建筑施工企業(yè)集團會計合并報表內(nèi)部交易抵消問題及對策探討

高玉寶

（濟南城建集團有限公司，山東 濟南 250031）

一、前言

內(nèi)部交易是建筑施工企業(yè)集團經(jīng)營發(fā)展中十分重要的一項工作，而合并報表則是其重要的組成部分，但在具體實施的過程中還存在著一定的問題，已成為建筑施工企業(yè)集團發(fā)展的一個重點和難點，需要對此加大關(guān)注力度，從而防止資金風險的出現(xiàn)。建筑施工企業(yè)集團應(yīng)完善內(nèi)部交易的抵消處理，在此基礎(chǔ)上不斷強化審計質(zhì)量體系，提高相關(guān)財務(wù)人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)，保證報表的順利編制。

二、建筑施工企業(yè)集團會計合并報表的內(nèi)部交易抵消概述

1.會計報表合并

會計報表是指按照國家統(tǒng)一會計制度要求，對日常核算的資料按一定的表格形式進行匯總反映和綜合反映的報告文件。當前，建筑企業(yè)對管理會計的重視程度正不斷加深，要求相關(guān)人員根據(jù)企業(yè)的實際需求制定相應(yīng)的經(jīng)營目標，不斷完善發(fā)展計劃、加強分析與預(yù)算，對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等進行優(yōu)化，判斷資金規(guī)劃的合理性。在財務(wù)報表制作過程中，需要運用科學分析方法，結(jié)合完整、準確的賬簿、憑證記錄等進行預(yù)測，從不同視角分析評價出不同的結(jié)論，保證其應(yīng)用的有效性[1]。合并報表作為集團公司重要的財務(wù)信息來源之一，能夠?qū)⒑喜⒑蟮募瘓F公司規(guī)模、資本結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)類型等信息真實地反映出來，在一定程度上有助于集團公司利用內(nèi)部控股關(guān)系，向資質(zhì)低的部分子公司提供更多的融資機會，提高其在市場中業(yè)務(wù)競爭的優(yōu)勢，通過具體分析做出更加科學的決策和規(guī)劃，從而為整個集團公司的經(jīng)營、投資和融資業(yè)務(wù)贏得更多的機會。

2.內(nèi)部交易抵消

企業(yè)集團內(nèi)部交易業(yè)務(wù)往來是發(fā)展過程中的常見情況，主要指企業(yè)集團內(nèi)部的各公司之間的各種往來業(yè)務(wù)和交易事項。各個子公司單獨的財務(wù)報表上是以債權(quán)債務(wù)等會計分錄存在的，采用互相抵消并提交至母公司進行分析，會計相關(guān)內(nèi)容必須有所體現(xiàn)。近年來，很多集團公司越做越大，母公司與子公司之間的交易存在交易實體，從經(jīng)濟收入的角度看，雖然沒有帶來實際效益，但卻可以降低成本、增加利潤。如未能妥善處理，將會出現(xiàn)損益。集團公司年度合并財務(wù)報表也包括了資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流表，其中資產(chǎn)負債表能夠反映出某個時點的整體資產(chǎn)情況，通常用于披露集團公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)，而現(xiàn)金流表則反映了集團公司在一定時期現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的動態(tài)狀況，既可概括反映經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動對企業(yè)現(xiàn)金流入流出的影響，能夠詳細了解股權(quán)變更情況及其他重大事項。因此，需要對此加大關(guān)注，避免出現(xiàn)抵消問題。

三、建筑施工企業(yè)集團會計合并報表的內(nèi)部交易抵消作用分析

1.會計報表合并的作用

（1）提供決策依據(jù)

通過合并財務(wù)報表，企業(yè)管理者可以掌握整體經(jīng)營狀況，為做出正確戰(zhàn)略規(guī)劃奠定基礎(chǔ)，有助于制定更具有競爭力的戰(zhàn)略規(guī)劃。同時，還可以對企業(yè)的情況進行詳細了解，并做出是否投資的計劃和決定。

（2）檢驗經(jīng)營成果

通過會計報表分析，企業(yè)可以找出自身經(jīng)營管理中存在的問題，利用會計報表的分析結(jié)果決定是否投資。因此，需要通過對報表結(jié)果分析檢驗經(jīng)營成果，找出目前企業(yè)發(fā)展過程中存在的優(yōu)勢與不足，使企業(yè)的管理更加井然有序，降低企業(yè)資金流失的可能性，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。我國的會計準則是伴隨著經(jīng)濟體制的改革而不斷變遷的，但現(xiàn)階段仍有不足之處，如在企業(yè)合并報表范圍方面的規(guī)定不夠明確和具體等，給具體負責合并報表的財務(wù)人員帶來一定的操作難度。

