審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度的關(guān)系研究

董閏

摘 要：審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)市場(chǎng)集中度的關(guān)系日益成為審計(jì)研究的焦點(diǎn)。利用2010年上海證券交易所和深圳證券交易所所有A股上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)市場(chǎng)集中度的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究。將出具審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在當(dāng)年所占的市場(chǎng)份額作為解釋變量，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的頻率作為被解釋變量，利用Stata軟件對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度的關(guān)系進(jìn)行回歸分析。研究表明，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)市場(chǎng)集中度之間呈現(xiàn)“倒U形”關(guān)系，即審計(jì)質(zhì)量隨著審計(jì)集中度的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，到達(dá)特定的程度之后開(kāi)始下降。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)市場(chǎng);集中度;審計(jì)意見(jiàn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2022）18-0116-03

引言

隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要性日益凸顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已經(jīng)成為資本市場(chǎng)監(jiān)管中必不可少的一部分。審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度集中會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。近年來(lái)，學(xué)者們對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度的關(guān)系的研究頗多。審計(jì)質(zhì)量代表了審計(jì)工作水平，它的好壞會(huì)直接影響審計(jì)目標(biāo)能否有效實(shí)現(xiàn)，同時(shí)對(duì)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展也具有間接的影響，而審計(jì)市場(chǎng)的集中度不僅反映了市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況，也關(guān)系著市場(chǎng)能否健康發(fā)展。因此，研究我國(guó)審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)市場(chǎng)集中度的關(guān)系，有助于為政府出臺(tái)相關(guān)政策提供理論支撐，有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。

國(guó)外學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)市場(chǎng)的高度集中將導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)壟斷，降低審計(jì)質(zhì)量。相反，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度低，審計(jì)質(zhì)量低。針對(duì)這一現(xiàn)象，政府和相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)紛紛出臺(tái)政策與意見(jiàn)，鼓勵(lì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)提高審計(jì)質(zhì)量。為更好地幫助解決這一問(wèn)題，本文利用2010年上海證券交易所和深圳證券交易所所有A股上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)集中度的關(guān)系進(jìn)行了相關(guān)研究。首先，根據(jù)相關(guān)研究和理論提出假設(shè)，然后選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的頻率作為被解釋變量，選取每家事務(wù)所的客戶(hù)數(shù)占總客戶(hù)數(shù)的比率作為解釋變量，進(jìn)行實(shí)證分析，得出相關(guān)結(jié)論，并提出一些可行性的建議。

以往的研究多著重于用審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)能力作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，并且有些僅僅采用描述性統(tǒng)計(jì)。本文從審計(jì)意見(jiàn)著手，主要考察審計(jì)市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。同時(shí)，除描述性統(tǒng)計(jì)之外，本文還采用了回歸分析的方法，以便得出更準(zhǔn)確的結(jié)論。

一、數(shù)據(jù)來(lái)源和研究假設(shè)

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取了2010年上海證券交易所和深圳證券所所有A股上市公司的年度報(bào)告數(shù)據(jù)，共有2 022個(gè)公司年觀測(cè)值。本文的會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)和上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)均來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）。根據(jù)數(shù)據(jù)可以統(tǒng)計(jì)出，參加年審的事務(wù)所共有95家，參與年報(bào)審計(jì)的上市公司有2 022家。其中，被出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的上市公司有1 927家，占比95.3%，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司有95家，占比4.7%。

（二）研究假設(shè)

審計(jì)市場(chǎng)高度分散會(huì)帶來(lái)很多不便。一方面，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模太小，無(wú)法組織專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)和質(zhì)量控制，這樣審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)度就得不到提高和保證，可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降;另一方面，企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中為了爭(zhēng)奪客戶(hù)資源甚至不惜使用不正當(dāng)手段來(lái)吸引客戶(hù)，很容易造成企業(yè)的意見(jiàn)不公平不公正，影響審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)市場(chǎng)高度集中，大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在競(jìng)爭(zhēng)，則審計(jì)市場(chǎng)將處于壟斷競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，也不利于提高審計(jì)質(zhì)量。所以，審計(jì)市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)適度集中，這樣，審計(jì)質(zhì)量就不會(huì)過(guò)多地受到壟斷或市場(chǎng)的影響。因此，提出以下假設(shè)。

假設(shè)：我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)倒U形關(guān)系，即審計(jì)質(zhì)量會(huì)隨著審計(jì)集中度的增加而增加，到達(dá)一定值后，開(kāi)始呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。

二、實(shí)證分析

（一）研究變量

1.被解釋變量。選取審計(jì)質(zhì)量（Qn）為被解釋變量，這里我們以注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的頻率作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，采用我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)占當(dāng)年所有審計(jì)意見(jiàn)的比率作為審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)（Qt）。

2.解釋變量。選取市場(chǎng)集中度（CRn）作為解釋變量，市場(chǎng)集中度CRn（Concentration Ratio）是產(chǎn)業(yè)絕對(duì)集中度的英文縮寫(xiě)，表示（資產(chǎn)、注冊(cè)資本、市場(chǎng)占有率等）前n位企業(yè)相關(guān)指標(biāo)占整個(gè)產(chǎn)業(yè)的比重。本文采用每年單個(gè)事務(wù)所客戶(hù)數(shù)占證券市場(chǎng)客戶(hù)總量的比率。

