自來(lái)水公司成本核算優(yōu)化相關(guān)問(wèn)題分析

房 君

（德陽(yáng)市自來(lái)水公司，四川 德陽(yáng) 618000）

0 引言

自來(lái)水企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本主要包括水資源生產(chǎn)成本、其他業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用支出。簡(jiǎn)單地說(shuō)，自來(lái)水成本是自來(lái)水生產(chǎn)企業(yè)在一定期間內(nèi)生產(chǎn)自來(lái)水的總的成本與費(fèi)用之和。從生產(chǎn)角度來(lái)看，自來(lái)水生產(chǎn)成本涉及材料費(fèi)、人工費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、制造費(fèi)用等。其他業(yè)務(wù)成本是指用戶管理成本、市政管網(wǎng)工程成本、水表安裝改造成本、供水系統(tǒng)維護(hù)成本。期間費(fèi)用支出是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)涉及的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。用公式表示，自來(lái)水總成本費(fèi)用＝制水成本+輸配成本+制造費(fèi)用攤銷+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+銷售費(fèi)用。自來(lái)水生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品單一，生產(chǎn)工序也相對(duì)簡(jiǎn)單，但由于管網(wǎng)覆蓋面較廣，企業(yè)的成本費(fèi)用不僅僅局限于廠區(qū)內(nèi)，還存在較多的影響因素?，F(xiàn)階段，我國(guó)自來(lái)水價(jià)格受宏觀政策調(diào)控。因此，自來(lái)水企業(yè)要控制成本支出，就必須要從關(guān)鍵的成本核算環(huán)節(jié)入手，合理分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，為后續(xù)的成本控制工作提供信息支持。

1 自來(lái)水公司成本的主要構(gòu)成分析

與其他生產(chǎn)企業(yè)類似，自來(lái)水產(chǎn)、供、銷中的主要成本也在于制水成本，這也是主要產(chǎn)品對(duì)應(yīng)著的主要成本。按成本性態(tài)分析，可以分為固定成本與變動(dòng)成本。固定成本一般是指自來(lái)水生產(chǎn)所用設(shè)備設(shè)施、廠房、管網(wǎng)折舊，變動(dòng)成本一般是指輸配損耗、人工成本等。從成本構(gòu)成要素分析如下。

1.1 固定成本

該類成本系自來(lái)水企業(yè)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，購(gòu)置的設(shè)備、設(shè)施以及計(jì)入固定資產(chǎn)的管網(wǎng)的攤銷。在一定的生產(chǎn)量范圍內(nèi)，這類成本發(fā)生是相對(duì)固定的。但是隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程的顯著加快，固定資產(chǎn)的總額也在不斷增大，自來(lái)水生產(chǎn)企業(yè)的擴(kuò)容或管網(wǎng)鋪設(shè)也在不斷增加，這導(dǎo)致固定成本也在定期發(fā)生變化。但總的來(lái)講，這類資產(chǎn)在一段期間內(nèi)是相對(duì)固定的，不與自來(lái)水生產(chǎn)和供應(yīng)量正相關(guān)。

1.2 原材料成本

這類成本屬于典型的變動(dòng)成本。自來(lái)水生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中，需要使用各類化學(xué)藥劑，例如漂白粉、高錳酸鉀、活性炭等。根據(jù)自來(lái)水生產(chǎn)的相關(guān)規(guī)程與標(biāo)準(zhǔn)，這些藥劑的使用量是有嚴(yán)格的比例要求的，很明顯，原材料成本會(huì)隨著自來(lái)水生產(chǎn)量或供應(yīng)量正向變動(dòng)。

1.3 電費(fèi)成本

自來(lái)水公司在生產(chǎn)過(guò)程中需要使用電力抽水、蓄水、供水，很明顯，電費(fèi)成本也隨著生產(chǎn)量或供應(yīng)量的變動(dòng)正向變動(dòng)。從自來(lái)水生產(chǎn)企業(yè)的實(shí)踐來(lái)看，主要成本是電費(fèi)成本，也屬于變動(dòng)成本，故而電費(fèi)成本成為自來(lái)水公司成本核算與管理的重點(diǎn)內(nèi)容。