（3）考核企業(yè)績效

企業(yè)集團合并報表對其整體發(fā)展來說都十分有利。企業(yè)會計報表分析要求根據(jù)企業(yè)預(yù)算控制完成情況，使數(shù)據(jù)全方位、多維度地進行展現(xiàn)，及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營中的問題。同時，報表整合可以增強企業(yè)盈利能力，通過考核績效幫助企業(yè)管理者決策未來規(guī)劃方向，建立健全激勵機制，提升企業(yè)資金管理質(zhì)量。在新的會計準則中，已明確了合并報表的范圍要采用“實質(zhì)控制”的原則，同時滿足對被投資方有控制權(quán)，不能僅用投資比例高于50%來確定。

2.內(nèi)部交易抵消的作用

（1）提高風險抵抗能力

建筑施工企業(yè)由于項目施工周期長、資金風險高的特點，因此，必須增強風險抵抗能力，協(xié)調(diào)內(nèi)部交易抵消相關(guān)的工作內(nèi)容。為了提高企業(yè)抵抗風險的能力，需要結(jié)合財務(wù)會計管理過程中的各類數(shù)據(jù)進行合理規(guī)劃，提升企業(yè)資金使用效率，保證管理能夠符合企業(yè)發(fā)展實際需求。對此，建筑施工企業(yè)需要建立經(jīng)濟責任審計制度，落實監(jiān)督和問責機制，不斷推動和完善公司治理，并在此基礎(chǔ)上建立長效激勵約束機制，加強和改進對主要領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督。

（2）有效控制成本

對建筑施工企業(yè)來說，可能會由于行業(yè)競爭出現(xiàn)成本難以控制的情況，母子公司的內(nèi)部交易抵消能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)利益的最大化，通過提高資金利用率增加現(xiàn)金流，幫助企業(yè)減少不必要的支出。因此，需要對此加大關(guān)注，通過各類手段提高自身的盈利能力，降低企業(yè)因行業(yè)環(huán)境帶來的風險，為后續(xù)建設(shè)奠定堅實的基礎(chǔ)。

（3）增強管理效果

在內(nèi)部交易中，有些交易實現(xiàn)了損益，而有些交易未實現(xiàn)損益，如果過去的交易不是公允的，那么利潤可能出現(xiàn)虛增的情況。因此，需要正確處理損益，突出內(nèi)部交易中的財務(wù)會計問題，使報表使用者獲得合并企業(yè)利潤構(gòu)成的相關(guān)信息，防止風險問題的出現(xiàn)。在實際工作中，有部分企業(yè)在“實質(zhì)控股”的問題上，尤其是對間接控股和交叉控股仍難以判定，對被投資方經(jīng)營活動的收益金額界定為實質(zhì)控制，報表合并不可簡單地以所持股份的權(quán)重來單純決定。

四、抵消合并報表內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的問題

1.母公司與子公司的損益

企業(yè)集團內(nèi)母子公司所采用的會計政策和核算方法不一致的現(xiàn)象仍經(jīng)常發(fā)生。要明確地規(guī)定合并財務(wù)報表過程的細節(jié)，子公司應(yīng)當按母公司的會計政策進行調(diào)整，或按母公司的會計政策重新編制財務(wù)報表。新會計準則相關(guān)理念發(fā)生了相應(yīng)的變化，但目前大部分的企業(yè)集團實際實行的處理方法與實體經(jīng)濟理論背道而馳，在經(jīng)濟理論體系下未明確損益的部分，且在損益時未能執(zhí)行母公司的理論，使內(nèi)部交易無法完成抵消處理。在新會計準則下，母公司與子公司內(nèi)部交易理論體系不吻合，嚴格遵守職業(yè)操守、會計準則和財務(wù)制度，及時按照權(quán)責發(fā)生制和實質(zhì)重于形式的準則要求核算各項經(jīng)營業(yè)務(wù)，權(quán)益比例抵消方法無法突出經(jīng)濟效益的影響性，因此需要對此加大關(guān)注，提高相關(guān)財務(wù)人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)[2]。

2.投資企業(yè)與內(nèi)部交易損益

在實際操作中，想要完全地貫徹執(zhí)行會計準則仍有一定的難度。比如，部分合資公司合資雙方甚至是多方都是大型的集團公司，都有自己較為成熟的管理制度和完善的政策體系，想要完全推翻自己的會計政策去適應(yīng)控股方的政策，不管是從適用性還是操作性上來看都不太現(xiàn)實。母公司和子公司之間內(nèi)部交易，未做出相應(yīng)的理念闡述和相關(guān)的規(guī)定，統(tǒng)一權(quán)益法抵消處理缺少實際意義，未實現(xiàn)損益部分抵消。與國際財務(wù)報告準則不同的是，我國的新會計準則對于此類情形并沒有嚴格取締，因此產(chǎn)生重大影響，無法規(guī)定對于權(quán)益法的作用，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的部分未能明確，會計報表編制的準確性無法保障。

