論碳審計目標

鄭石橋（博士生導師）

碳審計目標是碳審計重要的基礎性問題之一，本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于碳審計目標的理論框架。

一、文獻綜述

1.關于碳審計直接目標的主要觀點。碳審計直接目標，是從碳審計機構的角度來看的審計目標，不同的文獻強調了不同的審計目標。部分文獻強調碳政策制定的科學性、碳政策執(zhí)行的符合性及效果性；部分文獻強調碳治理制度的健全性和執(zhí)行過程的遵循性；部分文獻認為，低碳審計目標可歸納為遵循性目標[1]。部分文獻強調相關單位低碳責任履行的效果性；部分文獻強調低碳專項資金管理的合法性和效益性；部分文獻強調產品碳足跡的真實性和碳交易相關數據的真實性，如低碳審計目標是鑒證被審計單位所提供的低碳審計報告是否公允[2]。

當然，更多的文獻是同時強調上述多個方面。例如，低碳審計的具體目標是：低碳政策、法規(guī)和制度制定過程的科學性，實施過程的適當性；中央、地方政府和企業(yè)單位低碳責任履行的效果性；低碳產品補助資金申請和使用，以及低碳技術扶持資金使用的真實性、合法性和效益性；低碳財稅減免的真實性和效果性；低碳交易行為的真實性等[3，4]。碳審計目標主要體現(xiàn)在三個方面：一是低碳政策制定的科學性；二是低碳產品補助資金使用的真實性和效果；三是低碳政策實施的效率和效果。碳審計目標要突出碳制度的適應性、碳行為的合規(guī)性和碳管理的效益性審計[5]。低碳審計目標有四個方面：一是低碳政策是否具有科學性、合理性；二是企業(yè)是否執(zhí)行低碳政策；三是財政補貼專項資金使用的真實性、合法性和效益性；四是碳交易的真實性[6]。

總體來說，關于碳審計直接目標，現(xiàn)有文獻涉及科學性、健全性、遵循性、效果性、合法性、效益性和真實性。

2.關于碳審計終極目標的主要觀點。有的文獻從碳審計最終效果角度分析了碳審計終極目標；有的文獻從碳審計對審計客體的作用角度分析了碳審計終極目標，本文稱之為碳審計微觀目標；有的文獻從碳審計對整個社會的作用角度分析了碳審計終極目標，本文稱之為碳審計宏觀目標。

碳審計微觀目標是碳審計給碳審計客體帶來的結果，主要是促進審計客體的低碳活動、減少碳排放，具體表述有多種方式，如低碳經濟審計旨在提高被審計單位的低碳生產管理水平、績效和責任意識[7]；低碳審計是為了促進被審計單位節(jié)能減排、增強盈利能力，實現(xiàn)低碳經營目標；低碳審計目標在于保持企業(yè)低碳工作的切實履行；碳審計目標是促進被審計單位節(jié)能減排[8]。

碳審計宏觀目標是碳審計給整個社會帶來的結果，主要是促進低碳經濟發(fā)展、維護人類可持續(xù)發(fā)展，具體表述有多種方式，如：碳審計以促進人類社會由高碳型向低碳型過渡為目的[9，10]；低碳審計的總體目標是“促進低碳政策、低碳經濟杠桿、低碳技術的合理、有效應用，保障低碳經濟的健康發(fā)展，減緩氣候變化，促進人類可持續(xù)發(fā)展”[3，11，12]；碳審計的目的是實現(xiàn)低碳經濟發(fā)展和環(huán)境保護的雙贏[13]；碳審計工作推動低碳產業(yè)的發(fā)展[14]；開展低碳審計是為了實現(xiàn)經濟、社會、環(huán)境的協(xié)調與可持續(xù)發(fā)展[15]；國家審計促進低碳經濟發(fā)展[16]。

綜上，現(xiàn)有文獻涉及碳審計的直接目標和終極目標，但是，這些觀點是碎片化的，對碳審計目標的研究不夠深入和系統(tǒng)，也未能貫通經典審計理論?？傮w來說，關于碳審計目標，尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

1.碳審計目標的基本框架。碳審計目標是碳排放資源類委托代理關系中的“人們”希望通過碳審計得到的結果，所以，要分析碳審計目標，必須從理解碳排放資源類委托代理關系開始。碳排放資源類委托代理關系只是碳排放委托代理關系的一種，本文首先勾畫碳排放委托代理關系的總體狀況，在此基礎上，再分析碳排放資源類委托代理關系。

