PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算研究

祁新年 中信建設(shè)有限責(zé)任公司

引言

相較于傳統(tǒng)的政府單獨(dú)管理形式，PPP項(xiàng)目具有明顯的資源整合優(yōu)勢(shì)，通過PPP項(xiàng)目可以有效降低項(xiàng)目的綜合成本，緩解政府的財(cái)政壓力。但目前由于項(xiàng)目實(shí)施過程中財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算工作存在一些問題。因此，要結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況對(duì)其進(jìn)行完善，以充分發(fā)揮PPP項(xiàng)目的真正優(yōu)勢(shì)。

一、PPP項(xiàng)目模式的形成與發(fā)展

長(zhǎng)期以來，我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)一直是由政府帶頭出資建設(shè)，在這種模式下政府財(cái)政壓力過大，各種資源無(wú)法得到有效整合。PPP模式在一定程度上可以有效解決以上問題，PPP模式由政府與企業(yè)共同組織搭建，既能緩解政府的財(cái)政壓力，也能為社會(huì)資本方帶來經(jīng)濟(jì)效益，還有利于提升公共設(shè)施項(xiàng)目的質(zhì)量，更好地滿足人們的生活需求。

近年來，我國(guó)政府出臺(tái)了一系列PPP項(xiàng)目模式的有關(guān)政策，指引鼓勵(lì)PPP模式更多地投入到公共項(xiàng)目建設(shè)中，財(cái)政部門也加大了對(duì)于PPP項(xiàng)目的財(cái)政支持力度，對(duì)于PPP項(xiàng)目的推廣具有重要的推動(dòng)意義。

二、PPP項(xiàng)目SPV公司財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的分析

(一)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的依據(jù)

PPP項(xiàng)目運(yùn)作實(shí)施的核心是財(cái)務(wù)方案，我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CAS)，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則、42項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)指南及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋。PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算主要依據(jù)以下幾點(diǎn)：

1.2021年1月，我國(guó)財(cái)務(wù)部門頒布了最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在細(xì)則中突出了政府、社會(huì)以及社會(huì)合作過程中的會(huì)計(jì)相關(guān)問題的處理要求。

2.2021年8月，財(cái)政部門頒布了政府與社會(huì)機(jī)構(gòu)合作過程中會(huì)計(jì)處理細(xì)則要求，并結(jié)合PPP會(huì)計(jì)處理案例強(qiáng)化細(xì)則內(nèi)容，就解釋第14號(hào)中關(guān)于社會(huì)機(jī)構(gòu)針對(duì)PPP承包合同中的會(huì)計(jì)內(nèi)容處理，給予了進(jìn)一步指引和示例說明。

3.對(duì)于PPP模式建設(shè)工程來講，在施工的過程中會(huì)涉及到借款資金，在此背景下，社會(huì)機(jī)構(gòu)需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的詳細(xì)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)費(fèi)用處理。

4.PPP項(xiàng)目施工過程中的金額確認(rèn)以及建造過程中所涉及到的收入資金若是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)屬性，則需要嚴(yán)格根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求中的無(wú)形資產(chǎn)類別加以處理。

5.在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，若是資金屬性確認(rèn)為有權(quán)收取，且滿足先進(jìn)收入的要求，則需要按照社會(huì)資本對(duì)應(yīng)的權(quán)利確認(rèn)為應(yīng)收賬款，并根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求中的金融資產(chǎn)確認(rèn)要求完成會(huì)計(jì)工作。

6.2006年11月，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)頒布了關(guān)于特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的相關(guān)要求，其中詳細(xì)地闡述了運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理要求和標(biāo)準(zhǔn)，并堅(jiān)持以“控制”為核心進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)。

