BJ房地產(chǎn)公司土地增值稅清算方式選擇的思考

紀(jì)貞羽

S市于2017年2月首例以招拍掛形式出讓的含45%征收安置房、宗地用途為普通商品房的住宅地塊由BJ房地產(chǎn)公司負(fù)責(zé)開發(fā)。該地塊土地出讓合同要求配建不小于住宅總建筑面積45%的征收安置房，與地塊內(nèi)其他住宅同步規(guī)劃、同步設(shè)計(jì)、同步建設(shè)、同步交付；征收安置房建成后，按政府指定價(jià)格(9000元/㎡)回購。截止2022年5月，可認(rèn)為BJ房地產(chǎn)公司整體去化84%，即將滿足轉(zhuǎn)讓建筑面積比例達(dá)85%可以進(jìn)行土地增值稅清算的條件。BJ房地產(chǎn)公司經(jīng)測(cè)算整體為虧損狀態(tài)，盡早完成土地增值稅清算以取得預(yù)繳土地增值稅退稅，對(duì)于緩解項(xiàng)目資金壓力、降低資金占?jí)悍浅Ｖ匾?/p>

一、問題提出

因征收安置房和商品房?jī)煞N不同性質(zhì)房屋并存，該住宅用地具有一定特殊性，以下問題在計(jì)算對(duì)比不同土地增值稅清算方式時(shí)應(yīng)予考慮，從而為BJ房地產(chǎn)公司選擇最優(yōu)土地增值稅清算方式提供參考。

問題1.清算方向如何選擇：（1）若以房屋性質(zhì)為清算方向，則將安置房和商品房含車位分為兩類后再選擇不同清算方式進(jìn)行計(jì)算匯總；（2）若以房產(chǎn)類型為清算方向，則將全部可售業(yè)態(tài)劃分普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)后再選擇不同清算方式進(jìn)行計(jì)算。

問題2.征收安置房是否分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑海?）安置房不含土地出讓金的單方成本為8091.2元/㎡，該地塊出讓時(shí)增值稅稅率為11%，經(jīng)計(jì)算不含稅回購價(jià)格為8108.11元/㎡，說明政府在確定回購價(jià)格時(shí)僅考慮開發(fā)商的代建成本，有理由認(rèn)為計(jì)算安置房土地增值稅時(shí)不分?jǐn)偼恋爻鲎尳?。?）若認(rèn)為與政府簽訂的安置房回購協(xié)議實(shí)質(zhì)為銷售合同，則計(jì)算安置房土地增值稅時(shí)應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

問題3.地下車位是否分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑海?）國家稅務(wù)總局未作規(guī)定，實(shí)務(wù)中多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)住宅、商業(yè)、車位等業(yè)態(tài)進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)按照建筑面積分?jǐn)?；?）《國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》規(guī)定“國有土地使用權(quán)出讓合同或其補(bǔ)充協(xié)議注明，地下部分不繳納土地出讓金或者地上部分與地下部分分別繳納土地出讓金的，土地出讓金應(yīng)直接歸集到對(duì)應(yīng)的受益對(duì)象（地上部分或地下部分）”。

問題4.土地出讓金分?jǐn)偡椒ㄈ绾芜x擇：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》雖有明確分期分批開發(fā)可按占地面積比例或按建筑面積分?jǐn)?，但?duì)同期開發(fā)未作規(guī)定。實(shí)務(wù)中多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)可對(duì)同一清算單位采用建筑面積分?jǐn)?、不同清算單位采用先占地面積首次分?jǐn)傇俳ㄖ娣e二次分?jǐn)偦蚪ㄖ娣e分?jǐn)偟姆椒??？紤]安置房被政府回購的特殊性，不考慮層高系數(shù)法、售價(jià)比率法等，僅采用上述兩種有權(quán)威文件支撐的分?jǐn)偡椒ǎ珺J房地產(chǎn)公司六種土地出讓金分?jǐn)偡椒ㄈ绫?所示：

表1

二、不同清算方向下不同清算方式的對(duì)比

根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅暫行條例及相關(guān)文件，對(duì)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所得增值額及規(guī)定稅率計(jì)算征收。增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-扣除項(xiàng)目金額合計(jì)，其中：（1）收入總額不含增值稅；（2）扣除項(xiàng)目包括：①取得土地使用權(quán)所支付的金額、②房地產(chǎn)開發(fā)成本、③房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等、⑤財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，即可按照①②合計(jì)金額的20%加計(jì)扣除。規(guī)定稅率為四級(jí)超率累進(jìn)稅率，由增值額與扣除項(xiàng)目金額之比的增值率對(duì)應(yīng)確定，且對(duì)增值額不超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通住宅免征土地增值稅。BJ房地產(chǎn)公司安置房、商品房和車位占地面積、建筑面積及其對(duì)應(yīng)比例如表2所示：