3.企業(yè)自身發(fā)展過程的損益

從集團公司自身來看，經(jīng)營業(yè)務(wù)也是多元化的，子公司成立時間的早晚、主營業(yè)務(wù)的不同都會導(dǎo)致各自執(zhí)行的會計政策與母公司的不一致，僅僅是為了合并報表能更好地統(tǒng)一，而忽略掉自身經(jīng)營業(yè)務(wù)的實際情況，盲目地去靠攏母公司的會計政策和核算方法。合并抵消是編制合并會計報表的重要環(huán)節(jié)，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額，在此過程中需要提供多項定性的主觀判斷依據(jù)，納入合并范圍編制合并抵消，導(dǎo)致合并會計報表無法反映當前的現(xiàn)狀，并且如果同一事項交易雙方?jīng)]有同時記賬，可能導(dǎo)致內(nèi)部往來合并抵消不完全，造成合并抵消不完全。

五、建筑施工企業(yè)集團完善會計合并報表內(nèi)部交易抵消的對策

1.做好內(nèi)部交易調(diào)整抵消

合并財務(wù)報表的工作量大、范圍廣、業(yè)務(wù)繁雜，而集團公司管理者在一個會計節(jié)點結(jié)束后，又往往急需用集團合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)來判斷整個集團公司的經(jīng)營情況，從而做出新的發(fā)展決策。這就要求集團公司負責合并財務(wù)報表工作的財務(wù)人員有很高的專業(yè)素養(yǎng)，對集團旗下各子公司的單個財務(wù)報表的質(zhì)量進行確認。在對合并財務(wù)報表進行編制的時候，要明確各種類型企業(yè)具體的報表處理情況，根據(jù)有關(guān)的信息對此進行調(diào)整，詳細記錄關(guān)聯(lián)交易，包括購買日公允價值計量和賬面價值不符的資產(chǎn)，做好內(nèi)部交易抵消，從而反映企業(yè)現(xiàn)金流量、財務(wù)情況等。同時，要從集團企業(yè)視角調(diào)整特殊交易，編制合并報表需要負責此項工作的財務(wù)人員具備專業(yè)的會計知識，在對合并抵消制作分錄，對資本化利息支出則應(yīng)當資本化，進行簡單的匯總和抵消，從而使報表更加準確。

2.明確集團公司報表的合并范圍

現(xiàn)階段，各集團公司內(nèi)部財務(wù)人員專業(yè)能力參差不齊，對業(yè)務(wù)不熟悉導(dǎo)致會計科目歸集錯誤、不及時按權(quán)責發(fā)生制對收入、成本及費用進行核算、月末不與交易單位進行往來核對的情況常有發(fā)生。有些子公司為了應(yīng)對集團公司或上級單位的業(yè)績考核任務(wù)，更是出現(xiàn)了以虛增收入、延遲成本費用的核算等手段來“粉飾”單體財務(wù)報表的現(xiàn)象?？紤]與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，確定合并會計報表合并范圍，集團公司應(yīng)以實際控制為原則，界定合并會計報表的合并范圍，但投資方擁有被投資方權(quán)利，因此，應(yīng)綜合考慮各投資方持有的表決權(quán)占比，合同安排擁有的權(quán)利。被投資方的重大交易應(yīng)由集團公司決定，投資方參與被投資方活動需要在范圍內(nèi)確定。在高素質(zhì)財務(wù)團隊的培養(yǎng)過程中，需要集團公司管理層重視和支持財務(wù)工作，突出擁有被投資方的權(quán)利，實現(xiàn)范圍精準控制。

3.重視集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消

集團母公司都會有完善的經(jīng)濟審計制度，但反觀各下屬子公司則可能存在經(jīng)濟審計制度缺失的情況。比如，相關(guān)制度未能完善或存在漏洞，則可能導(dǎo)致資料本身的真實性、完整性受到影響。在實際操作中，合并報表的工作僅停留在數(shù)據(jù)的表面，大部分負責此項工作的財務(wù)人員沒有對旗下子公司的經(jīng)營及業(yè)務(wù)進行深入的了解和調(diào)研。有時部分特殊交易存在于不同子公司的個別財務(wù)報表當中，因為各子公司對會計主體假設(shè)存在差異，從而導(dǎo)致對同一事項會計核算結(jié)果往往會不同。同時，如內(nèi)部交易沒有改變企業(yè)的整個現(xiàn)金流量，債務(wù)債權(quán)中的利息收入和支出進行抵消，內(nèi)部根據(jù)母公司理論，確定少數(shù)股東利益和子公司利潤，實現(xiàn)損益的部分進行全部抵消，包括產(chǎn)品、資產(chǎn)、債權(quán)等交易。集團公司應(yīng)統(tǒng)一合并財務(wù)報表的編制步驟、報表格式、填報時間等，以提高合并報表的編制質(zhì)量和財務(wù)人員的工作效率，為集團合并報表的編制工作提供更為及時、精準的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，定期對關(guān)聯(lián)交易和往來進行對賬和準確填報，確保準確出具企業(yè)集團合并會計報表，科學、合理地開展內(nèi)部交易項目抵消工作。

