我國房地產(chǎn)稅改革的可接受性評價(jià)

許建標(biāo)

（上海市浦東新區(qū)行政學(xué)院，上海 201203）

內(nèi)容提要：納稅人可接受性是影響稅制改革能否順利推進(jìn)的重要因素。正當(dāng)充分的改革理由、民主規(guī)范的決策程序以及公平合理的稅負(fù)分配，是構(gòu)成衡量稅制改革可接受性的三項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前，我國房地產(chǎn)稅改革存在改革理由闡釋尚不夠充分、決策信息相對封閉、公眾參與決策不足、稅負(fù)分配爭議大等突出問題，直接影響到納稅人可接受性程度的提升，不利于改革推進(jìn)。為此，需要從滿足公共需要的目的出發(fā)進(jìn)一步闡釋改革理由，在決策機(jī)制方面著力加強(qiáng)信息公開和決策民主，立足國情設(shè)計(jì)更為合理公平的稅負(fù)分配方案，積極穩(wěn)妥地規(guī)劃推進(jìn)步驟。

一、引言

房地產(chǎn)稅改革是2003年黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中提出的五項(xiàng)稅制改革議程中（其他四項(xiàng)為農(nóng)業(yè)稅改革、統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅制度、增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型、實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制），唯一一項(xiàng)至今未完成的任務(wù)。雖然未能如期完成，但決策層的決心一直沒有改變，期間多次重申要繼續(xù)推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。比如就近期而言，2020年5月，《中共中央國務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的意見》提出“穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”；《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提到“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)”。

如何獲得公眾認(rèn)同與支持始終是推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革不容回避、事關(guān)成敗的關(guān)鍵問題。現(xiàn)代法治國家征稅必須基于稅收法定原則，即“納稅人的同意”，并達(dá)成納稅人的自愿遵從。如果房地產(chǎn)稅在可接受性方面未能達(dá)到納稅人期許的要求，不僅會影響改革推進(jìn)，增加未來稅制實(shí)施的難度，而且極可能造成政府公信力的減損，甚至引發(fā)一定政治風(fēng)險(xiǎn)。古今中外諸多事實(shí)表明，可接受性不足的稅制難以獲得納稅人認(rèn)同和遵從，嚴(yán)重者會遭到納稅人的普遍反對而難以實(shí)施，甚至引發(fā)社會風(fēng)險(xiǎn)乃至政治動蕩，影響到政府的合法性。我國古代大多數(shù)的農(nóng)民起義、美國獨(dú)立戰(zhàn)爭、法國大革命等事件，都與民眾難以認(rèn)同和接受相關(guān)稅制有關(guān)。對于房地產(chǎn)稅等直接稅，發(fā)生類似情況也有先例。20世紀(jì)70年代，美國公眾難以接受財(cái)產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）制度所引起的負(fù)擔(dān)不斷上升，導(dǎo)致在美國多地發(fā)生抗稅運(yùn)動。20世紀(jì)80年代末，英國政府推行財(cái)產(chǎn)稅改為社區(qū)稅的改革，引發(fā)的民眾普遍不滿、抵制和抗議，最終成為時(shí)任首相撒切爾夫人下臺的一個重要因素。

房地產(chǎn)稅改革對公眾切身利益的影響直接而重大，足以引發(fā)大家對改革正當(dāng)性、合法性及合理性的高度關(guān)切。我國房地產(chǎn)稅改革問題的社會關(guān)注度一直居高不下，主要原因在于，未來房地產(chǎn)稅將按不動產(chǎn)評估價(jià)值征收，并將征收范圍擴(kuò)展到個人住房（肖捷，2017）。這必然會增加相當(dāng)一部分已購房者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，他們承受了高房價(jià)并繳納了相關(guān)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，又將面對繳納房地產(chǎn)稅問題。同時(shí)，房地產(chǎn)稅對房地產(chǎn)市場的沖擊效應(yīng)也將對未來購房者產(chǎn)生影響。2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議通過授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定。雖然這一決定改變了原來“立法先行”的思路，將通過地方試點(diǎn)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)后再適時(shí)制定法律，但解決房地產(chǎn)稅改革的公眾可接受性問題依然是相當(dāng)緊迫重要的課題。而目前對房地產(chǎn)稅改革的研究成果主要是從決策者的視角展開，包括對改革目標(biāo)的討論（劉明慧、趙敏捷，2014；賈康，2018）、對制度設(shè)計(jì)與選擇的分析（蘇明、施文潑，2016；胡怡建、楊海燕，2017）、預(yù)期政策效應(yīng)的預(yù)測（張平、侯一麟，2016；龐鳳喜、牛力，2018）、房地產(chǎn)稅與地方稅體系建設(shè)關(guān)系的研究（楊志勇，2018）等?，F(xiàn)有研究很少從納稅人可接受性的視角對房地產(chǎn)稅改革進(jìn)行分析。本文擬從納稅人可接受性的視角，首先指出稅制改革可接受性的三項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，然后對我國房地產(chǎn)稅改革目前的狀況作出評價(jià)，最后就提升房地產(chǎn)稅改革可接受性提出相關(guān)建議。