(二)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算模式的選擇

1.本文以PPP項(xiàng)目中較為常見的BOT運(yùn)作模式為分析對(duì)象，并針對(duì)其中有關(guān)財(cái)務(wù)管理以及會(huì)計(jì)核算工作的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行研究，要求其應(yīng)該按照項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備、采購(gòu)的流程完成工作。其中采購(gòu)階段需要完成項(xiàng)目發(fā)起以及籌備等環(huán)節(jié)的工作。此外，在項(xiàng)目執(zhí)行階段，具體分為：成立SPV公司，項(xiàng)目融資、施工建造、質(zhì)量驗(yàn)收以及項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理；在施工完成之后，進(jìn)入移交階段，其中包括項(xiàng)目移交以及綜合評(píng)價(jià)。

2.SPV公司會(huì)計(jì)核算模式按照項(xiàng)目收益模式，主要分為以下三類：金融資產(chǎn)模式、無(wú)形資產(chǎn)模式、無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的混合模式。具體采取哪一種會(huì)計(jì)核算模式，主要依據(jù)PPP合同中涉及的政府可行性缺口補(bǔ)助相關(guān)條款：(1)金融資產(chǎn)模式：政府可行性缺口補(bǔ)助可覆蓋所有單項(xiàng)工程建設(shè)期發(fā)生的總投資、運(yùn)營(yíng)期在最不利的情況下(或者使用者付費(fèi)為零)發(fā)生的成本，SPV公司可以在不受外界影響的前提下收取政府金額確認(rèn)之后的資金款項(xiàng)以及其他金融資產(chǎn)。(2)無(wú)形資產(chǎn)模式：PPP業(yè)務(wù)可理解為一項(xiàng)通過提供建造服務(wù)換取特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的非貨幣性交易，政府不提供可行性缺口補(bǔ)助，或者提供少許的最低擔(dān)保，在此過程中SPV企業(yè)可以向服務(wù)對(duì)象收取相應(yīng)的費(fèi)用，但是金額并不確認(rèn)，且此過程中不屬于無(wú)條件收取的權(quán)利之一。(3)混合模式：政府可行性缺口補(bǔ)助可部分覆蓋建設(shè)期發(fā)生的總投資、運(yùn)營(yíng)期發(fā)生的成本，其中既包括金融資產(chǎn)模式，也包括一定的無(wú)形資產(chǎn)模式。

3.在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)，政府及社會(huì)資本方要依據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)和特點(diǎn)來對(duì)產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行分配，確定政企合作模式(如圖1所示)，政府部門要明確建設(shè)目標(biāo)、加強(qiáng)監(jiān)管，企業(yè)在完成出資、融資任務(wù)的同時(shí)加強(qiáng)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)期項(xiàng)目管理，提升會(huì)計(jì)核算效果以及財(cái)務(wù)管理的價(jià)值，推動(dòng)PPP項(xiàng)目的順利進(jìn)行。

圖1 PPP項(xiàng)目政企合作模式示意圖

三、PPP項(xiàng)目SPV公司財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算問題探討

PPP項(xiàng)目模式下，政府與社會(huì)資本方密不可分，雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共負(fù)盈虧，二者之間具有極強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。SPV公司作為政府與社會(huì)資本方共設(shè)的平臺(tái)公司，在財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算方面不可避免地存在著一些問題。

(一)項(xiàng)目成本費(fèi)用超概、預(yù)算問題

1.PPP項(xiàng)目前期工作主要由政府方主導(dǎo)，政府方會(huì)在SPV公司成立之前簽訂一系列二類費(fèi)用合同，如咨詢服務(wù)、遷改、跟蹤審計(jì)、監(jiān)理、勘察設(shè)計(jì)等合同，待SPV公司成立之后，將這部分合同轉(zhuǎn)移給SPV公司執(zhí)行。社會(huì)資本方在未參與上述合同評(píng)審的情況下，很容易造成合同執(zhí)行困難及二類費(fèi)用超預(yù)算的問題。SPV公司在項(xiàng)目實(shí)施過程中，就上述合同條款經(jīng)常會(huì)與合同相對(duì)方的意見產(chǎn)生分歧，造成項(xiàng)目設(shè)計(jì)、預(yù)算與施工現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況不符，出現(xiàn)大量的合同補(bǔ)充增項(xiàng)和施工增項(xiàng)、已完或工程無(wú)法及時(shí)確認(rèn)計(jì)量、資金流滯后等問題。