表2

根據(jù)表1土地出讓金六種分?jǐn)偡椒ā⒈?數(shù)據(jù)、BJ房地產(chǎn)公司土地成本（土地出讓金、契稅、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)）計(jì)算得出單位扣除項(xiàng)目①如表3所示：

表3

根據(jù)S市住宅劃分標(biāo)準(zhǔn)，安置房均為普通住宅，商品房普通和非普通住宅并存；根據(jù)實(shí)測(cè)量報(bào)告、政府批價(jià)及BJ房地產(chǎn)公司直接建設(shè)成本（前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等），計(jì)算得出單位扣除項(xiàng)目②、不含增值稅單價(jià)如表4所示：

表4

根據(jù)國稅函[2010]220號(hào)規(guī)定，因BJ房地產(chǎn)公司內(nèi)部借款利息不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，扣除項(xiàng)目③按照①②合計(jì)金額的10%計(jì)算。

為簡(jiǎn)化計(jì)算，扣除項(xiàng)目④計(jì)算依據(jù)之一“應(yīng)繳增值稅稅額”按照不含稅收入×9%計(jì)算，不考慮土地價(jià)款抵減和進(jìn)項(xiàng)稅額扣除；計(jì)算依據(jù)之二“各稅費(fèi)稅率”根據(jù)地塊所處位置為城市維護(hù)建設(shè)稅5%/教育費(fèi)附加征收率3%/地方教育附加征收率2%。

利用Excel構(gòu)建土地增值稅計(jì)算模板如表5所示：

表5

（一）以房屋性質(zhì)為清算方向

單獨(dú)計(jì)算不同房屋性質(zhì)的安置房、商品房含車位所對(duì)應(yīng)的增值額及應(yīng)繳稅額，以兩者之和作為最終應(yīng)繳土地增值稅稅額。根據(jù)S市住宅劃分標(biāo)準(zhǔn)，安置房均為普通住宅整體統(tǒng)算，商品房含車位劃分普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)后分別選擇一分法、二分法、三分法計(jì)算。根據(jù)表1土地出讓金六種分?jǐn)偡椒ǎ?jì)算得出應(yīng)繳土地增值稅稅額如表6所示：詳細(xì)計(jì)算過程不在此贅述，對(duì)表6作說明如下：

表6

1.安置房單獨(dú)分類計(jì)算：A.不分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?/2）時(shí)增值率為22%，無法享受普通住宅增值率20%以內(nèi)免征土地增值稅的優(yōu)惠政策，需繳納土地增值稅；B.分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?/4/5/6）時(shí)增值率為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅。

2.商品房含車位分類計(jì)算：A.安置房與車位均不分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)，商品房含車位的增值率在一分法、二分法、三分法下均為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅；B.安置房不分?jǐn)?、車位分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)，商品房含車位在三分法下非普通住宅增值率為正數(shù)，需繳納土地增值稅；C.安置房和商品房按占地面積首次分?jǐn)?、商品房按建筑面積二次分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)，商品房分?jǐn)?5%土地出讓金后扣除項(xiàng)目金額較大使得增值率在一分法、二分法、三分法下均為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅；D.安置房和商品房按占地面積首次分?jǐn)?、商品房含車位按建筑面積二次分?jǐn)偅ǚ椒?）時(shí)，車位分?jǐn)?5%土地出讓金導(dǎo)致三分法下非普通住宅增值率較高，需繳納土地增值稅；E.安置房和商品房按建筑面積分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)，安置房分?jǐn)?6%土地出讓金導(dǎo)致商品房扣除項(xiàng)目金額大量減少，在一分法、二分法、三分法下均需繳納土地增值稅；F.安置房和商品房含車位按建筑面積分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)，車位分?jǐn)?2%土地出讓金較方法5增加了商品房含車位一分法整體、二分法下其他類型房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額，但會(huì)減少三分法下非普通住宅的扣除項(xiàng)目金額，因此一分法、二分法下方法6的應(yīng)繳土地增值稅稅額小于方法5，三分法下方法6的應(yīng)繳土地增值稅稅額大于方法5。

（二）以房產(chǎn)類型為清算方向

將安置房和商品房含車位全部可售業(yè)態(tài)劃分普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)，分別選擇一分法、二分法、三分法計(jì)算。根據(jù)表1土地出讓金六種分?jǐn)偡椒?，?jì)算得出應(yīng)繳土地增值稅稅額如表7所示：