1.4 其他成本費(fèi)用

由于市政建設(shè)或者城市公益事業(yè)需要，自來(lái)水公司還承擔(dān)著消防救援、園林綠化等方面的供水任務(wù)，此類供水往往沒(méi)有收益或者收益較低，但是也必然產(chǎn)生相關(guān)的成本。而此處討論的其他成本費(fèi)用主要是在生產(chǎn)和供應(yīng)這些自來(lái)水時(shí)附加產(chǎn)生的成本，如消火栓的設(shè)置或消防設(shè)施的改造，部分需要自來(lái)水公司負(fù)責(zé)建設(shè)。市政管網(wǎng)老化漏水或者市政管網(wǎng)爆管等額外的維修費(fèi)，都是不可預(yù)見(jiàn)的成本費(fèi)用，在核算時(shí)需要特別注意。

2 自來(lái)水公司成本核算的問(wèn)題分析

2.1 成本核算易受外部環(huán)境的影響

自來(lái)水市場(chǎng)價(jià)格長(zhǎng)期受政策調(diào)節(jié)的影響，自水資源進(jìn)入商品化價(jià)格階段以后，國(guó)家頒布了《城市供水價(jià)格管理辦法》，明確規(guī)定城市供水價(jià)格由成本、費(fèi)用、利潤(rùn)和稅金這四部分組成。也就是說(shuō)，自來(lái)水公司的供水成本與政策調(diào)節(jié)價(jià)格直接掛鉤，成本核算工作也會(huì)受到水價(jià)波動(dòng)的影響。而現(xiàn)階段，受經(jīng)濟(jì)環(huán)境和新冠肺炎疫情的影響，我國(guó)在2021 年再一次調(diào)整了供水價(jià)格，分別頒布了《城鎮(zhèn)供水價(jià)格管理辦法》和《城鎮(zhèn)供水定價(jià)成本監(jiān)審辦法》，要求各單位從2021 年10 月1 日開(kāi)展執(zhí)行。新政策簡(jiǎn)化了供水計(jì)價(jià)方式，打擊了供水企業(yè)壟斷市場(chǎng)的行為，并明確了供水企業(yè)的定價(jià)成本構(gòu)成范圍和企業(yè)資產(chǎn)核定方法，這對(duì)自來(lái)水公司的成本核算與成本控制工作產(chǎn)生了一定的影響。如果企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確把握水價(jià)政策調(diào)整方向，會(huì)嚴(yán)重影響成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

2.2 成本核算管理制度不健全

自來(lái)水公司的成本核算是一項(xiàng)系統(tǒng)性強(qiáng)、管理流程復(fù)雜的工作，需要完善的管理制度作為支撐。基于成本核算內(nèi)容，企業(yè)需要對(duì)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中形成的材料、人工、生產(chǎn)、折舊、技術(shù)開(kāi)發(fā)等直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行匯總和計(jì)量，并做好間接費(fèi)用的分?jǐn)偣ぷ?，確定成本核算結(jié)果。但在實(shí)際操作中，一方面，由于自來(lái)水公司的成本核算依托于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以該制度文件為導(dǎo)向建立了供水企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作相關(guān)的規(guī)章制度。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是綜合考慮行業(yè)普遍性建立的，雖然能夠解決企業(yè)大部分成本核算問(wèn)題，但與企業(yè)業(yè)務(wù)內(nèi)容貼合度不高，無(wú)法全面覆蓋企業(yè)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)和稅務(wù)等內(nèi)容；同時(shí)，對(duì)于成本核算項(xiàng)目，部分自來(lái)水公司存在核算項(xiàng)目不全的問(wèn)題。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不夠了解，忽視了成本費(fèi)用范圍和固定資產(chǎn)價(jià)值等關(guān)鍵信息，一些間接費(fèi)用或非生產(chǎn)性支出沒(méi)有被納入核算范疇，將會(huì)影響到對(duì)成本的精確計(jì)量。另一方面，完善的成本核算機(jī)制應(yīng)當(dāng)涉及成本費(fèi)用項(xiàng)目、責(zé)任成本中心體系以及成本管理考核制度等。但從目前情況來(lái)看，大部分自來(lái)水公司的成本核算工作僅停留在成本費(fèi)用歸集與分?jǐn)偔h(huán)節(jié)，沒(méi)有將成本支出責(zé)任落實(shí)到部門(mén)與崗位層面，也沒(méi)有建立相應(yīng)的考核機(jī)制，成本核算與成本控制關(guān)聯(lián)度不大，進(jìn)而影響了成本核算工作的有效性。