碳排放權是一種稀缺的經濟資源，以此為基礎，會形成多種經濟關系，這些關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學的角度來說，都屬于委托代理關系[17]。但是，由于這些碳排放委托代理關系中的相關權責安排不同，解決矛盾的機制不同，因此，與其他的委托代理關系基本相同，碳排放委托代理關系也區(qū)分為資源類、合約類和監(jiān)管類三種類型[18]。碳排放委托代理關系的基本情況如圖1所示。

圖1中共有17種具體情形的碳排放委托代理關系（其中有一種是部門、單位內部的委托代理關系，圖中未標識），有10種具體情形屬于碳排放資源類委托代理關系，6種具體情形屬于碳排放監(jiān)管類委托代理關系（關系5、關系6、關系8、關系12、關系13、關系15），1種具體情形屬于碳排放合約類委托代理關系（關系16）。根據經典審計理論，只有在資源類委托代理關系中才有審計需求，所以，審計目標也只是存在于這類關系中[19]。就碳審計來說，6種具體情形的碳排放監(jiān)管類委托代理關系和1種具體情形的碳排放合約類委托代理關系中都不存在碳審計需求，因此，也就沒有審計目標，只有10種具體情形的碳排放資源類委托代理關系中存在審計需求，當然也就存在碳審計目標。

圖1 碳排放委托代理關系

碳排放資源類委托代理關系中的委托人和代理人希望通過碳審計得到的結果都屬于碳審計終極目標，而實現(xiàn)碳審計需求的審計機構在碳審計項目中希望通過碳審計得到的結果則屬于碳審計直接目標。因此，圖1中10種具體情形的碳排放資源類委托代理關系中碳審計目標的基本框架如表1所示。

2.碳審計終極目標之一：委托人的審計目標。表1勾畫了碳審計目標的基本框架，本文先來分析碳審計終極目標。表1所示的10種具體情形的碳排放資源類委托代理關系中，委托人將碳排放權及碳排放治理的相關資源交付代理人，并賦予代理人較大的決策權，同時明確代理人要履行的職責，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源、權力來履行委托人要求的碳排放責任，這種責任也就是碳排放經管責任。但是，由于在碳排放資源類委托代理關系中，委托人和代理人之間存在信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定等問題，許多情形下，還存在激勵不相容問題，因此，代理人很有可能偏離委托人的期望，不能良好地履行碳排放經管責任，會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，這些問題的存在會損害委托人的利益。由此，委托人會推動建立針對代理人的治理機制（由于是發(fā)生在碳排放資源類委托代理關系中，也稱為碳治理機制），碳審計是這個治理機制的重要組成部分。

表1 碳排放資源類委托代理關系及審計目標

碳審計既然是碳治理機制的重要組成部分，很顯然，委托人希望通過碳審計來抑制代理人在履行其碳排放經管責任時的代理問題和次優(yōu)問題，促使代理人更好地履行其承擔的碳排放經管責任，這就是委托人角度的碳審計終極目標。問題的關鍵是，碳審計能夠抑制代理人哪些代理問題和次優(yōu)問題？很顯然，只能以審計固有功能在碳排放治理中發(fā)揮作用。碳審計能夠抑制的碳排放經管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題只能是以下四類：一是碳排放相關信息是否虛假；二是碳排放相關行為是否符合法律法規(guī)；三是碳排放相關績效是否低下；四是碳排放相關制度是否健全。就碳排放信息來說，碳審計提高了信息的真實性水平；就碳排放相關行為來說，碳審計提高了碳排放相關行為的合法性水平；就碳排放相關經濟績效來說，碳審計提高了績效水平；就碳排放相關制度來說，碳審計提高了碳排放相關制度的健全水平?？傮w來說，碳排放資源類委托代理關系中，委托人希望通過碳審計得到的結果可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性，這也是委托人角度的碳審計終極目標。

3.碳審計終極目標之二：代理人的審計目標。表1所示的10種具體情形的碳排放資源類委托代理關系中，代理人也可能存在審計需求，從而也有審計目標。不同情形下，代理人的審計目標不同。

