新金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類計(jì)量的影響

陸永敏

（東莞市三奕電子科技有限公司，廣東 東莞 523985）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入全球一體化的深入，為切實(shí)穩(wěn)固我國(guó)金融體系，財(cái)政部于2017年頒布的新金融工作準(zhǔn)則與國(guó)際密切對(duì)接，新準(zhǔn)則在資產(chǎn)分類、減值準(zhǔn)備計(jì)提、資產(chǎn)分類計(jì)量等方面的規(guī)定發(fā)生了較大轉(zhuǎn)變，給企業(yè)帶來機(jī)遇的同時(shí)也帶來了挑戰(zhàn)。一方面，新準(zhǔn)則提高了金融資產(chǎn)分類計(jì)量的規(guī)范性，簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)分類細(xì)則；另一方面，在以金融為主導(dǎo)的企業(yè)中，信用風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力帶來嚴(yán)峻考驗(yàn)，解決了企業(yè)金融工具實(shí)物問題，為企業(yè)金融資產(chǎn)分類提供便捷，確保與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相符。

一、新金融工具準(zhǔn)則變化概述

為迎合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展，財(cái)政部對(duì)金融工具準(zhǔn)則做了相應(yīng)調(diào)整。將傳統(tǒng)四類金融工具變更為三類，較傳統(tǒng)金融工具減少了主體盈余管理空間。一是以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（FVOCI），符合這一資產(chǎn)分類條件主要是以發(fā)售金融資產(chǎn)為目的，以實(shí)體業(yè)務(wù)模式為主并取得現(xiàn)金流量，協(xié)議中明確了產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為未償還資本的本金和利息。二是以攤余成本計(jì)量的模式，主要是以獲得協(xié)議現(xiàn)金流量為目的，協(xié)議中明確某一節(jié)點(diǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)H用于未償付的本息，以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入損益的（FVTPL）。三是除以上兩種金融資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類計(jì)量一旦確定不可撤銷。新金融工具準(zhǔn)則中，將傳統(tǒng)已經(jīng)發(fā)生的損失法變更為預(yù)期損失法，提高了對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的防控能力。計(jì)量屬性方面增加了金融資產(chǎn)減值，對(duì)預(yù)期信用損失增加了模型。金融資產(chǎn)核算可以置前處理，改變了傳統(tǒng)金融工具事后處理的被動(dòng)局面。同時(shí)，還可以根據(jù)新標(biāo)準(zhǔn)預(yù)判計(jì)提減值準(zhǔn)備。新金融工具準(zhǔn)則較傳統(tǒng)準(zhǔn)則增設(shè)了套期會(huì)計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的金融工具風(fēng)險(xiǎn)加以提示，財(cái)務(wù)報(bào)告中還可以披露風(fēng)險(xiǎn)程度。

二、新金融資產(chǎn)分類計(jì)量的優(yōu)勢(shì)

（一）降低利潤(rùn)被操縱的空間

金融資產(chǎn)在傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則下，有可能會(huì)受到管理人員主觀臆斷干擾，從而影響分類結(jié)果的客觀性。在傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則下，一些居心不良人員會(huì)利用金融工具準(zhǔn)則缺陷謀取私利，通過金融資產(chǎn)分類控制來影響利潤(rùn)。隨著新金融工具準(zhǔn)則的頒布，對(duì)資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)更加明確和謹(jǐn)慎，可以控制企業(yè)主觀操縱的空間，避免人為控制利潤(rùn)帶來負(fù)面影響。

（二）金融資產(chǎn)分類明確

傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則沒有明確劃分可出售的金融資產(chǎn)，企業(yè)在處理這部分資產(chǎn)時(shí)缺乏明確依據(jù)，一般資產(chǎn)分類計(jì)量是采取排除法，如果不是第一、二項(xiàng)，就應(yīng)該從第三、四項(xiàng)中選擇相適應(yīng)的項(xiàng)目。新頒布的金融工具準(zhǔn)則減少了劃分類別，將傳統(tǒng)金融資產(chǎn)分類計(jì)量中的細(xì)枝末節(jié)加以完善，便于工作人員理解與操作，為工作開展帶來便利性。新金融工具準(zhǔn)則通過減少分類，使金融資產(chǎn)劃分更加明確、精準(zhǔn)。

（三）會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)