2.3 成本分?jǐn)偡椒ㄏ鄬?duì)滯后

現(xiàn)階段，自來(lái)水公司的成本核算大多以傳統(tǒng)的完全成本法為主，即在規(guī)定時(shí)限內(nèi)，將自來(lái)水資源生產(chǎn)、輸配、銷售等環(huán)節(jié)所消耗的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集，在成本費(fèi)用處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求一致的情況下，對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偂⒑怂?，確定項(xiàng)目利潤(rùn)。這種成本核算方式一般可以滿足外部信息使用者的要求，但無(wú)法上升到投資決策層面，也不能為成本管理體系的優(yōu)化和改進(jìn)提供有效的指導(dǎo)意見(jiàn)，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)水價(jià)核定的準(zhǔn)確性。此外，成本構(gòu)成要素可以細(xì)化為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，如果采用完全成本法，則無(wú)法識(shí)別和區(qū)分增值作業(yè)產(chǎn)生的成本與非增值作業(yè)產(chǎn)生的成本，也不能對(duì)高效增值作業(yè)產(chǎn)生的成本與增值作業(yè)低效率產(chǎn)生的成本進(jìn)行細(xì)化和分?jǐn)?，影響了成本核算工作的可行性?/p>

2.4 無(wú)效成本核算與管控不到位

從自來(lái)水公司生產(chǎn)到銷售的全過(guò)程來(lái)看，由于產(chǎn)品及生產(chǎn)的特殊性以及市政管網(wǎng)老化等原因，自來(lái)水供應(yīng)存在漏失的情況。漏失率是自來(lái)水生產(chǎn)或輸配行業(yè)成本管理的重要指標(biāo)之一。向用戶售水量＝供水量-供水量×漏失率，而單位制水成本＝制水成本／售水量，由此可見(jiàn)，只有盡量降低漏失率，才能降低單位制水成本。據(jù)業(yè)內(nèi)統(tǒng)計(jì)，較多的供水企業(yè)漏失率在20%～30%，原建設(shè)部制定的合理漏失率僅為12%，因此企業(yè)應(yīng)高度重視漏失率。但是在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)于單位制水成本變動(dòng)沒(méi)有及時(shí)關(guān)注，更無(wú)法提示相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)排查漏失率從而進(jìn)行及時(shí)維修，進(jìn)而無(wú)法有效降低成本。

3 自來(lái)水公司成本核算優(yōu)化策略

3.1 兼顧外部環(huán)境確定成本核算目標(biāo)

一方面，自來(lái)水價(jià)格的漲幅關(guān)系到民眾的日常生活，自來(lái)水價(jià)格受國(guó)家政策調(diào)控影響。近年來(lái)，國(guó)家為了改善行業(yè)壟斷的現(xiàn)狀，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)深化改革，出臺(tái)了一系列相關(guān)政策，影響了自來(lái)水公司的決策機(jī)制、市場(chǎng)環(huán)境以及成本管理工作?；诖?，自來(lái)水公司應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變管理理念，從傳統(tǒng)的“生產(chǎn)型”企業(yè)向“服務(wù)型”企業(yè)轉(zhuǎn)型，以構(gòu)建公益類企業(yè)為目標(biāo)，在日常工作中加強(qiáng)對(duì)成本的考核，提升產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)水平，引入社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制，更好地滿足現(xiàn)階段社會(huì)經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的要求。同時(shí)，企業(yè)也要注意政策變動(dòng)情況，加強(qiáng)和外部環(huán)境的聯(lián)系，以最新的水價(jià)政策為依據(jù)，做好價(jià)格核定工作，并改進(jìn)成本核算方式，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的前瞻性。另一方面，自來(lái)水企業(yè)面臨著水質(zhì)問(wèn)題，在環(huán)境污染日益嚴(yán)重的當(dāng)下，很多自來(lái)水公司出現(xiàn)了水質(zhì)污染、水質(zhì)超標(biāo)等問(wèn)題，這使得自來(lái)水公司不得不加大了對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中消毒、凈水、化驗(yàn)等工序的成本投入?；诖耍詠?lái)水公司在生產(chǎn)場(chǎng)地選址時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意盡量避免將生產(chǎn)場(chǎng)地落點(diǎn)在化工或煤炭企業(yè)附近，避開(kāi)污染源。同時(shí)，注意水質(zhì)質(zhì)量，引入更先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備對(duì)水資源進(jìn)行質(zhì)檢。只有保證水質(zhì)安全與質(zhì)量，企業(yè)才能夠?qū)崿F(xiàn)社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中穩(wěn)定發(fā)展。