情形之一是代理人將碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機制。那么，碳審計能夠揭示哪些次優(yōu)問題呢？很顯然，碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，只能以審計固有功能來揭示特定類型的次優(yōu)問題，即碳排放相關信息虛假、碳排放相關行為違規(guī)違法、碳排放相關績效低下、碳排放相關制度存在缺陷。所以，當代理人將碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機制時，其審計目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

情形之二是代理人將碳審計作為信號傳遞機制。某些情形下，代理人希望通過碳審計向特定的利益相關者傳遞信號，以影響這些利益相關者做出對代理人有利的決策。問題的關鍵是，碳審計能夠傳遞哪些信號呢？很顯然，碳審計只能以審計固有功能來傳遞特定類型的信號，所以，碳審計能夠傳遞的信號也只能是以下四類：碳排放信息的真實性、碳排放相關行為的合法性、碳排放相關績效水平、碳排放相關制度的健全性。因此，從碳審計傳遞的信號內容來說，代理人將碳審計作為信號傳遞機制時，其審計目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

4.碳審計直接目標。碳審計直接目標是碳審計機構希望通過碳審計得到的結果，由于碳審計機構是回應碳審計需求者的需求而開展碳審計，因此，碳審計機構的目標要跟隨碳審計需求者（也就是碳排放資源類委托代理關系中的委托人和代理人）的目標。

在碳排放資源類委托代理關系中，委托人希望通過碳審計來抑制代理人在履行其碳排放經管責任中的某些特定的代理問題和次優(yōu)問題，具體包括碳排放相關信息虛假、碳排放相關行為違規(guī)違法、碳排放相關績效低下、碳排放相關制度存在缺陷，因此，碳審計必須查找這四個方面的問題，通過查找這些問題，推動對這些問題的整改，實現(xiàn)委托人抑制這些問題的目的，因此，碳審計機構的這種目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

在碳排放資源類委托代理關系中，代理人也有審計目標，情形之一是代理人將碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，代理人希望碳審計以審計固有功能來揭示其在履行碳排放經管責任中的某些特定的次優(yōu)問題，具體來說，就是揭示碳排放相關信息虛假、碳排放相關行為違規(guī)違法、碳排放相關績效低下、碳排放相關制度缺陷，因此，碳審計機構必須圍繞上述四個方面來查找問題，進而推動針對這些問題的整改，進而碳審計機構的這種目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。情形之二是代理人將碳審計作為特定信號的傳遞機制，希望碳審計以審計固有功能向利益相關者傳遞碳排放相關的信號，具體來說，就是傳遞碳排放信息的真實性、碳排放相關行為的合法性、碳排放相關績效的水平、碳排放相關制度的健全性這四個方面的信號，既然要傳遞這四個方面的信號，碳審計機構就必須對這些方面進行鑒證，因此，碳審計機構的這種目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

5.碳審計目標與碳審計主題。無論是終極目標還是直接目標，都可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。然而，上述這些審計目標，都有相應的碳審計主題來承載，審計目標與審計主題之間具有匹配性，基本情況如表2所示。

表2 碳審計目標與碳審計主題

表2中，碳排放相關信息的審計目標首先是這些信息是否真實，這就是真實性目標；如果某些碳排放相關信息表征了碳排放績效，則還可以評價其績效水平，這就是效益性目標；對于碳排放相關行為，其審計目標是這些行為是否符合相關法律法規(guī)，這就是合法性目標；對于碳排放相關制度來說，其審計目標是這些制度的設計和執(zhí)行是否存在缺陷，這就是健全性目標。總體來說，每個碳審計目標都是由特定的碳審計主題來承載的。

6.碳審計直接目標與終極目標的關系。很顯然，碳審計終極目標是碳審計的起點，也是碳審計的終點，碳審計直接目標要服務于碳審計終極目標，如果碳審計直接目標脫離了碳審計終極目標，則碳審計就成了碳審計機構“自娛自樂”的行為，碳審計就會出現(xiàn)審計期望差，碳審計在碳排放治理中就難以發(fā)揮作用。問題的關鍵是，碳審計直接目標如何服務于碳審計終極目標呢？通常來說，有三個路徑：其一是揭示路徑，也就是碳審計揭示代理人履行其碳經管責任中的相關問題，并推動整改，從而抑制這些問題，實現(xiàn)碳審計終極目標；其二是抵御路徑，這是在揭示路徑的基礎上，進一步尋找所發(fā)現(xiàn)問題的成因，推動碳排放治理相關體制機制的完善，降低碳排放代理問題和次優(yōu)問題產生的可能性，從而服務于碳審計終極目標；其三是震懾路徑，就是在碳審計中，對于所發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行嚴厲的責任追究，使得碳排放經管責任承擔者由于懼怕這種責任追究而事先預防代理問題的發(fā)生，從而服務于碳審計終極目標。