二、稅制改革可接受性評價(jià)的三項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)

如果納稅人在三個核心問題上能夠獲得可接受的回應(yīng)，其基本就會認(rèn)同稅制改革。這三個核心問題分別是：（1）稅制改革理由是否正當(dāng)充分？（2）決策程序是否民主規(guī)范？（3）稅負(fù)分配是否公平合理？基于這三個問題回答，形成評判稅制改革公眾可接受性的三項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：一是改革理由正當(dāng)充分，二是決策程序規(guī)范民主，三是稅負(fù)分配公平合理。達(dá)成可接受性的標(biāo)準(zhǔn)后，納稅人雖然仍可能有一些因納稅而“利益受損”的情緒，但從理性角度其必然會認(rèn)同稅制改革，至少難以提出正當(dāng)理由反對。

（一）改革理由正當(dāng)充分

稅制改革總是基于一定的目的，主要可歸為三項(xiàng)：籌集收入、政策調(diào)控、完善稅制。具體看，籌集政府收入是稅收的基本功能，所以，通過稅制改革籌集收入來滿足公共支出需要的情形最為普遍；政策調(diào)控是指稅制改革要達(dá)到除了籌集收入之外的經(jīng)濟(jì)、社會等政策目的，具體可體現(xiàn)為收入再分配、管制或引導(dǎo)作用等目的；完善稅制是基于原有稅制的缺陷、不足或增強(qiáng)功能需要，比如原稅制存在漏洞、稅負(fù)分配不公平、引導(dǎo)作用不強(qiáng)等問題，需要加以改革完善。因此，嚴(yán)格來說，完善稅制目的與前述兩個目的有交叉重合。

三項(xiàng)改革的目的需要轉(zhuǎn)化為正當(dāng)充分的改革理由，才能去說服納稅人，得到納稅人的認(rèn)同。這要求決策者對稅制改革目的的陳述不能過于籠統(tǒng)，必須進(jìn)行充分闡釋和論證。當(dāng)稅制改革的目的主要是籌集收入時(shí)，必須論證增加納稅人稅負(fù)的正當(dāng)合理性，重點(diǎn)應(yīng)從公共支出即收入用途的角度加以闡釋論證，即增加的收入用于什么公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的提供，成本和規(guī)模要達(dá)到什么程度等。同時(shí)，要證明相較于發(fā)債、收費(fèi)等其他方式，采取稅收籌資具有優(yōu)越性和必要性。當(dāng)稅制改革出于政策調(diào)控目的時(shí)，決策者不僅需要闡明調(diào)控目的本身的正當(dāng)性和必要性，即基于何種具體的公共利益，而且需要證明該項(xiàng)稅制改革與調(diào)控目的之間具有明確的相關(guān)性，調(diào)控目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)應(yīng)該是可檢驗(yàn)的。為了完善稅制而改革，決策者需要詳細(xì)描述和證明原稅制存在缺陷或漏洞，已造成某些負(fù)面影響，必須加以完善。

（二）決策程序規(guī)范民主

民主規(guī)范的決策程序是確保稅制改革可接受性的過程性保障。在多元社會中，稅制改革必然會存在觀念、利益等多方面的矛盾與沖突，很大程度上要通過有效的決策機(jī)制加以溝通、協(xié)調(diào)與整合，方能使得改革在決策過程中逐步獲得更多納稅人的認(rèn)可和接受。因此，從改革提議、方案設(shè)計(jì)、草案審議到立法表決，整個稅制改革決策過程都必須充分發(fā)揚(yáng)民主，嚴(yán)格按照法定的規(guī)則和程序運(yùn)作，充分體現(xiàn)“公共選擇”與“稅收法定”。在決策程序中，對可接受性影響最為關(guān)鍵的兩個實(shí)質(zhì)性因素是信息公開和公眾參與。信息公開不僅是為了保障公眾知情權(quán)，便于納稅人在信息充分基礎(chǔ)上發(fā)表意見、表達(dá)訴求，更是出于切實(shí)保障公民權(quán)益的需要，使得納稅人可以根據(jù)相關(guān)改革信息及時(shí)調(diào)整行為或經(jīng)營決策以維護(hù)自身利益。同時(shí)，決策過程應(yīng)具有開放性，能夠有序吸納公眾參與，增強(qiáng)改革方案與公眾需求之間的適配性，從而有效提高公眾的接受度。在前述提及的英國社區(qū)稅改革的案例中，失敗的重要原因之一就是缺乏與納稅人等利益群體磋商，決策過程過于封閉（李旭章，2012）。另外，通過信息公開與公眾參與，還可以監(jiān)督?jīng)Q策者的行為，保證立法程序的規(guī)范運(yùn)作。