3.2 完善成本核算管理制度體系

自來(lái)水公司需要結(jié)合自身的管理需求建立完善的成本核算制度，規(guī)范企業(yè)的成本核算工作，進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在這一過(guò)程中，首先，企業(yè)需以現(xiàn)代化管理制度為依據(jù)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容來(lái)編制自來(lái)水公司的成本核算制度，全面覆蓋成本項(xiàng)目歸集、成本費(fèi)用分?jǐn)偂⒊杀举M(fèi)用核算等重要環(huán)節(jié)。例如：自來(lái)水公司可以落實(shí)財(cái)務(wù)部門(mén)的核算責(zé)任，要求會(huì)計(jì)人員要深入業(yè)務(wù)一線，基于業(yè)務(wù)活動(dòng)建立成本臺(tái)賬，以原始成本資料編制成本核算資料，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各項(xiàng)成本費(fèi)用進(jìn)行總結(jié)和歸集，為成本核算工作提供更完整的信息資料。同時(shí)合理區(qū)分各項(xiàng)費(fèi)用的歸集類別，結(jié)合自來(lái)水行業(yè)的特征以及水廠管理要求，將水資源制造成本、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、期間費(fèi)用和稅費(fèi)進(jìn)行分類，保證各明細(xì)項(xiàng)目的完整性，建立明確的成本核算體系。其次，建立責(zé)任成本中心。以成本控制為成本核算的最終目標(biāo)，在自來(lái)水公司中推行目標(biāo)責(zé)任制，即在事前確定目標(biāo)成本，對(duì)費(fèi)用責(zé)任中心、成本責(zé)任中心和利潤(rùn)責(zé)任中心的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行規(guī)劃，并對(duì)目標(biāo)成本分解細(xì)化，實(shí)現(xiàn)全員參與成本控制。其中，組織結(jié)構(gòu)的規(guī)劃是落實(shí)各層級(jí)責(zé)任的前提，以水廠為例，自來(lái)水公司可以分別設(shè)置水廠廠長(zhǎng)、值班長(zhǎng)、值班員，不同的責(zé)任中心控制相應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，并與對(duì)應(yīng)員工的工作業(yè)績(jī)直接掛鉤，形成全面責(zé)任管理體系，在為成本核算工作提供便利的同時(shí)也能夠進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。最后，建立成本考核制度?；诔杀竞怂?、成本分析、成本監(jiān)督和成本考核，對(duì)自來(lái)水生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程反映出的問(wèn)題進(jìn)行評(píng)估與分析，做好后續(xù)的改進(jìn)與糾偏工作，并建立相應(yīng)的考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度。要注意的是考核制度應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)量化與非量化的目標(biāo)，包括成本分?jǐn)偳闆r、供水系統(tǒng)工程完成進(jìn)度、應(yīng)收賬款回收率等，強(qiáng)調(diào)問(wèn)題、反映實(shí)情，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部增收節(jié)支，貫徹落實(shí)各項(xiàng)制度條例。

