政府還貸高速公路稅務(wù)籌劃

肖夢詩 廣東省南粵交通投資建設(shè)有限公司

引言

在國家基建中高速公路是必不可少的一部分，政府還貸高速公路也表現(xiàn)出了體量大的特點(diǎn)，并朝著系統(tǒng)化、科學(xué)化的方向發(fā)展，更是肩負(fù)著國家賦予的重要使命。原政府還貸公路項目根據(jù)《廣東省非經(jīng)營性收費(fèi)公路車輛通行費(fèi)“收支兩條線”管理辦法實(shí)施細(xì)則（試行）》（粵財綜〔2002〕7號），使用通行費(fèi)財政票據(jù)將收取的車輛通行費(fèi)收入全額上繳至財政，再由財政部門扣除3%的水利基金后返撥至項目（由省財廳在撥付通行費(fèi)收入的時候扣除），經(jīng)營中基本不涉及增值稅和企業(yè)所得稅的繳納?，F(xiàn)部分政府還貸高速公路將脫鉤財政，即政府還貸高速公路車輛通行費(fèi)不再納入政府性基金，轉(zhuǎn)為“統(tǒng)貸統(tǒng)還”并轉(zhuǎn)為企業(yè)管理實(shí)施相關(guān)稅收政策（以下稱之為“新政”）。現(xiàn)有多個法人主體模式下，政府還貸高速公路車輛通行費(fèi)管理模式調(diào)整，這意味著現(xiàn)行的稅務(wù)處理模式亦將發(fā)生轉(zhuǎn)變，稅負(fù)或有增加。對應(yīng)的業(yè)務(wù)經(jīng)營模式、內(nèi)部財稅管理模式等，都可能面臨調(diào)整。

一、增值稅稅務(wù)籌劃

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第九款：“2.公路經(jīng)營企業(yè)中的一般納稅人收取試點(diǎn)前開工的高速公路的車輛通行費(fèi)，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應(yīng)納稅額”。（試點(diǎn)前開工的高速公路，是指相關(guān)施工許可證明上注明的合同開工日期在2016年4月30日前的高速公路簡稱“老項目”，相關(guān)施工許可證明上注明的合同開工日期在2016年5月1日（含）后的高速公路為簡稱“新項目”）。

高速公路增值稅稅率由最初的11%，降為10%，再降至9%。2016年5月1日，財政部國家稅務(wù)總局開始在全國范圍內(nèi)實(shí)行“營改增”政策，確定了高速公路增值稅稅率結(jié)構(gòu)。高速公路通行費(fèi)一般計稅方式的一般納稅人適用11%的增值稅稅率。對于小規(guī)模納稅人和采用簡易計稅方式的一般納稅人，適用3%的征收率。2018年4月4日和2019年3月20日，財政部國家稅務(wù)總局又兩次下發(fā)通知，進(jìn)一步簡并增值稅稅率，高速公路通行費(fèi)一般計稅方式的稅率最終下調(diào)至9%。目前的稅率明細(xì)如表1：

表1 高速公路通行費(fèi)增值稅率明細(xì)表

我國采取的是以發(fā)票為基礎(chǔ)的稅額抵扣型增值稅，絕大多數(shù)只有專用發(fā)票方可抵扣進(jìn)項稅額，為抵扣進(jìn)項稅額，取得增值稅專用發(fā)票幾乎都是增值稅的主要核心內(nèi)容。

新政前政府還貸公路項目使用通行費(fèi)財政票據(jù)并實(shí)施“收支兩條線”管理辦法，使用通行費(fèi)財政票據(jù)，極少涉及增值稅，財務(wù)人員的納稅籌劃意識存在不足。政府還貸高速公路較少涉及增值稅相關(guān)問題，因此財務(wù)人員普遍缺少對增值稅納稅籌劃的了解，尤其是使用財政票據(jù)，對稅務(wù)更是極少了解，較為關(guān)注當(dāng)前的政策，從而忽視了未來稅務(wù)成本的增加可能給企業(yè)帶來的負(fù)面影響。新政后，一般納稅人選擇簡易計稅方式的進(jìn)項稅額仍然無法抵扣，且按3%征收率繳交增值稅。一般納稅人選擇一般計稅方式的增值稅稅率9%。為更好地做好增值稅稅務(wù)籌劃，政府還貸高速公路應(yīng)加強(qiáng)財務(wù)人員學(xué)習(xí)能力，積極開展培訓(xùn)，加深對財務(wù)、審計和稅務(wù)知識的理解，培養(yǎng)財務(wù)人員稅務(wù)籌劃意識，提升財務(wù)人員的綜合素質(zhì)能力。

（一）單一法人主體老項目選擇計稅方式下增值稅稅務(wù)籌劃

新政前，政府還貸高速公路基本是小規(guī)模納稅人。新政后，由于項目不再符合小規(guī)模納稅人的要求，新項目只能選擇一般納稅人一般計稅方式，老項目可以選擇一般納稅人的一般計稅方式或也可以選擇一般納稅人的簡易計稅方式，若老項目選擇簡易計稅，則36個月內(nèi)不得改變計稅方式。