（三）稅負(fù)分配公平合理

將要承擔(dān)稅負(fù)的納稅人是稅制改革可接受性問題中的關(guān)鍵性群體。由于從個體角度看，稅收負(fù)擔(dān)與取得公共服務(wù)的收益之間通常不具有對應(yīng)性，致使個體難以從自身利益出發(fā)，通過成本收益的比較來評價(jià)稅制改革是否值得支持。因此，承擔(dān)的稅負(fù)便成為納稅人衡量稅制改革可接受性的主要指標(biāo)。從稅制改革引起納稅人稅負(fù)水平的變化看，無非會出現(xiàn)三種情況，即減稅、增稅或稅負(fù)基本不變。減稅很容易獲得納稅人的認(rèn)同，尤其是普遍性減稅的改革一般不會有反對的聲音。比如，我國2019年的個人所得稅改革，通過提高免征額、增加專項(xiàng)附加扣除等措施使得納稅人稅負(fù)普遍降低，廣受好評。稅負(fù)基本不變的改革主要是稅制個別要素的調(diào)整或漏洞彌補(bǔ)等，其遭到納稅人反對的可能性也很小。而增加稅負(fù)的稅制改革最容易引起相關(guān)納稅人的關(guān)注和反對，其中主要是增加稅負(fù)的納稅人群體，而不需要承擔(dān)稅負(fù)或者不增加稅負(fù)的公眾對改革基本不會表示反對。

納稅人評價(jià)稅負(fù)的公平與否主要基于兩個方面，即在稅制公平分析中通常討論的橫向公平和縱向公平。橫向公平是指相同境況的納稅人同等對待，承擔(dān)同樣的稅負(fù)；縱向公平是指境況不同的納稅人需要區(qū)別對待，承擔(dān)不同的稅負(fù)。實(shí)現(xiàn)橫向公平與縱向公平有兩種總體性思路：一種是基于受益原則的思路，即根據(jù)每個納稅人從公共產(chǎn)品中受益多少來納稅，同等受益承擔(dān)同等稅負(fù)，多受益者多納稅；另一種是基于能力原則的思路，即每個納稅人應(yīng)按照能力納稅，同等能力者承擔(dān)同等稅負(fù)，能力高者多納稅。由于確定個體納稅人從公共服務(wù)中具體獲得多少利益非常困難，使得受益原則的思路實(shí)施受到較大限制。僅在特定情況下，受益原則被運(yùn)用于納稅人樂意接受的一些“?？顚Ｓ枚悺薄１热鐬樘峁┥鐣Ｕ隙魇盏纳鐣Ｕ隙?、為道路維護(hù)而征收的汽油稅以及為提供教育等服務(wù)而征收的財(cái)產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）等。相對而言，能力原則在實(shí)踐中的運(yùn)用比受益原則更為普遍。盡管實(shí)踐中采用收入、財(cái)富、消費(fèi)等可觀察指標(biāo)來衡量納稅能力均存在不足之處（斯蒂格利茨，2005）。在稅制改革中，決策者需要根據(jù)具體稅種的特征和本國實(shí)際情況在兩種原則思路中作出選擇，同時(shí)綜合考慮納稅人已經(jīng)承擔(dān)的其他稅收負(fù)擔(dān)及承受能力，通過設(shè)定或調(diào)整稅制要素，保證稅負(fù)分配體現(xiàn)橫向和縱向公平，并將稅負(fù)控制在合理范圍，不致影響納稅人基本生存或正常生產(chǎn)經(jīng)營。

以上三項(xiàng)要求形成對稅制改革可接受性的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)，相互間還具有互補(bǔ)支撐的作用，能夠進(jìn)一步提高可接受性程度。正當(dāng)而充分的理由是啟動稅制改革議程的“觸發(fā)器”，公眾對改革的初步接受和支持首先起步于這一標(biāo)準(zhǔn)的滿足；民主規(guī)范的決策程序是改革的“推進(jìn)器”，既可以檢驗(yàn)改革理由是否正當(dāng)充分及稅負(fù)分配公平與否，又可彌補(bǔ)改革效應(yīng)預(yù)測困難的不足；體現(xiàn)公平的稅負(fù)分配方案是改革成功的“穩(wěn)定器”，它既是實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)的保證，又是良好決策機(jī)制運(yùn)行的必然結(jié)果。

三、房地產(chǎn)稅改革現(xiàn)狀的可接受性評價(jià)

鑒于我國房地產(chǎn)稅改革對公眾利益影響的重要性及目前的改革困境，有必要按照以上三項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)對其可接受性情況進(jìn)行客觀評價(jià)，以便改革有更為清晰的努力推進(jìn)方向。

（一）目標(biāo)定位尚不足以構(gòu)成改革的正當(dāng)充分理由

綜合各方提出的我國房地產(chǎn)稅制改革目的，主要?dú)w為五項(xiàng)：（1）完善稅制，（2）調(diào)控房價(jià)，（3）調(diào)節(jié)收入分配，（4）促進(jìn)土地和房屋資源節(jié)約利用，（5）培育為地方主體稅種。雖然這些目標(biāo)看似言之鑿鑿，但對照前述標(biāo)準(zhǔn)，從納稅人角度細(xì)加考察就會發(fā)現(xiàn)，這些目標(biāo)尚難以形成改革的正當(dāng)充分理由。