2.SPV公司不參與項(xiàng)目勘察設(shè)計(jì)等前期工作，實(shí)施階段容易造成現(xiàn)場(chǎng)工作面緊缺、技術(shù)方案滯后、施工資源配置不充分等問題，從而導(dǎo)致工期延遲，建設(shè)期綜合成本增加，項(xiàng)目概、預(yù)算嚴(yán)重偏離實(shí)際總投的問題。

3.項(xiàng)目建設(shè)期存在大量增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵，但應(yīng)交稅費(fèi)達(dá)不到稅務(wù)部門的評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，往往無(wú)法形成留抵退稅，SPV公司的資金需求只能靠融資來實(shí)現(xiàn)，造成資金成本的增加。

(二)項(xiàng)目部分單項(xiàng)工程進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期的成本及借款利息會(huì)計(jì)核算問題

1.PPP項(xiàng)目規(guī)模較大，往往是由多個(gè)單項(xiàng)工程組合而成。比如，包括幾條路、幾個(gè)標(biāo)段、幾塊區(qū)域工程等等。合同簽訂時(shí)間、工程進(jìn)度快慢、政府對(duì)工期的特殊要求等因素，決定了單項(xiàng)工程的竣工時(shí)間，整體工程不會(huì)同一時(shí)間達(dá)到竣工驗(yàn)收狀態(tài)。如何準(zhǔn)確將各個(gè)單項(xiàng)工程成本費(fèi)用納入SPV公司整個(gè)財(cái)務(wù)核算體系，并且準(zhǔn)確區(qū)分建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期成本費(fèi)用，是PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員經(jīng)常遇到的問題。

2.個(gè)別PPP項(xiàng)目單項(xiàng)工程雖然進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，但后續(xù)所發(fā)生的費(fèi)用不在建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期合同清單之中，且在持續(xù)發(fā)生，此部分費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

3.大部分SPV公司都是系統(tǒng)化、整體化項(xiàng)目融資，不可能為每一個(gè)單項(xiàng)工程設(shè)定專門的融資指標(biāo)。在部分單項(xiàng)工程竣工驗(yàn)收，達(dá)到進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期條件以后，項(xiàng)目借款利息如何進(jìn)行科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)核算，如何準(zhǔn)確區(qū)分建設(shè)期符合資本化條件的借款費(fèi)用和應(yīng)計(jì)入運(yùn)營(yíng)期的借款費(fèi)用。

(三)政府付費(fèi)會(huì)計(jì)核算中存在的問題

政府付費(fèi)通常情況下包括以下幾種：績(jī)效類型付費(fèi)以及可用性付費(fèi)等，其中后者經(jīng)常會(huì)配合使用者付費(fèi)發(fā)生，在此種情況下，使用者付費(fèi)無(wú)法支持SPV企業(yè)成本回收要求，因此，會(huì)利用政府的財(cái)政補(bǔ)貼資金進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。本文就金融資產(chǎn)模式下，政府可用性付費(fèi)以及會(huì)計(jì)核算方面幾個(gè)問題進(jìn)行探討。

1.政府對(duì)進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期達(dá)到付費(fèi)條件的PPP項(xiàng)目進(jìn)行運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支出，主要以三種方式計(jì)算并按期付費(fèi)：等額本金、等額本息、財(cái)金［2015］21號(hào)文。一般在簽訂的PPP合同政府付費(fèi)相關(guān)條款中約定了每期付費(fèi)的計(jì)算公式及績(jī)效考核辦法。但實(shí)際付費(fèi)時(shí)，在PPP項(xiàng)目未全部竣工，建設(shè)期總投入無(wú)法確定的情況下，導(dǎo)致首期付費(fèi)不足，嚴(yán)重時(shí)會(huì)影響SPV公司借款的償還及項(xiàng)目后續(xù)正常運(yùn)行。

