財務報告內部控制審計發(fā)展現狀與改進

□ 蘭州 崔振華

從二十一世紀初期國外“安然”事件到國內“銀廣夏”事件的發(fā)生，毫無疑問的對無數投資者信心造成打擊，無不提醒著大家，內部控制缺陷導致的舞弊或外部舞弊的發(fā)生都是對公司的致命打擊。理論學術界，企業(yè)管理界都希望重塑投資形象，建立全新的投資市場，建成一套完整的內部控制審計體系和外部監(jiān)督體系，并在眾公司中推行。財務報告內部控制審計的最終目的是提高財務報告可靠性，防止給外部提供虛假信息，最大程度保護投資者利益，促進企業(yè)健康發(fā)展，實現企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

一、財務報告內部控制審計相關概念

1.財務報告內部控制。財務報告內部控制指公司的所有者、管理層及全體員工實施的目的在于合理保證財務報告及相關信息真實、可靠所進行的內部控制程序，并確保公司設計的控制程序能提供合理保證。公司的業(yè)務活動經過合理授權；保護公司的資產，避免未經授權或不恰當的使用；業(yè)務活動被恰當地記錄并報告，從而保證上市公司的財務報告符合公認會計原則的編報要求。以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。財務報告內部控制的有效性包括內部控制設計的有效性和內部控制運行的有效性。

2.內部控制審計。內部控制審計指通過系統的審計程序和方法對被審計單位的內控制度系統的檢查、測試分析、評判，確定其真實可信，從而做出內部控制有效性鑒定的一種全新審計方法。是明確評價內部控制有效性的過程，包括確認和評價企業(yè)內部控制設計合理性和利用控制方法彌補內控缺陷，提出內部控制改進建議。

二、我國財務報告內部控制審計發(fā)展現狀

1.公司自身對內部控制審計認識不足。自2008年《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》頒布之后，上市公司依據相關規(guī)定穩(wěn)步推進內部控制體系建設。2012年，在滬、深交易所上市的2469家公司，其中有1504家公司發(fā)布了內部控制審計報告，共占比60.92%，同時在1504家公布了內部控制審計報告的公司中，697家公司獨立發(fā)布的內部控制審計費用總數為336,108,362元，平均每家公司的內部控制審計費用為482,221元。其中，規(guī)范的內部控制審計報告的審計費用平均值較高，為486,059元。從上述數據不難看出，依然有40%的公司未對內部控制審計報告進行公布，在控制論和委托代理理論作用下，未能很好地發(fā)表審計報告。究其原因，上市公司治理機制還不夠完善，無法建立完整的代理制度，管理層對公司治理重視度不夠，內部執(zhí)行力欠缺，未意識到內部控制審計報告所體現的價值，導致公司自身對內部審計報告需求不足。又因為目前我國內部控制相關法律還不夠健全，對公司內部控制審計披露沒有法律強制要求。同時能發(fā)現的是，審計費用居高不下，與企業(yè)內部控制審計成本效益要求相違背，公司審計自我需求不夠。兩者共同限制了公司管理層對外發(fā)布內部控制審計報告。

2.財務報告內部控制審計準則不完善。我國關于內部控制的理論起步較晚，相關財務報告內部控制的準則未及時同步。繼2008年 5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱五部委）發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》后，2010年4月五部委又聯合發(fā)布了企業(yè)內部控制配套指引（包括《企業(yè)內部控制應用指引》《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》），標志著具有中國特色的內部控制規(guī)范體系基本形成。但基于是指導性的審計標準，仍然存在以下問題：第一、財務報告內部控制審計范圍不明確。企業(yè)內部控制中提出，為了避免不能有效利用財務報告，注冊會計師職責是為財務報告內部控制有效性發(fā)表意見，因此我國歸于內部控制審計的范圍僅在財務報告中，敦促內部控制在相關內容中及時發(fā)現并處理存在的問題。相反，對于財務報表中非數據相關的內部控制缺陷，在“非財務報告內部控制”部分中予以描述。綜上看出，財務報告內部控制還是我國內部控制的重點。第二、財務報告內部控制審計程序。審計程序是指審計工作開始到結束的眾多過程。我國對內部控制審計有明確、科學的審計程序，但明確財務報告內部控制審計程序并未建立?？茖W的財務報告內部控制審計程序有利于提高工作質量，促進工作效率，形成完整的審計步驟。第三、財務報告內部控制審計目標不明確。審計人員通過審計活動所期望達到的目的和要求完成審計工作，它是審計工作的指導指南。審計目標與