首先，對未來的納稅人而言，完善稅制本身并不構(gòu)成房地產(chǎn)稅改革的正當(dāng)充分理由。完善稅制目標(biāo)的提出是認(rèn)為現(xiàn)行稅制在房產(chǎn)開發(fā)和銷售環(huán)節(jié)設(shè)置稅種多、稅負(fù)重，在保有環(huán)節(jié)稅種少而稅負(fù)過輕，形成“重交易，輕保有”的格局，所以房地產(chǎn)稅改革需要降低交易稅負(fù)而增加保有稅負(fù)（蘇明、施文潑，2016）。我國房地產(chǎn)相關(guān)稅收側(cè)重于開發(fā)和交易環(huán)節(jié)征收是客觀事實(shí)，但不論該結(jié)構(gòu)合理與否，可以肯定的是這不是稅制本身的制度性漏洞。而且，未來最有可能成為房地產(chǎn)稅納稅人的是已購買房產(chǎn)的人，如果因?yàn)樾枰{(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，而導(dǎo)致他們在承擔(dān)購房環(huán)節(jié)“重交易”的稅負(fù)后，又要在保有環(huán)節(jié)繳納房地產(chǎn)稅，這對于現(xiàn)有房產(chǎn)擁有者來說是無法認(rèn)同的理由。

其次，調(diào)控房價(jià)目標(biāo)不僅可實(shí)現(xiàn)性爭議大，而且納稅人也難以認(rèn)同該目標(biāo)。從學(xué)界討論看，倪紅日和趙陽（2007）認(rèn)為改革可以促使房價(jià)下降，劉尚希（2010）持否定觀點(diǎn)，賈康（2016）則認(rèn)為房地產(chǎn)稅對房價(jià)雖有影響但不足以成為決定性因素，胡怡建和范椏楠（2016）認(rèn)為需要根據(jù)具體方案而定。確實(shí)，面對不斷上漲的房價(jià)，公眾有不滿情緒，尤其是部分想購房的“剛需”人群，或許對通過房地產(chǎn)稅來打壓房價(jià)有所期待。這里暫不探討調(diào)控房價(jià)目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性，而是要特別指出，未來房地產(chǎn)稅的納稅人必然是房產(chǎn)的擁有者，他們不會愿意看到自己購入（尤其是房地產(chǎn)稅開征前高價(jià)購入）的房產(chǎn)價(jià)格出現(xiàn)明顯下跌。因此，房地產(chǎn)稅改革以調(diào)控房價(jià)為目的，如果征稅調(diào)控而導(dǎo)致房價(jià)下跌，將很難得到這些未來納稅人的認(rèn)同和支持，乃至?xí)兄聫?qiáng)烈的不滿。而那些現(xiàn)階段期盼調(diào)控房價(jià)者，一旦變?yōu)閾碛蟹慨a(chǎn)的納稅人，或者即便沒有成為納稅人，但其房產(chǎn)受到調(diào)控影響也出現(xiàn)下跌，其態(tài)度也將隨之改變，不會再支持房地產(chǎn)稅打壓房價(jià)的目標(biāo)?？傊粢哉{(diào)控房價(jià)為改革目標(biāo)，很難讓潛在的納稅人認(rèn)同房地產(chǎn)稅改革。更何況，房地產(chǎn)稅在理論和實(shí)踐層面都沒有有效調(diào)控房價(jià)的明顯證據(jù)，其政策效應(yīng)尚難以準(zhǔn)確預(yù)測。

第三，調(diào)節(jié)收入分配的效果不確定，可能會影響公眾對改革的認(rèn)同。有觀點(diǎn)認(rèn)為，房產(chǎn)的擁有情況能夠作為衡量財(cái)富多少的指標(biāo)，對保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)課稅可以實(shí)現(xiàn)收入再分配目標(biāo)（賈康，2018）。但問題在于，房地產(chǎn)稅改革能夠有效調(diào)節(jié)收入分配而得到公眾的認(rèn)同和支持嗎？實(shí)際上，基于以下原因，其調(diào)節(jié)收入分配作用存在較大不確定性，效果恐怕難以保證：一是房地產(chǎn)稅稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)歸宿尚不明確，收入再分配影響在不同情況下有不同結(jié)論。根據(jù)現(xiàn)有研究分析，按“貨物稅”觀點(diǎn)，房地產(chǎn)稅很可能是累退的，不利于收入再分配；按“受益稅”觀點(diǎn)，房地產(chǎn)稅是獲取公共服務(wù)的成本支付，收入再分配作用極其有限；只有按“資本稅”觀點(diǎn)，房地產(chǎn)稅有一定的累進(jìn)性，可以起到收入再分配作用（羅森和蓋亞，2009）。二是財(cái)富形式的可轉(zhuǎn)換性、支付能力與房地產(chǎn)價(jià)值之間不相匹配等情況都會削弱可能的調(diào)節(jié)收入分配作用。即便房地產(chǎn)稅可以在征收初期起到一定的再分配作用，但現(xiàn)實(shí)中財(cái)富形式多種多樣，課征房地產(chǎn)稅將使人們轉(zhuǎn)換保有財(cái)富形式以規(guī)避稅收。而且，房地產(chǎn)稅要用現(xiàn)時(shí)的所得（收入）支付，但不動產(chǎn)價(jià)值量與納稅人支付能力之間可能出現(xiàn)脫節(jié)，出現(xiàn)“有住房的窮人”現(xiàn)象，使得可能的收入再分配作用受到限制。三是調(diào)節(jié)收入作用受到地方稅定位及規(guī)模的影響。收入再分配職能由中央通過累進(jìn)稅實(shí)現(xiàn)更為有效，而通過差異化的地方稅作用相當(dāng)有限（馬斯格雷夫等，2003）。房地產(chǎn)稅被普遍認(rèn)為適宜作為基層政府的收入來源，再加上其收入規(guī)模將受到征收范圍及稅負(fù)水平的約束，所以收入分配作用恐難以真正有效發(fā)揮。

