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    資金集中管理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理解析

    2022-12-25 02:34:15周穎
    中國集體經(jīng)濟(jì) 2022年36期
    關(guān)鍵詞:康得新賬務(wù)處理事件

    周穎

    摘要:文章結(jié)合“康得新”事件,分析了資金集中管理中存在的典型問題,并依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號》文(后稱“15號文”),總結(jié)了兩種不同的資金池管理模式,即集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式和財(cái)務(wù)公司管理模式,并系統(tǒng)總結(jié)了資金集中管理的日常業(yè)務(wù)賬務(wù)處理辦法及與之相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策,以期為企業(yè)資金集中管理提供借鑒。

    關(guān)鍵詞:資金集中管理;“康得新”事件;賬務(wù)處理

    資金集中管理是一種在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)資金集中的管理模式,通過內(nèi)設(shè)的結(jié)算中心或財(cái)務(wù)公司將內(nèi)部資金匯集到一起形成一個(gè)資金池,進(jìn)而對資金池內(nèi)資金實(shí)行集中管理與結(jié)算,讓資金流入與流出均保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)。這種統(tǒng)籌調(diào)度和集中運(yùn)營的管理模式,有利于集中分散資金,盤活企業(yè)資產(chǎn),優(yōu)化財(cái)務(wù)資源配置,提高資金使用效率;同時(shí),可以減少財(cái)務(wù)投資風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)公司的市場競爭力,節(jié)省資金使用成本。但資金集中管理業(yè)務(wù)也有其自身的漏洞,如果運(yùn)用不當(dāng),則會出現(xiàn)重大金融事故,如“康得新事件”(上市公司財(cái)報(bào)虛假披露貨幣資金余額事件),造成極大的社會負(fù)面影響,嚴(yán)重?cái)_亂市場經(jīng)濟(jì)秩序。

    一、“康得新事件”梳理

    2019年年初,康得新公司首次出現(xiàn)債務(wù)違約,對外公告稱其無法償還15億的超短期融資券,但此時(shí)康得新公司財(cái)報(bào)上顯示公司在北京銀行西單支行的銀行存款余額仍有150.78億元。此后,被證監(jiān)會正式立案調(diào)查的康得新公司股票搖身成為“ST康得新”。對于這一異常事件,負(fù)責(zé)康得新公司財(cái)報(bào)的審計(jì)的瑞華會計(jì)師事務(wù)所申明,在康得新財(cái)報(bào)審計(jì)工作中,他們?nèi)〉昧私?jīng)北京銀行西單支行確認(rèn)過的銀行存款詢證函,該函顯示康得新公司在其支行銀行賬戶里有150.78億元資金,且該筆資金是不受限資金,至此他們已經(jīng)全面地履行了應(yīng)盡的職責(zé)義務(wù)。而北京銀行西單支行解釋,瑞華會計(jì)師事務(wù)所只提出對康得新公司的賬戶余額進(jìn)行函證,而不是對康得新公司實(shí)際可用存款余額進(jìn)行函證,實(shí)際上康得新公司銀行賬戶在其銀行的實(shí)際可用存款為零。原來,集團(tuán)公司與銀行簽訂了“現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議”,對康得新公司子公司的銀行賬戶余額實(shí)施零余額管理,即子公司賬戶內(nèi)的資金會實(shí)時(shí)、全額自動歸集到母公司銀行賬戶中。因此如果在詢證函中未提示哪一級賬戶,瑞華確實(shí)難以發(fā)現(xiàn)公司實(shí)際的銀行存款余額。據(jù)調(diào)查康得新公司于2015~2018年期間共虛增利潤總額達(dá)119億元,也是A股史上最大利潤造假案。除了虛增利潤外,康得新還存在虛造銀行存款余額、虛報(bào)募集資金使用等情況。上市公司為何要造假財(cái)務(wù)報(bào)表,其目的還是為了緩解其面臨的經(jīng)濟(jì)壓力,刻意編造虛假業(yè)績來吸引投資人關(guān)注。目前,較多公司均內(nèi)設(shè)資金結(jié)算中心機(jī)構(gòu),用以對內(nèi)部資金進(jìn)行統(tǒng)籌調(diào)度和集中運(yùn)營。但這種內(nèi)設(shè)的資金結(jié)算中心并非金融機(jī)構(gòu),因此不受到銀保監(jiān)會的監(jiān)管,進(jìn)而為財(cái)報(bào)造假提供了條件。企業(yè)通過虛假捏造公司銀行存款流水、肆意編造蓬勃增長的業(yè)務(wù)收入以及由此產(chǎn)生的巨額利潤收益等方式,給投資者營造出公司現(xiàn)金流充足、發(fā)展勢頭強(qiáng)勁且值得投資的假象。