新金融工具準(zhǔn)則對(duì)傳統(tǒng)資產(chǎn)分類計(jì)量做出了顛覆性變革，進(jìn)一步明確了分類標(biāo)準(zhǔn)，在傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了標(biāo)準(zhǔn)范圍。由于傳統(tǒng)金融資產(chǎn)分類計(jì)量中存在個(gè)人操縱，簡(jiǎn)化后的分類可以有效規(guī)避財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，避免傳統(tǒng)人為判斷或估計(jì)錯(cuò)誤而影響金融資產(chǎn)分類計(jì)量的準(zhǔn)確性，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性與真實(shí)性。

（四）增加對(duì)于金融資產(chǎn)減值項(xiàng)目的計(jì)提

在新金融工具準(zhǔn)則頒布之前，企業(yè)日常工作中很少對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值損失，只有當(dāng)企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)營(yíng)決策，或金融資產(chǎn)發(fā)生較大改變時(shí)，會(huì)計(jì)處理上才提減值損失。同時(shí)，金融資產(chǎn)在交易過程中，會(huì)計(jì)處理不做減值損失，一般待金融資產(chǎn)到期或準(zhǔn)備出售時(shí)，會(huì)計(jì)才會(huì)做相應(yīng)的減值準(zhǔn)備賬務(wù)處理。為了提高金融資產(chǎn)分類計(jì)量的準(zhǔn)確性與科學(xué)性，新金融工具準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值，以及未來價(jià)值的增減變化進(jìn)行評(píng)估預(yù)判，并根據(jù)預(yù)判結(jié)果做好相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。一般情況下，企業(yè)單方面對(duì)金融資產(chǎn)評(píng)估很難達(dá)到科學(xué)和準(zhǔn)確，因此，企業(yè)應(yīng)加大對(duì)金融資產(chǎn)價(jià)值預(yù)判的重視，結(jié)合新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，提高對(duì)金融資產(chǎn)預(yù)判評(píng)估能力。由于我國(guó)金融資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方面起步較晚，還未積累足夠經(jīng)驗(yàn)，這方面正是企業(yè)未來發(fā)展的重點(diǎn)研判對(duì)象，從而促進(jìn)金融資產(chǎn)分類計(jì)量水平的提升。

三、新金融資產(chǎn)分類計(jì)量的局限性

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境呈現(xiàn)多元化發(fā)展，為了適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展，新金融工具準(zhǔn)則的頒布，雖然較傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則有了較大改善，但企業(yè)在具體操作中，仍存在一定弊端。比如企業(yè)在SPPI測(cè)試中，由于新準(zhǔn)則缺乏參考依據(jù)，對(duì)企業(yè)實(shí)踐增加了一定局限。

（一）金融資產(chǎn)初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的難度增加

隨著傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則的廢除，企業(yè)在新金融工具準(zhǔn)則背景下，金融資產(chǎn)分類一般采用公允價(jià)值計(jì)量。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)知。金融資產(chǎn)交易過程中處于公平市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值較為穩(wěn)定，如果企業(yè)金融資產(chǎn)交易處于不公平市場(chǎng)，企業(yè)為了確保金融資產(chǎn)分類計(jì)量的精準(zhǔn)性，還應(yīng)提高對(duì)資產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估的能力，以此確保公允價(jià)值保持在合理區(qū)間。當(dāng)前，大多數(shù)企業(yè)在開展金融資產(chǎn)分類計(jì)量時(shí)會(huì)借助專家評(píng)估。隨著近年來金融資產(chǎn)計(jì)量采用公允價(jià)值，公允價(jià)值應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)大，企業(yè)僅僅依靠外部專家評(píng)估難以滿足工作要求，企業(yè)管理者應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理人員的培訓(xùn)，開發(fā)內(nèi)部人員從事公允價(jià)值評(píng)估的能力，進(jìn)一步了解公允價(jià)值評(píng)估的流程要求及注意事項(xiàng)，提高公允價(jià)值評(píng)估科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

（二）新金融工具準(zhǔn)則仍留有大量利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間

當(dāng)前，企業(yè)金融資產(chǎn)分類計(jì)量主要以公允價(jià)值法核算為主，企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間加大。新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用以后，企業(yè)管理者為了達(dá)成個(gè)人意愿，在資產(chǎn)分類計(jì)量時(shí)，借助公允價(jià)值操控利潤(rùn)。由于公允價(jià)值存在一定的不確定性，難以判斷價(jià)值的精準(zhǔn)性，在新金融工具準(zhǔn)則下，存在一定的利潤(rùn)操作風(fēng)險(xiǎn)，影響財(cái)務(wù)計(jì)量的可靠性。因此，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中應(yīng)做好財(cái)務(wù)操作風(fēng)險(xiǎn)的防范。