2.個(gè)別地方政府財(cái)政能力有限，政府付費(fèi)時(shí)點(diǎn)嚴(yán)重滯后，如何解決銀行還貸壓力；政府分期付費(fèi)時(shí)如何界定資金用途，運(yùn)營(yíng)期費(fèi)用是否可以支出。

3.PPP項(xiàng)目部分單項(xiàng)工程進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后，政府分期付費(fèi)，收入、成本如何確認(rèn)；運(yùn)營(yíng)成本及收入如何準(zhǔn)確確認(rèn)。

4.PPP項(xiàng)目未實(shí)現(xiàn)全部竣工，未完全進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，SPV公司年終賬面本年利潤(rùn)，是否可以進(jìn)行股東分紅。

四、完善PPP項(xiàng)目SPV公司財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算工作的策略

(一)加強(qiáng)項(xiàng)目各相關(guān)方溝通工作，要求相關(guān)人員應(yīng)該加大對(duì)投標(biāo)相關(guān)準(zhǔn)備工作的關(guān)注與重視，并科學(xué)設(shè)計(jì)施工方案努力減少項(xiàng)目成本

1.社會(huì)資本方應(yīng)盡可能地參與PPP項(xiàng)目前期準(zhǔn)備工作，特別是項(xiàng)目的勘察設(shè)計(jì)及概算編制工作；政府部門應(yīng)允許社會(huì)資本方共同參與項(xiàng)目前期二類費(fèi)用合同的簽訂工作，盡可能地避免出現(xiàn)后期設(shè)計(jì)、預(yù)算與施工現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況不符，合同和施工增項(xiàng)變更，已完或工程無(wú)法及時(shí)確認(rèn)計(jì)量、資金流滯后等問題。

2.PPP項(xiàng)目開始實(shí)施后，SPV公司做好跟蹤審計(jì)單位、監(jiān)理單位以及施工承包商之間的工作協(xié)調(diào)工作，不斷優(yōu)化項(xiàng)目實(shí)施方案，努力解決現(xiàn)場(chǎng)工作面的暢通、技術(shù)方案的編制、各類合同的簽訂以及施工資源的配置等問題，確保實(shí)際工期按計(jì)劃節(jié)點(diǎn)完成，項(xiàng)目工程進(jìn)展按實(shí)施方案正常運(yùn)行；確保已完工程量由實(shí)施單位按期及時(shí)簽認(rèn)，建設(shè)期總投在概、預(yù)算范圍內(nèi)。

3.在項(xiàng)目實(shí)施之前，SPV公司應(yīng)該聘請(qǐng)專業(yè)的團(tuán)隊(duì)，就項(xiàng)目建設(shè)期進(jìn)項(xiàng)留抵退稅問題，和地方財(cái)政、稅務(wù)、實(shí)施機(jī)構(gòu)開展專門的溝通工作，盡可能達(dá)成書面條款，最大程度地減少項(xiàng)目資金成本。

4.政府部門在PPP項(xiàng)目執(zhí)行過程中應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)問題要及時(shí)溝通解決，防止影響工程整體建設(shè)。

(二)充分優(yōu)化財(cái)務(wù)核算體系設(shè)計(jì)，清單外費(fèi)用發(fā)生留證，科學(xué)合理核算成本費(fèi)用

1.SPV公司成立后，設(shè)計(jì)一套與PPP項(xiàng)目合同體系、實(shí)施方案緊密結(jié)合的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)至關(guān)重要。一般應(yīng)遵循單項(xiàng)工程成本獨(dú)立核算，管理費(fèi)用按產(chǎn)值分?jǐn)?，單?xiàng)工程現(xiàn)金流可清楚區(qū)分的原則。