    二、“15號文”中關(guān)于資金集中管理業(yè)務(wù)的適用范圍

    在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第12號-貨幣資金審計(jì)》中,明確界定資金池業(yè)務(wù)為:資金池業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行或金融機(jī)構(gòu)為客戶提供的建立用于資金集中管理的賬戶架構(gòu),根據(jù)客戶需求進(jìn)行各賬戶間資金歸集、余額調(diào)劑、資金計(jì)價(jià)、資金清算的現(xiàn)金管理產(chǎn)品。也就是說審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資金池業(yè)務(wù)屬于一種現(xiàn)金管理產(chǎn)品,是商業(yè)銀行或金融機(jī)構(gòu)提供的一種金融工具,具有流動性強(qiáng),風(fēng)險(xiǎn)低,收益穩(wěn)定的特征。但“15號文”對資金管理業(yè)務(wù)沒有做出特定的定義,僅提及該業(yè)務(wù)涉及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和金融工具列報(bào)。因此,可以得出結(jié)論:資金管理業(yè)務(wù)不僅包括審計(jì)準(zhǔn)則問題解答中的現(xiàn)金管理產(chǎn)品,也包括非現(xiàn)金管理產(chǎn)品的業(yè)務(wù)。與此同時(shí),資金集中管理的方式即使不是通過資金結(jié)算中心、財(cái)務(wù)公司的平臺來進(jìn)行資金歸集,如果它的業(yè)務(wù)本質(zhì)是資金集中管理,就應(yīng)當(dāng)適用于“15號文”的這個(gè)規(guī)定。

    三、以日常業(yè)務(wù)賬務(wù)處理角度分析資金集中管理業(yè)務(wù)的建議

    (一)集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式

    該模式是借助銀行提供的服務(wù)來搭建公司自身的內(nèi)部資金池,屬于傳統(tǒng)資金池模式。在這種管理模式下,集團(tuán)母公司成立的資金結(jié)算中心機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)集團(tuán)內(nèi)部資金集中管理業(yè)務(wù),子公司在資金結(jié)算中心設(shè)立內(nèi)部賬戶,子公司內(nèi)部賬戶的存款由資金結(jié)算中心統(tǒng)一歸集至集團(tuán)母公司賬戶。因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部設(shè)立的資金結(jié)算中心機(jī)構(gòu)不是金融機(jī)構(gòu),不接受中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會監(jiān)督管理,其自身沒有合法吸收存款的資格,所以,可以將資金結(jié)算中心歸集子公司資金的行為理解為屬于企業(yè)間的借貸行為。

    1. 資金上收下?lián)軜I(yè)務(wù)

    在子公司資金歸集到母公司后,子公司的銀行存款實(shí)際可用余額為零。為了真實(shí)地反映這種資金歸集業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),在子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中,子公司歸集至母公司賬戶資金應(yīng)列報(bào)在“其他應(yīng)收款”科目,反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是子公司借款給母公司,在子公司財(cái)報(bào)附注中對該資金歸集事項(xiàng)進(jìn)行如實(shí)披露。相應(yīng)地,在母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中,子公司歸集的資金應(yīng)體現(xiàn)出母公司收到子公司借款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),列入“其他應(yīng)付款”科目,并在附注中披露相關(guān)信息。另外,如果資金集中管理涉及非流動項(xiàng)目的,子公司歸集到母公司的貨幣資金應(yīng)分別在“長期應(yīng)付款”和“長期應(yīng)收款”科目列示。

    2. 內(nèi)部資金計(jì)價(jià)業(yè)務(wù)

    對于子公司因資金歸集而從集團(tuán)母公司獲得的利息收入(存款計(jì)息業(yè)務(wù)),其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是母公司因向子公司借款而支付借款利息給子公司,“15號文”認(rèn)為該筆業(yè)務(wù)對于子公司來說是一種投資行為所獲得的收益,應(yīng)列入“投資收益”科目中核算;對于母公司來說,這是一種因?yàn)榛I集資金而需要承擔(dān)的費(fèi)用支出,應(yīng)列入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中核算。