（三）主觀性判斷存在不確定性

新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了金融資產(chǎn)管理模式，對(duì)于金融資產(chǎn)持有者及目標(biāo)原則性更強(qiáng)，企業(yè)相關(guān)工作人員會(huì)參照新金融工具準(zhǔn)則各項(xiàng)次劃分相應(yīng)的類別。但在具體實(shí)踐過程中，企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)類別劃分時(shí)，仍有缺乏明確的規(guī)則之處。例如，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，缺乏具體參考依據(jù)，概念上將三種分類中排除其他兩項(xiàng)的資金將直接劃入該類，這種情況下的劃分標(biāo)準(zhǔn)仍然有些模棱兩可，導(dǎo)致企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)分類計(jì)量時(shí)只能發(fā)揮主觀判斷，缺乏確切的依據(jù)，影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)性。

（四）公允價(jià)值不確定

公允價(jià)值的判定與未來現(xiàn)金流量與市場(chǎng)有直接關(guān)系。企業(yè)未來現(xiàn)金流量是浮動(dòng)值，很難精確，而影響企業(yè)未來流量因素較多。例如，企業(yè)當(dāng)前發(fā)展現(xiàn)狀、持續(xù)獲利能力，以及市場(chǎng)環(huán)境是否出現(xiàn)較大波動(dòng)等。如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生重大經(jīng)營(yíng)決策而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)環(huán)境變動(dòng)，會(huì)影響對(duì)未來現(xiàn)金流量預(yù)估的準(zhǔn)確性。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下，市場(chǎng)發(fā)展瞬息萬(wàn)變，企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下也存在一定不確定性，很難掌控預(yù)估值的精準(zhǔn)性。企業(yè)在估計(jì)和判定未來現(xiàn)金流量時(shí)，易受到企業(yè)相關(guān)人員主觀意識(shí)影響。另外，收到信息獲取途徑不同，很多信息來源不夠直接，信息的不對(duì)稱性也會(huì)影響估計(jì)和判斷的誤差。

四、新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)分類計(jì)量影響的具體措施

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

近年來，科學(xué)技術(shù)不斷創(chuàng)新發(fā)展，企業(yè)在開展財(cái)務(wù)核算工作過程中，引進(jìn)了先進(jìn)的信息技術(shù)系統(tǒng)，提高了財(cái)務(wù)核算工作的效率和精準(zhǔn)性。首先，為了提高對(duì)金融資產(chǎn)評(píng)估和確認(rèn)的精準(zhǔn)性，企業(yè)應(yīng)借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，全面系統(tǒng)的計(jì)算企業(yè)未來現(xiàn)金流量，確定企業(yè)未來價(jià)值，提高企業(yè)金融資產(chǎn)未來價(jià)值估算的精準(zhǔn)性與可靠性。企業(yè)應(yīng)提高對(duì)大數(shù)據(jù)技術(shù)的重視，提高數(shù)據(jù)篩選與提煉能力，提高數(shù)據(jù)利用率，對(duì)外部市場(chǎng)數(shù)據(jù)及內(nèi)部管理數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，善于從中找到發(fā)展規(guī)律，促進(jìn)金融資產(chǎn)價(jià)值判斷的精準(zhǔn)性。其次，企業(yè)為了提高對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量的精準(zhǔn)性，確保對(duì)未來價(jià)值預(yù)估保持在合理空間，應(yīng)利用數(shù)據(jù)模型工具。例如，金融企業(yè)根據(jù)合同條款內(nèi)容，包括展期、提前還款、看漲期權(quán)等，預(yù)計(jì)金融資產(chǎn)存續(xù)期未來現(xiàn)金流量。信用調(diào)整后的實(shí)際利率計(jì)算模型為：。公式中P0表示為金融資產(chǎn)當(dāng)前攤余成本，y表示為經(jīng)信用調(diào)整后的實(shí)際利率，CFn是 應(yīng)考慮金融資產(chǎn)的合同條款的現(xiàn)金流，tn為現(xiàn)金流距現(xiàn)在的年限。還可以采用違約概率方式，來判斷債務(wù)人違約的可能性，通過對(duì)債務(wù)人違約損失率及違約風(fēng)險(xiǎn)敞口來判定債務(wù)損失嚴(yán)重程度。因此，企業(yè)應(yīng)提高對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)獲取的即時(shí)性和精準(zhǔn)性的重視，通過最新財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來判斷金融資產(chǎn)信用損失，促進(jìn)金融資產(chǎn)分類計(jì)量合理性。