第四，促進(jìn)土地和房屋資源節(jié)約利用目的難以達(dá)成，易引起公眾對改革正當(dāng)性的質(zhì)疑。理論分析表明，對土地課稅會提高所有者改良土地的積極性，也會促進(jìn)對土地的投資，從而提高土地的利用效率，但對建筑物課稅，則會抑制納稅人對土地的改良投資，影響土地的開發(fā)利用（馬斯格雷夫等，2003）。在美國，由于對房地產(chǎn)課征的財(cái)產(chǎn)稅不能根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而調(diào)整，成為導(dǎo)致城市衰敗的主要原因之一，因?yàn)樵谝恍┦兄行?，許多建筑物由于被征收財(cái)產(chǎn)稅而缺乏改良或利用，甚至因所有者沒有足夠收入支付稅款而最終被廢棄（斯蒂格利茨，2005）。因此，從促進(jìn)土地改良和節(jié)約利用的目標(biāo)出發(fā)，應(yīng)該對土地課稅而不是對建筑物課稅，或者如果要對土地和建筑物同時(shí)課稅，最好分開課征，且對前者課征較重的稅負(fù)，對后者課征較輕的稅負(fù)。而我國設(shè)想中的房地產(chǎn)稅將對土地和建筑物合并評估課稅，其對促進(jìn)土地改良和資源利用的作用將大打折扣，以此為目標(biāo)可能會被公眾認(rèn)為是借節(jié)約利用資源之名而行增加稅負(fù)之實(shí)。

第五，培育房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種可作為改革的主要目標(biāo)，但尚缺乏正當(dāng)充分的論證。從國外的經(jīng)驗(yàn)看，房地產(chǎn)稅確實(shí)多作為地方政府的重要收入來源。從功能定位及預(yù)期情況看，我國可以將其逐步培育成為地方稅的重要組成部分（賈康，2006；朱為群、許建標(biāo)，2009）。我國“十四五”規(guī)劃文件中確實(shí)也將房地產(chǎn)稅改革作為健全地方稅體系的舉措。①《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》第二十一章第二節(jié)“完善現(xiàn)代稅收制度”中的表述是“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)?！钡@一改革目的是從政府治理角度提出的，其并沒有回答為什么要通過征收房地產(chǎn)稅來健全地方稅體系，沒有向納稅人闡明增加他們稅負(fù)的正當(dāng)而充分理由。而這一理由必須就下列問題進(jìn)行詳細(xì)說明與論證：將房地產(chǎn)稅作為地方新的收入來源，是地方政府現(xiàn)有收入不夠用嗎？不夠用是體現(xiàn)在需要提供新的、必要的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)，還是原有公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的成本或規(guī)模增加了？為何采用房地產(chǎn)稅籌資而不是其他籌資方式？需要籌集多大規(guī)模的房地產(chǎn)稅可滿足公共支出需求？如果能夠?qū)@些問題給予充分論證和闡釋，就會說服納稅人認(rèn)同房地產(chǎn)稅改革，否則就被認(rèn)為政府只是在謀求更多收入，影響改革的可接受性。