表7

詳細(xì)計(jì)算過程不在此贅述，對(duì)表7作說明如下：

1.一分法：無論采用何種土地分?jǐn)偡绞剑鄢?xiàng)目金額總額不變，整體增值率均為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅。

2.二分法：安置房和商品房普通住宅（普通住宅）、商品房非普通住宅和車位（其他類型房地產(chǎn)）分別計(jì)算增值額及應(yīng)繳土地增值稅稅后進(jìn)行匯總。A.安置房不分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?/2）時(shí)，普通住宅增值率均小于20%免征土地增值稅，其他類型房地產(chǎn)增值率為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅；B.安置房按占地面積分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?/4）時(shí)，普通住宅和其他類型房地產(chǎn)增值率均為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅。C.安置房按建筑面積分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?/6）時(shí)，普通住宅增值率為負(fù)數(shù)、其他類型房地產(chǎn)增值率為正數(shù)，因車位分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)其他類型房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目金額較大，方法6的應(yīng)繳土地增值稅稅額小于方法5。

3.三分法：安置房和商品房普通住宅（普通住宅）、商品房非普通住宅（非普通住宅）、車位（其他類型房地產(chǎn)）分別計(jì)算增值額及應(yīng)繳土地增值稅稅后進(jìn)行匯總。A.安置房與車位均不分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）或安置房和商品房按占地面積首次分?jǐn)?、商品房按建筑面積二次分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)，普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)增值率均為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅；B.安置房和商品房按建筑面積分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?）時(shí)，普通住宅、其他類型房地產(chǎn)增值率均為負(fù)數(shù)，無需繳納土地增值稅，非普通住宅因安置房分?jǐn)?6%土地出讓金致使其增值率較高需繳土地增值稅；C.車位分?jǐn)偼恋爻鲎尳穑ǚ椒?/4/6）時(shí)，普通住宅和其他類型房地產(chǎn)均無需繳納土地增值稅、非普通住宅因扣除項(xiàng)目金額被車位分?jǐn)偠鲋德瘦^高，需繳納土地增值稅。

三、土地增值稅清算方式的選擇

對(duì)比表7和表8計(jì)算結(jié)果可知：以房屋性質(zhì)作為清算方向，安置房和商品房含車位單獨(dú)分類計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅稅額后再匯總，無論采用何種土地出讓金分?jǐn)偡椒ê屯恋卦鲋刀惽逅惴绞剑鋺?yīng)繳土地增值稅稅額均大于以房產(chǎn)類型作為清算方向所對(duì)應(yīng)的土地增值稅清算方式，BJ房地產(chǎn)公司應(yīng)選擇以房產(chǎn)類型作為清算方向后再選擇最優(yōu)土地增值稅清算方式。BJ房地產(chǎn)公司所取得的土地出讓合同、土地使用權(quán)證（不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書）、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、企業(yè)投資項(xiàng)目備案證明（立項(xiàng)批文）等均將該地塊開發(fā)建設(shè)45%征收安置房和商品房視為同期同一房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，可為以房產(chǎn)類型為清算方向的選擇提供有力依據(jù)。

根據(jù)表5可知，BJ房地產(chǎn)公司扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額×0.9%+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×130%。建筑面積大、單位售價(jià)低的車位直接分?jǐn)偦蚴嵌畏謹(jǐn)偟耐恋爻鲎尳饡?huì)在住宅計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)1.3倍減少，導(dǎo)致住宅增值額大幅增加，二分法尤其是三分法下應(yīng)繳土地增值稅稅額會(huì)隨非普通住宅增值額的增加而驟增，因此以房產(chǎn)類型作為清算方向后選擇一分法作為土地增值稅清算方式是BJ房地產(chǎn)公司的最優(yōu)選擇。

目前S市稅務(wù)機(jī)關(guān)主流土地增值稅清算方式為三分法、且未對(duì)車位是否分?jǐn)偼恋爻鲎尳鹱鞒鲆?guī)定，若BJ房地產(chǎn)公司無法爭(zhēng)取到采用一分法進(jìn)行土地增值稅清算，可根據(jù)土地出讓合同中“暫免收取地下建設(shè)用地使用權(quán)出讓價(jià)款”的條款向稅務(wù)機(jī)關(guān)積極爭(zhēng)取按受益對(duì)象合理分?jǐn)偼恋爻鲎尳?，避免因車位分?jǐn)偼恋爻鲎尳鸲鴮?dǎo)致繳納大額土地增值稅的情況。