審計過程緊密相關，決定著審計意見如何表述。雖然在內控指引第14號文件中提出保證財務報告的真實、完整，但未對財務報告內部控制審計準則提出明確的審計目標。

3.內部控制審計師專業(yè)水平不足，持續(xù)培訓教育落實不到位。國外內部審計體系發(fā)展較早，并作為我國內部控制審計發(fā)展的模板，我國還處于發(fā)展探索階段，內部審計團隊職業(yè)素養(yǎng)有待進一步提升。相較于財務報表審計，執(zhí)業(yè)經驗有所欠缺，缺乏內部控制審計的經驗對報告的完整性、公允性也存在一定的挑戰(zhàn)。部分單位的內審人員更偏向于財務，知識層面單一、判斷力相對較弱，大部分人員缺乏基建、法律等領域的專業(yè)知識，視野狹窄，局限于從原始憑證和賬面問題的“守舊型”審計，難以開展從深層次發(fā)現問題的“創(chuàng)新型”審計。一般而言，從內部審計師專業(yè)角度來講，數據采集與分析、風險分析、信息技術運用、企業(yè)管理、財務會計、人際溝通與交流等都是審計人員需要具備的能力。審計業(yè)務需要根據審計師相應經驗做出個人判斷，當缺乏審計相關專業(yè)知識時，會對相應問題做出不正確的判斷，從而無法提供適當的解決辦法。現在社會上的審計培訓機構不完全具備培訓資質，從師資力量或是場地均無法滿足審計真正的要求，其培訓機構儲備的知識也不是審計最新的研究學習內容。同時，培訓方式和周期也存在一定問題。審計學習是一種系統性的學習過程，短期的培訓不能很好的達到培訓目的，此類培訓都不能保證前期的培訓效果反而還要增加培訓知識，不但沒有作用，反而抑制了內部控制審計的正確發(fā)展。

4.財務報告內部控制審計外部需求不足。財務報告使用者包括市場投資者、公司債權人、企業(yè)各級管理人員、政府及相關機構、社會公眾等，每一個使用者都想從財務報告信息中提取相關投資信息，保證自己的投資收益。由于監(jiān)管力度等問題的存在，提供的財務報告的真實性他們也在懷疑，大量舞弊的存在說明財務報告舞弊問題依舊是影響我國投資環(huán)境的問題，財務報告使用者只能根據公司提供的財務數據信息對公司進行分析，相對專業(yè)的投資者嘗試利用目前的財務信息獲得更多有利信息，但他們忽略了一點，非財務報告信息同樣對他們的投資產生重要影響。投資者如果無法對公司進行實地考察，更就需求從公司發(fā)布的消息報告中發(fā)現問題，找到最佳投資策略。人們往往被限制到一種思維，供給影響需求，而真正意義應該是需求影響供給。

三、我國財務報告內部控制審計改進對策

1.促進公司對財務報告內部控制審計的認識。財務報告內部審計作為對外公布財務報表的第一道防線，肩負對內對外同時負責的重任，企業(yè)要從自身認識到內部控制審計的重要性。它是公司治理的排頭兵，是防止舞弊的急先鋒，更是企業(yè)發(fā)展的催化劑。加強對公司內部審計的建設，確定公司內部控制審計建設的責任人，建立全面有效的內部控制審計控制方法，明確企業(yè)管理層董事會要評價內部控制有效性，明確內部控制審計在各部門中的工作與責任，促進內部控制在企業(yè)內部的執(zhí)行力。只有不斷優(yōu)化公司內部治理體系，才能更好的發(fā)揮內部控制審計的作用。五部委頒布的內部控制應用指引的目的也是從法律效力上對內部控制審計進行詮釋，從2008年頒布指引只有少數企業(yè)披露內部控制審計到2012年企業(yè)披露內部控制的比例超過五成，從此看到這不僅是外部需求也是內部需求，良好的公司治理提高企業(yè)的股權結構合理化，減少企業(yè)的代理成本，增強公司的內部控制機理，鞏固企業(yè)核心競爭力，提升公司的經營業(yè)績，實現公司的可持續(xù)健康發(fā)展。