新政前，政府還貸公路項目使用通行費(fèi)財政票據(jù)并實(shí)施“收支兩條線”管理辦法下，極少涉及增值稅。此外，其支付施工單位工程款中的進(jìn)項稅不能抵扣。新政后，兩種計稅方式稅負(fù)輕重可以通過計算得出，假設(shè)X和X分別表示一般計稅和簡易計稅方式下應(yīng)納增值稅稅額，Y表示含稅收入額，N表示可抵扣進(jìn)項稅額，因此有：

X=Y/（1+9%）*9%-N

X=Y/（1+3%）*3%

計算計稅平衡臨界點(diǎn)，建立等式X=X，可得N=5.35%Y，即進(jìn)項稅額達(dá)到總含稅收入額的5.35%時，兩者的增值稅額是一樣的。因此項目按照項目的實(shí)際情況選擇計稅方式，如果進(jìn)項稅占含稅收入額的比例低于5.35%時，就要選擇簡易計稅方式，高于5.35%時選擇一般計稅方式。

新政前，絕大多數(shù)項目新政前在建設(shè)期的大量工程款未取得增值稅專用發(fā)票，且大部分項目建設(shè)期已結(jié)束進(jìn)入營運(yùn)期，營運(yùn)期的進(jìn)項納稅額較少，新政后若選擇一般計稅方式，銷項稅稅率9%導(dǎo)致銷項稅額較大，且因項目建設(shè)期未取得增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致進(jìn)項稅無法抵扣，因此新政后選擇一般計稅的稅負(fù)較重；新政改革后，簡易計稅的老項目改交3%的增值稅，產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)不大。例如，假設(shè)通行費(fèi)收入100萬，改革前需要承擔(dān)水利基金3（100*3%）萬；新政后，需要承擔(dān)的增值稅及附加稅額（暫按增值稅的12%計算）為3.26萬[=100*3%*（1+12%）/（1+3%）]。雖然新政前所取得的專用發(fā)票不允許抵扣進(jìn)項稅額，但營運(yùn)期進(jìn)項稅額較少，整體來看，簡易計稅總稅負(fù)額更低，因此，通常情況下老項目選擇簡易計稅方式更為有利。

（二）單一法人主體新項目一般計稅方式下增值稅稅務(wù)籌劃

2016年5月1日（含）之后開工，屬于營改增新項目，適用一般計稅方式，即通行費(fèi)收入需要適用9%的稅率，同時扣除成本和費(fèi)用等相關(guān)支出的增值稅進(jìn)項稅額后，計算應(yīng)納增值稅稅額。

根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（2019年修訂）“第二十七條 開具發(fā)票后，如發(fā)生銷貨退回需開紅字發(fā)票的，必須收回原發(fā)票并注明‘作廢’字樣或取得對方有效證明。開具發(fā)票后，如發(fā)生銷售折讓的，必須在收回原發(fā)票并注明‘作廢’字樣后重新開具銷售發(fā)票或取得對方有效證明后開具紅字發(fā)票”。針對只能一般計稅項目且大部分建設(shè)支出已經(jīng)完成的新項目，新政前政府還貸高速公路新項目未取得專用發(fā)票的，與其對方單位溝通，要求退回已開的增值稅普通發(fā)票，盡可能置換增值稅專用發(fā)票，并在新政后發(fā)生的業(yè)務(wù)取得專用發(fā)票，用以進(jìn)項稅額抵扣或增值稅期末留抵退稅。

按規(guī)定，申請期末留抵退稅需要滿足的條件，包括連續(xù)六個月的增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元的，不區(qū)分行業(yè)通用的退稅比例約為60%，因此政府還貸高速公路也可以申請留底退稅。針對只能適用一般計稅的項目，建設(shè)期先于收費(fèi)期，且歷時較長，前期增值稅留抵稅巨大，資金占用大，可考慮向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請增值稅期末留抵退稅，有助于緩解公司資金壓力，推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。因此，新項目的一般計稅方式下應(yīng)盡可能地置換增值稅專用發(fā)票并申請留底退稅。

（三）同一法人主體下兼有新老項目計稅方式增值稅稅務(wù)籌劃

1.新老項目都選擇一般計稅方式

同一法人主體下既有老項目，也有新項目的情形下，若新老項目都選擇一般計稅，則需要按9%稅率計算銷項稅額，同時同一法人主體下其他新建的新項目產(chǎn)生的進(jìn)項稅額，允許抵扣老項目的銷項稅額，與單一法人主體新項目一般計稅方式下增值稅稅務(wù)籌劃方法一樣，應(yīng)盡可能置換取得增值稅專用發(fā)票以最大限額抵扣進(jìn)項稅額或申請留抵退稅。

2.老項目選擇簡易計稅方式，新項目選擇一般計稅方式

若老項目選擇簡易計稅，新項目選擇一般計稅，需要注意將老項目與新項目對應(yīng)的進(jìn)項稅額進(jìn)行劃分。若無法劃分，需按老項目的銷售額占比，劃分出不得抵扣的進(jìn)項稅額。

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）“第二十九條 適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額”。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。