（二）決策信息公開程度和公眾參與程度均偏低

目前，房地產(chǎn)稅改革的決策方式較為封閉，保障納稅人知情權(quán)和參與權(quán)不足，不利于提升公眾認(rèn)同度。房地產(chǎn)稅改革直接影響到公眾的切身利益，一直倍受各方關(guān)注，討論異常熱烈。但由于我國存在將稅制改革決策視為保密過程的傾向，信息比較封閉，官方?jīng)Q策信息的披露往往是只言片語，總讓公眾有“霧里看花”的感覺，再加上公眾參與程度不足，各界的討論也常常不得要領(lǐng)。不可否認(rèn)，稅制改革問題具有相當(dāng)?shù)膶I(yè)性且比較敏感，但若認(rèn)為只要專業(yè)人員（主要是政府相關(guān)工作人員、專家學(xué)者等）運(yùn)作和參與就可以保證決策質(zhì)量并獲得公眾支持，不免顯得有些過于自信。因?yàn)樵诂F(xiàn)代紛繁復(fù)雜的社會格局下，不通過廣泛獲取信息和整合不同意見，必然面臨決策信息不充分的風(fēng)險(xiǎn)，難以形成對稅制改革的共識，改革方案出現(xiàn)未預(yù)見問題的概率也會提高。我國以往發(fā)生的一種情況是，由于決策過程中缺乏必要的公眾參與，相關(guān)信息掌握不夠，導(dǎo)致稅收政策在實(shí)施時(shí)出現(xiàn)疏漏，后期只能通過出臺多個補(bǔ)充性文件加以補(bǔ)漏。因此，信息公開不足和公眾參與度偏低的決策方式不僅不適應(yīng)當(dāng)前納稅人法治意識和權(quán)利意識不斷增強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)，而且難以真正保證改革決策的質(zhì)量。

另外，決策層對房地產(chǎn)稅改革直接相關(guān)的一些爭議問題缺乏必要的正面回應(yīng)，比如土地公有制下是否可以征收房地產(chǎn)稅、房地產(chǎn)稅與土地出讓金是否屬于重復(fù)征收等，也影響到改革的可接受性。以土地公有制下是否可以征收房地產(chǎn)稅問題為例，雖然有學(xué)者指出土地所有權(quán)性質(zhì)不影響房地產(chǎn)稅征收（龐鳳喜，2008），但也有學(xué)者認(rèn)為土地公有制下征收房地產(chǎn)稅有矛盾（劉桓，2004），在一些公共媒體上也時(shí)有出現(xiàn)質(zhì)疑的聲音，這很容易引起公眾的困惑。此時(shí)，官方應(yīng)及時(shí)進(jìn)行正面回應(yīng)，以消除納稅人的疑惑，平息不必要的爭論。

（三）影響稅負(fù)公平分配的若干特殊問題尚待破解

房地產(chǎn)稅改革必然會增加部分納稅人的稅負(fù)，稅負(fù)分配的公平與否對可接受性影響相當(dāng)重要。在解決稅負(fù)分配的橫向與縱向公平問題時(shí)，除了需要考慮納稅人的支付能力，以及對老年人、殘疾人等特殊人群的照顧等各國房地產(chǎn)稅的共性問題之外，我國還面臨一些影響到房地產(chǎn)稅稅負(fù)公平分配的特殊問題，亟待破解。

第一個問題是土地出讓金與房地產(chǎn)稅是否屬于重復(fù)征收，該如何處理。對此問題，學(xué)界有不同觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為土地出讓金屬于國家以土地所有者身份收取的地租，房地產(chǎn)稅是國家以公共管理者身份征收的稅收，兩者性質(zhì)不同，不存在重復(fù)征收問題，不能相互替代，開征房地產(chǎn)稅不應(yīng)取消土地出讓金（劉尚希，2007）；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為可以將土地出讓金并入房地產(chǎn)稅征收，因?yàn)閲宜姓呱矸菖c公共管理者身份可以互換，土地出讓金與財(cái)產(chǎn)稅同樣可以轉(zhuǎn)換（胡洪曙、楊君茹，2008）。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，土地出讓金和房地產(chǎn)稅確實(shí)屬于性質(zhì)不同的概念，不宜混同，特別是在土地公有制下，收取土地出讓金是明確土地國家所有權(quán)的必要措施。但兩者如果同時(shí)征收，畢竟共同構(gòu)成了納稅人在土地使用方面的總負(fù)擔(dān)，不能認(rèn)為涇渭分明而忽略兩者間的平衡，而需要在決策中對此加以明確與協(xié)調(diào)。

第二個問題是未來房地產(chǎn)稅采取普遍性征收還是選擇性征收?；谑芤嬖瓌t的思路，侯一麟和馬海濤（2016）認(rèn)為，房地產(chǎn)稅將用于地方公共服務(wù)，使全體居民受益，因此，所有居民都應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)?shù)亟y(tǒng)一稅率納稅，寬稅基、少豁免才是平等對待。而賈康（2016）認(rèn)為，不能照搬美國房產(chǎn)稅的普遍征收模式，而應(yīng)該堅(jiān)持做“第一單位”扣除，至于第一單位是指第幾套房，可在尋求公眾廣泛接受的制度框架下考慮。胡怡建和楊海燕（2017）也認(rèn)為，在對全部房產(chǎn)普遍征收房地產(chǎn)稅的前提下，可設(shè)置基本免征額，保障居民基本生活用房不征稅，至于是以套數(shù)、住房面積、房產(chǎn)價(jià)值還是其他指標(biāo)來確定需進(jìn)一步考慮。顯然，從可接受性角度考慮，設(shè)置足量的基本扣除，甚至選擇對擁有多套房產(chǎn)或高端房產(chǎn)者征稅，更容易得到多數(shù)公眾的認(rèn)可。但設(shè)定過大的基本扣除或者只針對擁有多套房、高端房產(chǎn)者征稅，將使房地產(chǎn)稅征收范圍大幅縮小，籌集收入作用必然大受影響，不僅成為地方主體稅種的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，而且將使房地產(chǎn)稅從普遍性的“受益稅”變?yōu)橹会槍ι贁?shù)人的“調(diào)節(jié)稅”。如此，即使不考慮這少部分納稅人的可接受性，就高昂的征管成本而言，其制度實(shí)施可能將得不償失。