2.PPP項(xiàng)目無(wú)論在建設(shè)期還是運(yùn)營(yíng)期發(fā)生的清單外費(fèi)用，均應(yīng)有實(shí)施單位、監(jiān)理單位、跟蹤審計(jì)單位簽認(rèn)或承認(rèn)的相關(guān)憑證，按照費(fèi)用性質(zhì)暫列建設(shè)期或運(yùn)營(yíng)期成本，待正式簽證手續(xù)齊全后再確認(rèn)相關(guān)收入。

3.PPP項(xiàng)目單項(xiàng)工程成本應(yīng)單獨(dú)核算，且現(xiàn)金流可清晰區(qū)分，按照單項(xiàng)工程進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，科學(xué)合理分配借款費(fèi)用。單項(xiàng)工程進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用核算，尚在建設(shè)期的單項(xiàng)工程分配的借款費(fèi)用資本化計(jì)入建設(shè)期總投。

(三)做好財(cái)務(wù)應(yīng)急預(yù)案，依法合規(guī)確保合同履約

1.SPV公司應(yīng)在政府付費(fèi)之前，按流程推進(jìn)符合付費(fèi)條件單項(xiàng)工程的已完工程量的簽證、結(jié)算評(píng)審及決算審計(jì)工作，配合政府部門盡快完成績(jī)效評(píng)價(jià)考核工作。加強(qiáng)與各相關(guān)方的溝通協(xié)調(diào)，確保每個(gè)環(huán)節(jié)緊密銜接、暢通進(jìn)行，力爭(zhēng)將所有符合付費(fèi)條件的投資額全部納入付費(fèi)基數(shù)，杜絕出現(xiàn)因政府付費(fèi)過低而無(wú)法償還銀行貸款、利息及影響項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)和信譽(yù)的情況發(fā)生。

2.在預(yù)判地方政府財(cái)政支出能力出現(xiàn)問題的情況下，SPV公司應(yīng)提前做好財(cái)務(wù)應(yīng)急預(yù)案。一是加強(qiáng)與政府部門的合作與溝通，爭(zhēng)取保證償還當(dāng)期銀行借款的最低付費(fèi)；二是在政府延期或分期付費(fèi)的情況下，力爭(zhēng)取得貸款機(jī)構(gòu)的理解，申請(qǐng)延后還貸時(shí)點(diǎn)或部分還貸；三是各股東單位按照股權(quán)比例先行墊付當(dāng)期銀行借款。

3.收到的政府付費(fèi)，在保證償還當(dāng)期銀行貸款和利息的情況下，如有剩余資金可考慮支付單項(xiàng)工程運(yùn)營(yíng)期費(fèi)用。

4.PPP項(xiàng)目部分單項(xiàng)工程進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，按照PPP合同中政府付費(fèi)相關(guān)條款約定，SPV公司應(yīng)在取得付費(fèi)時(shí)點(diǎn)，確認(rèn)政府付費(fèi)收入和運(yùn)營(yíng)收入，政府未支付的款項(xiàng)在應(yīng)收賬款核算。在金融資產(chǎn)核算模式下，按照實(shí)際利率法確認(rèn)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，期末結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。運(yùn)營(yíng)期成本據(jù)實(shí)在“合同履約成本”科目下歸集核算，期末結(jié)轉(zhuǎn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

5.按照公司法的相關(guān)規(guī)定，股東分紅的條件必須滿足：?jiǎn)挝挥蓛衾麧?rùn)而且彌補(bǔ)之前年度虧損之后仍然是凈利潤(rùn)，同時(shí)單位賬面有貨幣資金可供分紅。若SPV公司期末賬面滿足以上條件，在建設(shè)資金充足的情況下，可考慮股東分紅。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，PPP項(xiàng)目在我國(guó)公共事業(yè)建設(shè)和發(fā)展方面具有重要的推動(dòng)作用，但其中財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算工作上仍然存在較多問題，為進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)管理質(zhì)量，要不斷提升財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平，加強(qiáng)自身管理能力，保障會(huì)計(jì)核算工作的科學(xué)性與嚴(yán)謹(jǐn)性，以此為PPP模式運(yùn)用順利開展奠定良好的基礎(chǔ)。