末經(jīng)過股東大會(huì)討論決議后再按一定比例提取“盈余公積”。另外，針對(duì)“其他權(quán)益工具投資”處置損益的確認(rèn)，筆者也存在不同的觀點(diǎn)，新金融工具準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并未明確規(guī)定不得將處置凈額計(jì)入“投資收益”?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更關(guān)注資產(chǎn)處置損益的管理和核算，此處的處置差額是已經(jīng)是真實(shí)實(shí)現(xiàn)的凈損益，并且是由于企業(yè)的金融資產(chǎn)投資所形成的，按照慣例，理應(yīng)計(jì)入“投資收益”科目，況且將其差額計(jì)入留存收益，亦會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，無形中增加企業(yè)的財(cái)務(wù)核算成本。

四、結(jié)論

本文基于新金融工具準(zhǔn)則，從“其他權(quán)益工具投資”的分類、賬戶設(shè)置和實(shí)例分析三個(gè)方面，對(duì)“其他權(quán)益工具投資”會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。通過分類解析，闡述了“其他權(quán)益工具投資”與“其他債權(quán)投資”的不同，其他債權(quán)投資是在符合條件的基礎(chǔ)上直接“分類”過來的，而其他權(quán)益工具投資屬于特殊情況，是被直接“指定”得出的，因此可以解釋為何兩者在賬務(wù)處理中存在一定程度的差異性。通過對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置分析可以看出，新準(zhǔn)則用“其他權(quán)益工具投資”替代“可供出售金融資產(chǎn)”，更能反映企業(yè)所持投資的類型。最后，結(jié)合良祥公司的案例，對(duì)賬務(wù)處理的流程進(jìn)行列示，闡述了在處置時(shí)存在的問題和困惑，希望相關(guān)部門能夠進(jìn)一步調(diào)整和完善“其他權(quán)益工具投資”處置損益的處理。