4.保證各類數(shù)據(jù)的準確性

集團公司編制合并財務(wù)報表所涉及的業(yè)務(wù)類型繁雜、數(shù)據(jù)量大，時間緊迫，不僅要求負責此項工作的財務(wù)人員對辦公軟件能熟練操作，還要對合并報表編制過程中可能發(fā)生的問題有較強的臨時處理能力。加強集團公司內(nèi)部往來核算管理，企業(yè)之間做好對賬工作，每月末對關(guān)聯(lián)交易往來賬進行核對，期末應(yīng)要求子公司報送對賬明細表，根據(jù)該表抵消合并會計報表內(nèi)部往來。在編制合并會計報表時，必須做好內(nèi)部交易抵消，根據(jù)該表抵消合并會計報表內(nèi)部交易。同時，要關(guān)注后續(xù)相關(guān)影響，對內(nèi)部交易抵消的處理給予高度的重視，建立一個完善的合并財務(wù)報表軟件體系，可以降低人為編制帶來的失誤，對外銷售或轉(zhuǎn)讓的存貨以及金融資產(chǎn)，在編制合并會計報表時需要從多方面進行考慮，強化企業(yè)審計質(zhì)量體系子公司根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)將支付的這部分利息計入主營業(yè)務(wù)成本，提高合并報表的效率，加強特殊交易的關(guān)注和學習，做特殊調(diào)整抵消其他業(yè)務(wù)收入和財務(wù)費用，從根源上防止集團公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易出現(xiàn)問題。

5.提升財務(wù)報表的編制質(zhì)量

集團公司在開展合并財務(wù)報表工作前，需要結(jié)合實質(zhì)重于形式的原則，對合并范疇進行細致且認真的分析。實施控制的內(nèi)容包括財務(wù)和經(jīng)營政策等，控制權(quán)的實施可以是通過表決權(quán)、公司章程或協(xié)議，也可以是投資者之間的協(xié)議授權(quán)等。也就是說，母公司對被投資公司半數(shù)以上的表決權(quán)可以是直接擁有，也可以是間接擁有。為了提高企業(yè)會計報表質(zhì)量，建筑施工企業(yè)應(yīng)優(yōu)化ERP系統(tǒng)流程，將自身的內(nèi)控矩陣融入系統(tǒng)中，結(jié)合當前更新的會計準則，將人為干擾的因素降到最低，為會計報表分析提供更加真實的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。同時，需要細化內(nèi)部財務(wù)管理制度的內(nèi)容與指標，建立相應(yīng)的獎懲措施與考核措施，在此基礎(chǔ)上建立統(tǒng)一的合并會計報表信息系統(tǒng)，抵消數(shù)據(jù)系統(tǒng)可以自動過賬，根據(jù)實際情況展開監(jiān)督和審計，明確合并報表的范圍，盡可能保證子公司財務(wù)報表應(yīng)納盡納不遺漏，確保企業(yè)財務(wù)會計管理的每個管理環(huán)節(jié)準確無誤，使財會成本控制更加規(guī)范。

六、結(jié)語

當前，國際經(jīng)濟形勢錯綜復(fù)雜，國內(nèi)經(jīng)濟下行壓力增大，建筑施工企業(yè)集團若想契合時代發(fā)展要求，必須不斷地深化內(nèi)部改革，建立企業(yè)集團財務(wù)負責人經(jīng)濟責任審計制度，使內(nèi)部控制與風險防范長效機制發(fā)揮積極的作用。同時，現(xiàn)階段會計準則的改進對企業(yè)集團內(nèi)部交易的具體內(nèi)容產(chǎn)生了不可忽視的影響，若想實現(xiàn)持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展，應(yīng)界定合并范圍編制合并會計報表，通過加強理論知識的學習不斷地提高職業(yè)判斷能力，保證會計報表編制的準確性，使其能夠順利地編制，提升建筑施工企業(yè)的財務(wù)管理水平。