    根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則22號中關(guān)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件規(guī)定:企業(yè)持有的符合從其他方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利的資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)。從子公司的角度來看,資金結(jié)算中心將子公司的資金歸集至母公司以后,構(gòu)成了子公司向母公司提供借款的借貸關(guān)系。與此同時(shí),子公司也擁有了從母公司收回借款的合同權(quán)利,也就是從其他方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利。因此子公司向母公司提供的借款是屬于金融資產(chǎn)范疇,也可以進(jìn)一步理解為是一種投資活動。從上述理解可以推出如下結(jié)論:資金池的存款計(jì)息業(yè)務(wù)是一種母公司向子公司借款并向子公司支付借款利息的行為,對于子公司而言這種行為屬于投資活動,收到的利息屬于投資收益,在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中應(yīng)納入“投資收益”科目列示;對于母公司而言這種行為是母公司向子公司籌集資金的一種方式,屬于籌資活動,其支付給子公司的利息是為籌集資金而發(fā)生的費(fèi)用支出,在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中應(yīng)納入“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出”科目列示。

    此外,關(guān)于集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式下內(nèi)部資金計(jì)價(jià)業(yè)務(wù)會涉及增值稅稅收優(yōu)惠事宜,集團(tuán)公司應(yīng)提前做好稅務(wù)籌劃。集團(tuán)內(nèi)部資金往來主要涉及兩個(gè)增值稅免稅政策:

    第一,對于集團(tuán)內(nèi)部單位之間的資金無償借貸行為免征增值稅【財(cái)稅(2019)20號文件】。這里需要重點(diǎn)關(guān)注的問題是資金借貸行為必須是無償?shù)?,才能滿足免稅的條件,也就是說如果母公司向子公司支付存款結(jié)息就無法滿足免征增值稅的條件,子公司收到的結(jié)息屬于貸款利息收入,按貸款服務(wù)繳納6%的增值稅,并應(yīng)向集團(tuán)母公司開具增值稅普通發(fā)票。同時(shí),母公司收到子公司就內(nèi)部結(jié)息收入開具的增值稅發(fā)票屬于接受貸款服務(wù),是不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的,只能將利息支出和子公司繳納的6%增值稅額列入財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算。由于子公司繳納的6%增值稅額無法在母公司做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,從整個(gè)合并層來看,母子公司之間的內(nèi)部結(jié)息會無形中增加企業(yè)的稅負(fù)。

    第二,統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中,集團(tuán)向子公司收取的利息收入按不高于同期支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平結(jié)息的,可以免征增值稅。企業(yè)在做相關(guān)稅收籌劃時(shí)應(yīng)注意適用于這條免稅優(yōu)惠政策需要滿足四個(gè)限定條件:一是資金來源必須是金融機(jī)構(gòu)提供的借款或?qū)ν獍l(fā)行債券募集的資金;二是融資主體必須是集團(tuán)或其核心企業(yè)或所屬財(cái)務(wù)公司,其他子公司不適用于這個(gè)范圍;三是結(jié)息利率應(yīng)低于同期金融機(jī)構(gòu)的借款利率,如果超過同期金融機(jī)構(gòu)的借款利率就需要按6%貸款服務(wù)來全額繳納增值稅;四是集團(tuán)向子公司收取利息收入的同時(shí),應(yīng)向子公司提供增值稅發(fā)票。子公司憑集團(tuán)開具的發(fā)票做賬。此處開票的類型應(yīng)注意是否適用免稅政策:如果適用于免稅政策,集團(tuán)公司應(yīng)提供增值稅普通發(fā)票,不可以開具增值稅專用發(fā)票。

    3. 合并報(bào)表中涉及的合并抵銷問題

    根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則37號第28條規(guī)定與資金集中管理相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件后,可以相互抵消并以凈額列示在報(bào)表中。這兩個(gè)條件是:一是企業(yè)具有抵消已確認(rèn)金額的法定權(quán)利,且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的;二是企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算,或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

    如果集團(tuán)母公司與子公司事先約定好將其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款抵銷后進(jìn)行結(jié)算,那么在合并報(bào)表層面,集團(tuán)內(nèi)部資金集中管理業(yè)務(wù)滿足金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件,涉及的相關(guān)會計(jì)科目“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”應(yīng)在合并報(bào)表層相互抵銷(見表1)。