第三個問題是對改革前后的房產(chǎn)擁有者在稅負(fù)分配上是否需要作區(qū)別對待。房地產(chǎn)稅改革對于原房產(chǎn)持有者與實(shí)施后才購買房產(chǎn)的持有者有不同的影響，主要表現(xiàn)為兩個方面：一是房地產(chǎn)稅改革很可能對現(xiàn)有房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行配套改革，比如取消開發(fā)交易環(huán)節(jié)的部分稅費(fèi)。這樣，改革前就擁有應(yīng)稅房產(chǎn)的納稅人會認(rèn)為其已經(jīng)承擔(dān)原開發(fā)交易的稅費(fèi)，再與改革后不用繳納開發(fā)交易環(huán)節(jié)相關(guān)稅費(fèi)的新房產(chǎn)所有者一樣繳納房地產(chǎn)稅，明顯有失公平。二是即將對資產(chǎn)征稅的宣告會令資產(chǎn)的價(jià)值出現(xiàn)下降，這被稱為“告示效應(yīng)”，如果這一效應(yīng)比較顯著，就會帶來嚴(yán)重的公平問題（斯蒂格利茨，2005）。也就是說，房地產(chǎn)稅被宣告施行時(shí)，會導(dǎo)致相關(guān)房產(chǎn)出現(xiàn)貶值，那些實(shí)施前擁有房產(chǎn)的所有者將承擔(dān)這一告示效應(yīng)的負(fù)擔(dān)。為了消除上述這些影響，程瑤和章冬斌（2005）提出三種區(qū)別對待方案：一是新房新辦法、老房老辦法，即對繳納了原房地產(chǎn)開發(fā)、取得等環(huán)節(jié)稅費(fèi)的納稅人采取免稅政策，房地產(chǎn)稅只對增量房產(chǎn)征收；二是對舊房適用低稅率，比如減半征收；三是根據(jù)舊房實(shí)際繳納的稅費(fèi)，抵繳應(yīng)納的房地產(chǎn)稅，全部抵繳完畢之后再正常納稅。三個方案對存量房產(chǎn)體現(xiàn)了不同程度的“照顧”，但也會產(chǎn)生新的問題：方案一只對新購的增量房產(chǎn)征稅易被質(zhì)疑為保護(hù)既得利益，方案二適用低稅率雖可減少部分質(zhì)疑，但低多少合適恐怕又將引發(fā)爭議，方案三看似消除了重復(fù)征稅，但操作復(fù)雜，可行性差。所以，對改革前后的房地產(chǎn)區(qū)別對待，不僅面臨方案抉擇難題，而且容易引發(fā)新的不公平質(zhì)疑，需要謹(jǐn)慎對待。

四、提升房地產(chǎn)稅改革可接受性的建議

當(dāng)前，決策層雖然將房地產(chǎn)稅改革的路徑進(jìn)行了調(diào)整，未來將由地方試點(diǎn)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)后再適時(shí)制定法律在全國實(shí)施，但提升可接受性仍然是順利推進(jìn)我國房地產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵，而在地方的試點(diǎn)過程中同樣需要穩(wěn)妥解決這一問題。為此，針對上述分析中存在的問題或不足，提出以下改進(jìn)舉措。

（一）以籌集收入為主要目的，向納稅人闡明資金需求的必要性

我國應(yīng)如目前開征房地產(chǎn)稅的絕大多數(shù)國家一樣，將征收房地產(chǎn)稅的基本目的定位在為地方政府籌集收入。明確這一基本目的的同時(shí)，決策層或者各試點(diǎn)地區(qū)重點(diǎn)要在籌集收入的理由上進(jìn)行必要的論證說明，向公眾著重闡釋為什么需要通過征收房地產(chǎn)稅來籌集一定規(guī)模的資金，這才能形成正當(dāng)充分的理由。前文分析表明，房地產(chǎn)稅不宜被賦予過多調(diào)控功能。目前提出的調(diào)控目標(biāo)或?qū)崿F(xiàn)可能性低，或效果不確定，不僅難以提升可接受性，某些情況下可能反而會增加公眾對改革的疑慮。因此，提升可接受性的重點(diǎn)應(yīng)從邏輯上依次闡明：首先要說明，地方政府需要提供本地公眾必需新的公共產(chǎn)品或服務(wù)，或者是原本提供的某些公共產(chǎn)品或服務(wù)存在成本的增加、數(shù)量不足、水平不夠等情況，需要增強(qiáng)地方政府的財(cái)力，其次要證明，通過房地產(chǎn)稅籌資是一種良好而必要的手段，作為公共產(chǎn)品或服務(wù)的受益者———地方公眾需要共同分擔(dān)這些資金成本，而其中承擔(dān)能力強(qiáng)者將多承擔(dān)一些稅負(fù)，但均在合理范圍。如若能夠進(jìn)行這樣的論證說明，并與納稅人進(jìn)行坦誠而直接的溝通，相信改革的可接受性必會有較大程度提升。