（二）企業(yè)內(nèi)部培養(yǎng)價(jià)值評(píng)估專家

金融資產(chǎn)分類預(yù)計(jì)量受到公允價(jià)值影響較大，隨著新金融工具準(zhǔn)則的頒布，雖然得到一定完善，但由于公允價(jià)值在認(rèn)定上缺乏依據(jù)，管理人員主觀操控空間較大，仍有較大的發(fā)揮余地。傳統(tǒng)金融資產(chǎn)分類計(jì)量在評(píng)估企業(yè)未來現(xiàn)金流量及公允價(jià)值時(shí)，普遍借助外部評(píng)估專家，由于外部評(píng)估專家不能隨時(shí)對(duì)企業(yè)展開評(píng)估，存在一定不便性，為了確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，控制公允價(jià)值計(jì)量方式導(dǎo)致的數(shù)據(jù)誤差，減少公允價(jià)值核算成本，企業(yè)應(yīng)在內(nèi)部財(cái)務(wù)管理人員中培養(yǎng)價(jià)值評(píng)估專家，及時(shí)為財(cái)務(wù)人員提供精準(zhǔn)的公允價(jià)值數(shù)據(jù)。這樣，不但控制了公允價(jià)值核算的成本，同時(shí)對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估將更加方便。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)金融資產(chǎn)價(jià)值的重視，對(duì)內(nèi)部人員評(píng)估技能培養(yǎng)時(shí)，先應(yīng)了解最新金融工具準(zhǔn)則，確保在具體實(shí)踐中提升金融資產(chǎn)核算和計(jì)量的精準(zhǔn)性。

（三）建立嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理制度

為了防控財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在新金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)分類劃分標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范業(yè)務(wù)發(fā)展模式，嚴(yán)格控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并在具體工作實(shí)踐中有效實(shí)施。應(yīng)建立完善的財(cái)務(wù)管理制度，拓寬管理范圍，制定完善的工作流程，用制度約束財(cái)務(wù)人員行為，避免出現(xiàn)操作利潤(rùn)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)管理制度在執(zhí)行環(huán)節(jié)，應(yīng)確保工作落實(shí)的有效性，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的提升。國(guó)家財(cái)政部門應(yīng)進(jìn)一步對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)分類與計(jì)量進(jìn)行完善，將模糊的概念進(jìn)一步明確，避免工作人員出現(xiàn)分類錯(cuò)誤，同時(shí)，還可以控制人為主觀操縱數(shù)據(jù)情況。只有加強(qiáng)對(duì)各工作環(huán)節(jié)的重視，才能確保數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠。會(huì)計(jì)行業(yè)管理部門應(yīng)規(guī)范業(yè)務(wù)模式，積極開展行業(yè)交流，指導(dǎo)企業(yè)金融資產(chǎn)分類計(jì)量工作的準(zhǔn)確性。

綜上，新金融工具準(zhǔn)則的頒布，維護(hù)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的和諧、穩(wěn)定，為金融資產(chǎn)分類計(jì)量提供了管理支撐，確保企業(yè)金融資產(chǎn)分類計(jì)量工作更加規(guī)范、合理，提高了各工作環(huán)節(jié)的公開、公正。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，我國(guó)貿(mào)易敞口加大，新金融工具的實(shí)施已經(jīng)與國(guó)際接軌，促進(jìn)了我國(guó)企業(yè)不斷向國(guó)際化方向發(fā)展。目前，新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，但已經(jīng)得到了較大成效，提高了領(lǐng)域內(nèi)相關(guān)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，妥善解決了企業(yè)內(nèi)部控制問題。盡管核算計(jì)量工作依然含有一定的主觀性因素，但惡意的主觀性因素得到有效控制。新金融工具可以推動(dòng)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，在新的經(jīng)濟(jì)體系中發(fā)揮維持穩(wěn)定的作用，為企業(yè)提供了更加便利的服務(wù)。金融資產(chǎn)分類與計(jì)量還應(yīng)契合社會(huì)發(fā)展的動(dòng)向，進(jìn)一步不斷探尋更加科學(xué)、合理的發(fā)展路徑，以此應(yīng)對(duì)日新月異的金融市場(chǎng)。