同一法人主體下，若老項目選擇簡易計稅，新項目選擇一般計稅，為做好進(jìn)項稅額抵扣，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注一般計稅項目取得和換取專用發(fā)票，區(qū)分好一般項目和簡易計稅項目的費(fèi)用支出。無法判斷新老項目費(fèi)用支出的，也應(yīng)取得專用發(fā)票并做好登記以便一般計稅項目進(jìn)項稅額抵扣，無法抵扣進(jìn)項稅額部分進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，高質(zhì)量完成稅務(wù)籌劃工作。

二、企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

企業(yè)所得稅稅收籌劃并不是偷稅、逃稅和漏稅等，而是公司在遵守相關(guān)法律法規(guī)，并在此基礎(chǔ)上開展的活動。因此，政府還貸高速公路為做好新政后企業(yè)所得稅的稅收籌劃，應(yīng)全面了解適用的最新的法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則，并應(yīng)隨時調(diào)整其稅收政策，只有與時俱進(jìn)，更好地利用稅收政策實(shí)現(xiàn)節(jié)稅，為項目的進(jìn)一步發(fā)展和成長創(chuàng)造條件。

（一）將多個法人主體合并為一個法人主體

由于政府還貸高速公路部分在偏遠(yuǎn)地區(qū)，車流量較少，通行費(fèi)收入較少，所以部分項目屬于虧損狀態(tài)，無須繳納企業(yè)所得稅。部分項目則處于盈利狀態(tài)，需要繳納所得稅?？紤]成本效益原則，對盈利主體與虧損主體實(shí)施合并，虧損抵消盈利，可整體減少企業(yè)所得稅稅負(fù)。因此，政府還貸高速公路可以將多個法人主體合并為一個法人主體統(tǒng)一合并或匯總申報納稅。

相比合并前，合并后可使一些項目在前期若干年的虧損期間的虧損額，被充分利用。合并前，一些項目在虧損期間的虧損額，若超過了現(xiàn)行稅法規(guī)定的企業(yè)虧損最長可彌補(bǔ)年限（5年），將不能抵減后續(xù)年度的盈利；合并后，若其他主體存在盈利，該些虧損可在盈利當(dāng)年在內(nèi)的連續(xù)5年內(nèi)抵減其他主體盈利。不同法人主體合并后，各個項目當(dāng)年的盈利與虧損，可合并計算，而后再根據(jù)凈盈利或虧損，計算并申報企業(yè)所得稅，使企業(yè)所得稅稅負(fù)最優(yōu)。

（二）充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

國家出臺稅收優(yōu)惠政策的目的主要是為了調(diào)節(jié)社會各階層的收入、大力引進(jìn)外資去促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，通過稅收優(yōu)惠政策來降低稅負(fù)。只有稅收優(yōu)惠政策運(yùn)用得當(dāng)，才能更好地發(fā)展。通過減少納稅人的納稅義務(wù)，充分調(diào)動納稅人的積極性，從而起到鼓勵重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)、重點(diǎn)產(chǎn)品及某些社會福利事業(yè)發(fā)展的作用。

政府還貸高速公路在嚴(yán)格遵守國家法律法規(guī)下積極探索企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅收政策的方法和獲取渠道，加大對國家政策的研習(xí)力度，努力創(chuàng)造各種優(yōu)惠政策享受條件，并依托國家的稅收優(yōu)惠政策支持從而減少項目的納稅支出，提高項目運(yùn)營實(shí)力。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，第一，在滿足高新技術(shù)企業(yè)的條件下申請認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)。若政府還貸高速公路申請了高新技術(shù)企業(yè)，若虧損，具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。若盈利，則按15%的優(yōu)惠稅率申報繳納企業(yè)所得稅。第二，利用企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策，企業(yè)開展研發(fā)活動，實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，若計入當(dāng)期損益，可在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，加計75%在稅前扣除；若形成無形資產(chǎn)的，可按無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。企業(yè)能夠在研發(fā)的過程中取得創(chuàng)新的收入，同時又能夠在稅收優(yōu)惠政策的幫助下降低研發(fā)成本，從而使得預(yù)期的收益得到提高，增加自身經(jīng)濟(jì)效益。

結(jié)語

政府還貸高速公路的增值稅和企業(yè)所得稅是稅務(wù)的重中之重。在增值稅和企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃方面，本文通過增值稅計稅方式的選擇，企業(yè)所得稅合并扣稅、稅收優(yōu)惠政策等方面探討了增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃工作，尋求降低稅負(fù)的有效途徑。政府還貸高速公路應(yīng)該增強(qiáng)財務(wù)人員的稅務(wù)籌劃意識，提高稅務(wù)籌劃能力，并且注重綜合型人才的培養(yǎng)，落實(shí)在“人才”之上。

政府還貸高速公路在未來發(fā)展的道路上，把握時刻變化的稅收優(yōu)惠政策，在遵守稅法稅規(guī)的前提下，需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，設(shè)計出最佳的稅務(wù)籌劃方案，幫助其實(shí)現(xiàn)降本增效的目標(biāo)，提高政府還貸高速公路的財務(wù)管理水平，促使其實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。