3.3 對(duì)成本項(xiàng)目合理分?jǐn)?/h3>

在成本核算方法選擇環(huán)節(jié)，自來(lái)水公司應(yīng)當(dāng)摒棄傳統(tǒng)的完全成本法，引入更先進(jìn)的作業(yè)成本法，即按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)生產(chǎn)消耗的資源配置到不同的作業(yè)環(huán)節(jié)，進(jìn)而核算出企業(yè)整體的成本消耗情況。基于自來(lái)水公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，作業(yè)中心可以劃分為生產(chǎn)作業(yè)中心、管道管理作業(yè)中心、營(yíng)業(yè)管理作業(yè)中心、車輛管理作業(yè)中心、后勤管理作業(yè)中心。以生產(chǎn)作業(yè)中心為例，將生產(chǎn)作業(yè)分為取水作業(yè)、凈水作業(yè)和加壓作業(yè)。其中，取水作業(yè)中心主要消耗的資源為電費(fèi)，成本動(dòng)因?yàn)楹碾娏?，以千瓦時(shí)為分?jǐn)倖挝?；凈水作業(yè)中心主要消耗的資源為凈水材料費(fèi)和電費(fèi)，成本動(dòng)因?yàn)閮羲浚試崬榉謹(jǐn)倖挝?；加壓作業(yè)中心主要消耗的資源為電費(fèi)，成本動(dòng)因?yàn)楹碾娏?，以千瓦時(shí)為分?jǐn)倖挝?。在分?jǐn)傔^(guò)程中，首先需要將材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、燃料費(fèi)和勞動(dòng)費(fèi)用這些可以直接歸集到某一作業(yè)環(huán)節(jié)中的成本項(xiàng)目進(jìn)行匯集，在賬務(wù)處理時(shí)可以將這些成本項(xiàng)目納入相關(guān)的會(huì)計(jì)科目當(dāng)中；其次，對(duì)于涉及多個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本按照成本動(dòng)因進(jìn)行分?jǐn)?，注意在月末時(shí)對(duì)資源賬戶中的成本費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，最終確定不同作業(yè)環(huán)節(jié)的具體成本支出；最后，采用成本動(dòng)因分析法對(duì)增值作業(yè)和非增值作業(yè)進(jìn)行區(qū)分，有利于在后續(xù)工作中對(duì)成本分析與成本控制進(jìn)行不斷改進(jìn)。

3.4 強(qiáng)化對(duì)無(wú)效成本的核算與管控

在此方面，重點(diǎn)在于對(duì)于漏失率的控制。由于財(cái)務(wù)部門(mén)并不是業(yè)務(wù)部門(mén)，只能從成本變動(dòng)中進(jìn)行相關(guān)推測(cè)，結(jié)合成本分析向業(yè)務(wù)部門(mén)提出可能存在自來(lái)水漏失的問(wèn)題。

首先，在成本核算時(shí)，關(guān)注自來(lái)水的總成本費(fèi)用，如果發(fā)現(xiàn)總成本顯著高于正常水平，在指標(biāo)上成本收入之比比同期有較大增長(zhǎng)，則應(yīng)對(duì)成本費(fèi)用的增加額進(jìn)行分析。

其次，在分析總成本時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注單位生產(chǎn)成本，進(jìn)一步重點(diǎn)關(guān)注供水量與售水量之間的差異，這樣可以更好地分析漏失率；在異常情況下要關(guān)注是否存在違章用水、失竊水或者嚴(yán)重的私拉亂接管網(wǎng)等情況。

由此可見(jiàn)，對(duì)于無(wú)效成本的分析，要進(jìn)行精確的成本核算，確保成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，并進(jìn)行明細(xì)核算或明細(xì)分析，特別在成本核算與記賬的過(guò)程中，對(duì)于成本分?jǐn)偧俺杀居?jì)算的附件要計(jì)算詳細(xì)，要能夠明確地反映部分單位成本的情況，這樣便于成本分析。成本分析完成后，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)具有業(yè)財(cái)融合的理念，積極向管網(wǎng)等相關(guān)管理職能部門(mén)反饋，并要求其定期給出成本變動(dòng)的原因及改進(jìn)對(duì)策。

4 結(jié)語(yǔ)

成本核算作為成本管理工作中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對(duì)于自來(lái)水公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有重要影響。為了滿足現(xiàn)階段的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境需求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對(duì)成本核算工作的重視程度，建立完善的成本核算體系，并選擇合適的成本核算方法對(duì)不同的成本支出項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)分配，最終應(yīng)用到下一階段的成本管理工作當(dāng)中，以提高企業(yè)成本管理成效。