（二）設(shè)立模型

參照已有相關(guān)研究，本文設(shè)計(jì)檢驗(yàn)審計(jì)市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的模型如下：

Qn=a+b1×CRn+b2×CRn2

其中，Qn代表審計(jì)質(zhì)量，CRn代表審計(jì)市場(chǎng)集中度，這里加入了CRn2，減少誤差。

（三）實(shí)證結(jié)果

1.變量的描述性統(tǒng)計(jì)。從表1中可以看出，審計(jì)質(zhì)量（Qn）的樣本數(shù)是95，均值為1，即平均每家出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的頻率為1。最大值為16，最小值為0，即出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)最多的頻率是16，最小是0;審計(jì)市場(chǎng)集中度（CRn）的樣本數(shù)為95，最大值為0.01，最小值為0，即單個(gè)事務(wù)所客戶(hù)數(shù)占證券市場(chǎng)客戶(hù)總量的比率最高可達(dá)到1%，最低為0。

2.實(shí)證結(jié)果。利用2010年的數(shù)據(jù)，回歸的結(jié)果如表2所示。從表2可以看出，CRn和CRn2的參數(shù)估計(jì)均顯著，并且得出的模型為：Qn=0.623-20.21CRn+1.330CRN2，可知審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度之間存在一種二次函數(shù)關(guān)系。對(duì)CRn進(jìn)行求導(dǎo)可得極值點(diǎn)0.13，也就是說(shuō)，在2010年，當(dāng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占的市場(chǎng)份額為13%時(shí)審計(jì)質(zhì)量最佳。所以，審計(jì)質(zhì)量是先隨著審計(jì)集中度的提高而提高，當(dāng)?shù)竭_(dá)一定程度之后，就會(huì)隨著審計(jì)集中度的提高而下降，假設(shè)得證。

三、結(jié)論及相關(guān)建議

（一）結(jié)論

本文運(yùn)用2010年上海證券交易所和深圳證券所所有A股上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，實(shí)證分析了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。結(jié)果表明，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中度與審計(jì)質(zhì)量之間呈現(xiàn)一種倒U形關(guān)系，即審計(jì)質(zhì)量會(huì)隨著審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高而提高，但是到達(dá)一定程度后會(huì)開(kāi)始慢慢下降。同時(shí)還得出，當(dāng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占的市場(chǎng)份額為13%時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量最高。因此，應(yīng)構(gòu)建一個(gè)寡占型的審計(jì)市場(chǎng)來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量，建設(shè)較大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)性。

（二）相關(guān)建議

1.運(yùn)用政府和市場(chǎng)手段來(lái)平衡市場(chǎng)集中度。審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度集中，會(huì)導(dǎo)致大型事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)中的壟斷，而審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度分散，又會(huì)使競(jìng)爭(zhēng)激烈，并且專(zhuān)業(yè)程度不高。所以應(yīng)該運(yùn)用好“看得見(jiàn)的手”和“看不見(jiàn)的手”來(lái)平衡審計(jì)市場(chǎng)集中度。從政府層面來(lái)說(shuō)，可以加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)交易的監(jiān)管，確保審計(jì)在一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行，同時(shí)可適當(dāng)運(yùn)用法律手段保證審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。從市場(chǎng)層面來(lái)說(shuō)，為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入門(mén)檻和退出機(jī)制的變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極調(diào)整自己的行為以應(yīng)對(duì)多變的市場(chǎng)環(huán)境。小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作人員應(yīng)努力提高自己的專(zhuān)業(yè)程度，積極開(kāi)拓審計(jì)市場(chǎng)，提高在審計(jì)市場(chǎng)中所占的份額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)事務(wù)所的服務(wù)和專(zhuān)業(yè)水平來(lái)選擇合作伙伴，提高對(duì)小型事務(wù)所的信任度。

2.提高監(jiān)管水平。雖然審計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高低起著至關(guān)重要的作用，但是政府的適當(dāng)干預(yù)也必不可少，政府的監(jiān)管作用同樣重要。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從有限責(zé)任公司的組織形式演變?yōu)楹匣镏平M織形式，在這種情況下，審計(jì)市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈，容易發(fā)生非公平交易以及舞弊等行為，所以更需要嚴(yán)格監(jiān)管審計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行。政府監(jiān)管有利于保證交易公平、有效地進(jìn)行，有利于保證良好健康的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，有利于促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

3.支持和鼓勵(lì)企業(yè)橫向兼并，擴(kuò)大規(guī)模。目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中度還不高，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自我擴(kuò)張以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的橫向并購(gòu)，都可以適度維持市場(chǎng)集中。然而在這兩種方法中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所橫向合并所需的時(shí)間要短于企業(yè)的自我擴(kuò)張，并且要求也沒(méi)有自我擴(kuò)張嚴(yán)格。因此，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的橫向并購(gòu)，是一個(gè)能夠有效提高市場(chǎng)集中度的方法。

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