    (二)財(cái)務(wù)公司管理模式

    財(cái)務(wù)公司管理模式是集團(tuán)公司借助財(cái)務(wù)公司搭建資金池,由財(cái)務(wù)公司負(fù)責(zé)集團(tuán)內(nèi)資金集中管理,子公司各自在財(cái)務(wù)公司開設(shè)賬戶。這種模式下,子公司的資金直接存放入財(cái)務(wù)公司,而并未歸集至集團(tuán)母公司賬戶。母公司對于這些業(yè)務(wù)不做賬務(wù)處理,原因可以理解為:母公司沒有直接處理相關(guān)交易事項(xiàng),是財(cái)務(wù)公司與子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù),資金歸集業(yè)務(wù)與母公司沒有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

    由于財(cái)務(wù)公司是經(jīng)中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會批準(zhǔn)成立的非銀行金融機(jī)構(gòu),擁有金融機(jī)構(gòu)法人許可證,可以合法吸收存款,因此對于子公司而言,可以將財(cái)務(wù)公司視作銀行機(jī)構(gòu)來理解,將財(cái)務(wù)公司歸集的資金視為存放在銀行的存款。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求,企業(yè)在金融機(jī)構(gòu)存款應(yīng)列入“銀行存款”科目,為了方便區(qū)分子公司的存款是存放在銀行機(jī)構(gòu)或是存放在財(cái)務(wù)公司,子公司可在銀行存款科目下設(shè)“財(cái)務(wù)公司”二級科目用以核算企業(yè)存放在財(cái)務(wù)公司的資金。

    在財(cái)務(wù)公司管理模式下,對于資金集中管理相關(guān)交易事項(xiàng),母公司不做賬務(wù)處理,子公司存放在財(cái)務(wù)公司的款項(xiàng)在“銀行存款”科目中核算,子公司向財(cái)務(wù)公司借款根據(jù)其流動性在“短期借款”或“長期借款”科目中核算,子公司收到的財(cái)務(wù)公司支付的存款利息應(yīng)確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入”,子公司支付給財(cái)務(wù)公司的借款利息應(yīng)確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出”(見表2)。

    由此可見,集團(tuán)在設(shè)立資金集中管理業(yè)務(wù)的時(shí)候,應(yīng)優(yōu)先選擇財(cái)務(wù)公司管理模式,這種模式下增值稅稅負(fù)低于集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式。當(dāng)然財(cái)務(wù)公司管理模式最大的缺陷就是成立財(cái)務(wù)公司的準(zhǔn)入門檻要求較高,根據(jù)《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法》要求企業(yè)在符合國家產(chǎn)業(yè)政策的同時(shí),對集團(tuán)的資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)率、近兩年?duì)I業(yè)收入要求分別不低于50億元、30%、收入每年不低于40億元,稅前利潤總額每年不低于2億元人民幣。因此,財(cái)務(wù)公司管理模式更適合大型集團(tuán)公司,如果公司規(guī)模較小,就無法滿足設(shè)立條件,只能選擇集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式。

    四、結(jié)語

    綜上,資金集中管理分為兩種不同的資金池管理模式,即集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式和財(cái)務(wù)公司管理模式。集團(tuán)資金結(jié)算中心模式適合無法滿足設(shè)立財(cái)務(wù)公司條件的小規(guī)模企業(yè),在賬務(wù)處理上,集團(tuán)內(nèi)部成員單位與結(jié)算中心的資金往來視為企業(yè)間的借貸關(guān)系,列入“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”科目核算,相關(guān)孳生的利息收入和利息支出分別視為投資活動產(chǎn)生的“投資收益”和籌資活動產(chǎn)生的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算。而財(cái)務(wù)公司模式是通過設(shè)立財(cái)務(wù)公司來管理資金池能夠享受更低的增值稅稅負(fù),在賬務(wù)處理上,集團(tuán)內(nèi)部成員單位與財(cái)務(wù)公司的資金往來可以視為與銀行機(jī)構(gòu)的往來,列入“銀行存款”科目核算。特別需要注意的是要收集相關(guān)的稅務(wù)優(yōu)惠政策文件,結(jié)合企業(yè)自身的情況做好稅務(wù)籌劃,如有需要可咨詢稅務(wù)專家,達(dá)到合理避稅、降低企業(yè)稅負(fù)的目的。

    參考文獻(xiàn):

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    [3]劉浩斐,葉思凡,施辰陽,李心然,樂妍,高穎佳.淺析瑞華會計(jì)師事務(wù)所對康得新的審計(jì)失敗[J].中國集體經(jīng)濟(jì),2022(05):139-140.

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    [5]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號[R/OL].2021-12-31.

    (作者單位:中鐵大橋局武漢橋梁特種技術(shù)有限公司)

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