2.加速財務報告內部控制審計準則完善。審計準則體系是指，審計人員在進行審計工作中遵循的職業(yè)道德、行為規(guī)范、任務內容、工作流程、工作質量標準，極具指導性、強制性、權威性等特征。鑒于我國科技進步、企業(yè)迅速發(fā)展，審計的舊方式已不能滿足審計多樣化的發(fā)展，審計職能由以前最簡單的經濟監(jiān)督、經濟評價和經濟鑒證向更高層次發(fā)展。我國中小企業(yè)數量眾多，內部控制審計制度不夠完善，內部準則的建立還要綜合考慮中小企業(yè)的特點。為了完善審計準則大致從以下方面入手：第一，明確審計范圍。財務報告內部控制審計只是眾多審計工作的一小部分，其職責是針對財務報告內部控制，注冊會計師對其真實有效性發(fā)表審計意見，針對非財務報告內部控制，注冊會計師針對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以表露。第二，明確審計程序。審計程序的統一有利于財務報告內部控制審計系統性規(guī)范性發(fā)展，為審計程序提供標準性指導。我國審計發(fā)展較晚，完整統一的審計程序有利于我國審計與國際接軌，有利于加強國內外審計發(fā)展交流學習。第三，明確審計目標。審計目標與審計范圍密切相關，明確的審計目標目的在于減少非必須的審計過程，縮減不適宜的審計范圍，提高審計效率，確保審計效果并評價內部控制的合法性、充分性、有效性及適合性。

3.提高內部審計人員職業(yè)素養(yǎng)，落實持續(xù)教育培訓。與財務報告審計不同的是，財務報告內部控制審計更側重于財務報告信息的真實有效，更多表現為內部控制的合理性，同時對信息的評價鑒證目標有了更大的挑戰(zhàn)，也對審計師提出了更高的要求。因此注冊會計師需要在勝任能力和專業(yè)能力上做出更大的努力，在之前財務報告信息審計的數據鑒證基礎上，更增加了非財務數據的評價，鑒于不同公司發(fā)展水平、公司規(guī)模、內部控制建立程度不同，注冊會計師需要根據各個公司的自身特征做出合適的審計判斷，做出相應的審計意見。不同公司的缺陷都需要審計師依賴高度的審計職業(yè)素養(yǎng)。與會計持續(xù)培訓和后續(xù)教育同樣重要，會計審計發(fā)展迅速，審計知識日新月異，需要有計劃的參加與審計目標相符的培訓項目。審計師需要在實務案例中注意經驗積累和交流學習，在培訓學習中多動腦、多對比，提高案例分析能力，多與執(zhí)業(yè)審計師進行溝通交流，在有必要時向專家請教。單位要重視職業(yè)教育培訓，督促相關人員積極培訓，在選擇培訓機構時，綜合考慮培訓機構資質。

4.引導財務報告外部需求，推進外部需求積極發(fā)展。對于財務報告使用者而言，財務報告信息是唯一的具有指導意義的參考信息。在進行投資決策時，只有財務報告可以提供直觀的數據信息，應更多吸引外部使用者對財務報告內部控制的注意力，從根本上認識到財務報告內部控制的重要性，真正意識到非財務數據信息與財務數據信息同等地位。從整體來看我國股票市場還是以散戶居多，還處于弱式有效市場或是半強式有效市場，證券價格還不能反映所隱含的非公開信息，投資者無法通過半透明的信息獲得超額收益，正因如此投資者對相關數據的需求空前旺盛。借機進一步完善我國資本市場，通過證券、銀行等金融機構提高用戶對財務財政數據信息的注意力，從官方角度督促財務報告內部控制審計發(fā)展，增強對財務報告內部控制審計的外部需求。

四、展望

如何將財務報告內部控制審計與財務報表審計更好的整合，是接下來需要深入研究以提高內部控制審計報告效果的重點。在之前的不少文獻中，不難看出作者通過分析兩者不同的審計目標、業(yè)務類型、審計方法等過程，發(fā)現兩者的共同點，利用并試圖將兩者的不同整合起來，使內部控制審計和財務報告審計能同時為審計工作服務，互相利用研究數據并減少兩者的工作沖突，達到提升內部控制審計和企業(yè)管理效率的目的。鑒于新的歷史發(fā)展時期，根據新出現的挑戰(zhàn)考慮如何強化多方審計之間的整合，旨在適應不斷變化的企業(yè)發(fā)展路徑，更好地促進現代企業(yè)發(fā)展。