7.基于本文理論框架對現(xiàn)有文獻中關于碳審計目標之觀點的分析。關于碳審計直接目標，一些文獻強調碳政策制定的科學性、碳政策執(zhí)行的符合性及效果性，一些文獻強調碳治理制度的健全性和執(zhí)行過程的遵循性，一些文獻強調相關單位低碳責任履行的效果性，一些文獻強調低碳專項資金管理的合法性和效益性，更多的文獻則是同時強調上述多個方面?？傮w來說，關于碳審計直接目標，現(xiàn)有文獻涉及科學性、健全性、遵循性、效果性、合法性、效益性和真實性。本文的理論框架提出，碳審計直接目標可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性，這些目標都有相應的碳審計主題來承載，現(xiàn)有文獻提出的健全性、合法性、效益性和真實性，與本文的理論框架相同，而科學性、遵循性內含于健全性，效果性內含于效益性，所以，本文的理論框架能夠包容現(xiàn)有文獻關于碳審計直接目標的各類觀點。

關于碳審計終極目標，現(xiàn)有文獻的觀點可能區(qū)分為碳審計微觀目標和碳審計宏觀目標。碳審計微觀目標是碳審計給碳審計客體帶來的結果，現(xiàn)有文獻認為，這種目標主要是促進審計客體的低碳活動、減少碳排放。本文的理論框架指出，委托人希望通過碳審計來抑制代理人在履行碳排放經管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，代理人在沒有激勵不相容時，希望通過碳審計來抑制其履行碳排放經管責任中的次優(yōu)問題，上述兩個目標的實現(xiàn)，都會促進代理人更好地履行其承擔的碳排放經管責任，其結果必然是促進低碳活動、減少碳排放，所以，本文的理論框架能夠包容現(xiàn)有文獻的碳審計微觀目標之觀點。碳審計宏觀目標是碳審計給整個社會帶來的結果，現(xiàn)有文獻認為，這種目標主要是促進低碳經濟發(fā)展、維護人類可持續(xù)發(fā)展。本文的理論框架中沒有這部分內容，筆者認為，碳審計是基于碳排放資源類委托代理關系的，是微觀層面，不宜從宏觀角度來考察，即便如此，如果在本文的理論框架下，所有代理人都良好地履行了碳排放經管責任，則社會的低碳經濟發(fā)展、維護人類可持續(xù)發(fā)展也就有了基礎，所以，本文的理論框架也能解釋碳審計宏觀目標。

三、結論

碳審計是治理碳排放的一種重要機制[20]，本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于碳審計目標的理論框架。

碳審計終極目標和直接目標都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。這些審計目標都有特定的碳審計主題來承載：承載真實性審計目標的是碳排放相關經濟信息，承載合法性審計目標的是碳排放相關行為，承載效益性審計目標的是表征碳排放相關績效的碳排放相關經濟信息，承載健全性審計目標的是碳排放相關制度。

對于不同的目標主體，真實性、合法性、效益性和健全性的含義不同。從委托人角度來說，希望通過碳審計來抑制代理人在履行碳排放經管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，具體表現(xiàn)為碳排放相關信息虛假、碳排放相關行為違規(guī)違法、碳排放相關績效低下、碳排放相關制度存在缺陷；從代理人角度來說，希望通過碳審計來抑制上述四個方面的次優(yōu)問題或者是傳遞上述四個方面問題不存在的信號；從審計機構角度來說，就是查找上述四個方面的問題。

本文的研究表明，碳審計并不是萬能的，只能以審計固有功能發(fā)揮某些特定的作用，促進代理人更好地履行其承擔的碳排放經管責任。碳審計機構要圍繞碳審計需求者的審計目標開展碳審計，否則，碳審計在碳排放治理中就難以發(fā)揮作用。

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