（二）著力改進(jìn)決策方式，強(qiáng)化信息公開與公眾參與

按照稅收法定原則的要求，房地產(chǎn)稅本應(yīng)由全國人大及其常委會通過立法后施行，但鑒于各地情況各異，目前難以制定適用全國的方案，因此選擇先擴(kuò)大試點(diǎn)后再進(jìn)行立法，這樣也能夠有效降低決策風(fēng)險(xiǎn)。但不論是在試點(diǎn)中地方制定地方性法規(guī)還是未來中央立法，仍應(yīng)遵循稅收法定原則的要求，既做到依法決策，又確保實(shí)質(zhì)上的“人民同意”，讓公眾認(rèn)同和接受房地產(chǎn)稅，切實(shí)貫徹我國《立法法》第5條的要求，即“立法應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)人民的意志，發(fā)揚(yáng)社會主義民主，保障人民通過多種途徑參與立法活動”。具體而言，在改革方案草擬階段，可以運(yùn)用問卷調(diào)查方式，或采取與關(guān)鍵對象比如未來最有可能承擔(dān)納稅義務(wù)的公眾、企業(yè)代表等接觸、磋商的方式，將公眾的意見和建議充分融入到稅制草案中。同時(shí)，決策者要向公眾充分闡釋改革理由，引導(dǎo)各界進(jìn)行有的放矢地討論。在草案形成后，應(yīng)及時(shí)公布，再次廣泛征求意見，對共性或重要意見要有反饋。在草案審議階段，舉行立法聽證會十分必要，立法聽證對于決策程序正當(dāng)化、民主化方面具有重要作用。全國人大常委會曾于2005年9月就個人所得稅法修正案（草案）有關(guān)工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)舉行立法聽證會，但之后的稅收立法均未再召開類似聽證會。建議在房地產(chǎn)稅試點(diǎn)立法中繼續(xù)推行，并可以嘗試采用電視、電臺、網(wǎng)絡(luò)視頻等形式進(jìn)行直播或轉(zhuǎn)播。當(dāng)然，公眾參與不能片面強(qiáng)調(diào)廣泛性，而應(yīng)該更關(guān)注參與的效能，通過參與途徑和方式的合理設(shè)計(jì)，防止無序參與對決策質(zhì)量和決策時(shí)限帶來的不利影響（許建標(biāo)，2014）。從國外尤其是美國等國家的實(shí)踐看，理論爭議及其對政策效應(yīng)的不同看法，實(shí)際上沒有對房地產(chǎn)稅的征收構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的影響，其主要原因之一就是在決策過程中注重稅制改革的公共政策屬性，通過公開透明與民主參與的決策機(jī)制來確保提升公眾的可接受性。

（三）立足國情設(shè)計(jì)稅負(fù)分配方案及規(guī)劃實(shí)施步驟

房地產(chǎn)稅具體方案設(shè)計(jì)不僅需要遵循稅制公平的基本原則及思路，而且要兼顧前文提及的一些特殊問題，才能使稅負(fù)分配最大限度地獲得公眾的認(rèn)同。首先，要考慮應(yīng)稅房地產(chǎn)的綜合負(fù)擔(dān)，平衡土地出讓金和房地產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)水平。決策層需要向公眾詳細(xì)解釋土地公有制下課征房地產(chǎn)稅的理由，并盡早在相關(guān)法規(guī)中明確建設(shè)用地使用權(quán)期滿后的續(xù)期、收費(fèi)等問題。要在未來試點(diǎn)中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，完善實(shí)施方案，進(jìn)一步推進(jìn)《房地產(chǎn)稅法》立法。其次，建議中設(shè)置一定免征額（按面積或價(jià)值）并從輕稅負(fù)起步，但免征額不宜過高。房地產(chǎn)稅的合理征收范圍應(yīng)該包括中高收入群體，而不能僅針對少數(shù)人，不能背離房地產(chǎn)稅改革為地方政府籌集適當(dāng)規(guī)模收入的主要目標(biāo)。再次，考慮到擁有存量房的納稅人前期已經(jīng)承擔(dān)大量建設(shè)和交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，建議可通過免除前若干年的房地產(chǎn)稅來加以平衡，這樣做也可在一定程度上緩解負(fù)面影響。最后，考慮到我國絕大部分家庭或個人尚未繳納過房地產(chǎn)稅，需要有一個漸進(jìn)適應(yīng)的過程，所以，可在地方試點(diǎn)征收時(shí)，實(shí)施方案讓相當(dāng)部分群體僅僅是象征性的小額納稅，既可以保證較大征稅范圍，又不至于形成過重負(fù)擔(dān)，同時(shí)讓納稅人感受到為地方公共支出的貢獻(xiàn)。