作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用

摘 要：作業(yè)成本法自誕生以來，從最開始的成本會計計算方法演變發(fā)展為如今的成本管理和產(chǎn)品規(guī)劃的決策工具。近年來，隨著我國汽車制造業(yè)飛速發(fā)展，與其相關(guān)的配套產(chǎn)業(yè)也迎來了較大的發(fā)展，作為汽車零部件制造商的陜西法士特公司，其對上游企業(yè)的過度依賴，制造設(shè)備等也較為單一，隨著近年來間接費用在產(chǎn)品成本中比重增加，繼續(xù)使用機(jī)械工時進(jìn)行成本分配，成本信息失真的問題就更有可能出現(xiàn)。本文通過對法士特公司現(xiàn)行成本核算方法的研究，指出其當(dāng)前所使用的傳統(tǒng)成本核算方法的不足，并探討為何要改用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，進(jìn)一步提出其在推行作業(yè)成本法的過程中可能遭遇到的阻力并給出相關(guān)意見與方案。

關(guān)鍵詞：制造業(yè);作業(yè)成本法;成本核算

一、作業(yè)成本法的研究現(xiàn)狀及相關(guān)文獻(xiàn)綜述

成本歷來是企業(yè)管理的重點，是衡量企業(yè)經(jīng)營效益的一個重要指標(biāo)，因而，深化成本改革已然成為迫切需要解決的問題，而加強成本管理更成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提升的關(guān)鍵途徑之一。完善成本會計理論、提高成本核算水平、實行現(xiàn)代成本會計方法至關(guān)重要。

1.關(guān)于作業(yè)成本法的相關(guān)概念

（1） 作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是反映企業(yè)生產(chǎn)活動的管理信息系統(tǒng)，是企業(yè)活動鏈組成部分中最小但卻是連接資源消耗和生產(chǎn)成本的核心要素。該方法首先對生產(chǎn)過程中所耗用的資源進(jìn)行確認(rèn)和計量，其次將其分配到基于多元化作業(yè)的成本庫中，最后再根據(jù)產(chǎn)品消耗的每項作業(yè)的數(shù)量確定產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

（2） 成本核算相關(guān)概念

成本核算是根據(jù)企業(yè)在一段時間內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生相關(guān)費用的時間和地點，對生產(chǎn)期間產(chǎn)生的運營成本進(jìn)行匯總和分類，并對該期間的生產(chǎn)成本和經(jīng)營成本金額進(jìn)行核算，分別核算各種產(chǎn)品的實際成本管理活動和單位成本管理活動所產(chǎn)生的費用。其內(nèi)容包括完整地歸集與核算成本計算對象所產(chǎn)生的費用;要獲得生產(chǎn)資料成本的正確計算，應(yīng)計入運行成本及其轉(zhuǎn)移價值;采用更科學(xué)的方法確定成本計算的對象、項目、期限、成本分?jǐn)偡椒ê统杀居嬎惴椒?，確保不同產(chǎn)品成本的真實性和可信性。

（3） 作業(yè)成本法的基本過程

作業(yè)成本法將制造費用通過數(shù)個成本庫進(jìn)行分配與歸集，其主要步驟為：確認(rèn)主要作業(yè);把資源成本分配給作業(yè);分配最終產(chǎn)品的作業(yè)成本;計算產(chǎn)品成本。企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時，應(yīng)根據(jù)資源驅(qū)動因素，將資源成本追蹤到所有作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后根據(jù)作業(yè)驅(qū)動因素將作業(yè)成本分配到成本對象，以此來完成最終的成本計算。

2.作業(yè)成本法在制造業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用

（1） 作業(yè)成本法的應(yīng)用條件

作業(yè)成本法適用于具有以下特點的企業(yè)：①產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所使用的工藝繁雜多變，產(chǎn)品品類繁多。②企業(yè)擁有現(xiàn)代化的自動化生產(chǎn)設(shè)備和較高的計算機(jī)技術(shù)。③間接成本占生產(chǎn)成本的比例很高;④管理層對企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)行成本會計制度所提供的成本信息不滿意或懷疑其準(zhǔn)確性。⑤激烈的外部市場競爭環(huán)境要求企業(yè)獲得更為準(zhǔn)確的成本信息。

（2） 作業(yè)成本法運用時存在的問題

法士特公司的產(chǎn)品具有可比性低、規(guī)模小、品種多的特點，當(dāng)前法士特推行作業(yè)成本法所遇到的第一個問題是公司自身經(jīng)營觀念存在問題;二是與公司現(xiàn)行的財務(wù)體制間有所沖突;三是員工的接受能力與貫徹執(zhí)行的力度。當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模隨著企業(yè)規(guī)模的增大而隨之增大時，制造費用也不斷地提升，在當(dāng)前市場環(huán)境和企業(yè)發(fā)展情況下，傳統(tǒng)成本法已明顯無法滿足企業(yè)的發(fā)展需要。

二、作業(yè)成本法的基本理論

作業(yè)成本法對所有對企業(yè)資源有所消耗的作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)及計量，在作業(yè)中精確地計算生產(chǎn)過程中消耗的資源成本。隨著產(chǎn)品復(fù)雜程度的提高、生產(chǎn)技術(shù)水平的提升以及在成本費用占比不斷增加的間接費用，原有的成本會計方法所能提供成本信息以不再準(zhǔn)確，而作業(yè)成本法則是解決以上問題的新思路，其能為企業(yè)管理者提供更加可靠準(zhǔn)確的信息以進(jìn)行決策，因而其在企業(yè)中的實施以及理論上的設(shè)計已成為企業(yè)界和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點問題之一。

1.成本對象

其本質(zhì)為企業(yè)成本的承擔(dān)對象，即在企業(yè)的成本核算體系中，確定生產(chǎn)成本和相關(guān)費用的分類、收集和分配的客體。因為不同的公司有著不同的需求，所以成本對象可以是半成品，可以是最終產(chǎn)品，也可以是某一類產(chǎn)品或是某一批次的產(chǎn)品。

2.成本動因

成本驅(qū)動因素即成本動因，又稱成本分配標(biāo)準(zhǔn)，其主導(dǎo)了成本行為，作業(yè)動因指的是將作業(yè)成本分配至成本對象的標(biāo)準(zhǔn)，它是成本對象對作業(yè)活動消耗的具體反映。作為判斷成本分配是否準(zhǔn)確的關(guān)鍵因素，成本動因的確定是否合理甚至直接關(guān)系到成本信息的準(zhǔn)確性和企業(yè)決策的正確性。

三、法士特公司簡介

1.法士特公司背景

陜西法士特汽車傳動集團(tuán)有限責(zé)任公司自1968年成立以來，逐漸發(fā)展成為世界最大的商用車變速器生產(chǎn)基地和世界高品質(zhì)汽車傳動系統(tǒng)供應(yīng)商。公司主要產(chǎn)品為商用汽車變速器，在重型車、大客車、中輕型卡車低速貨車等各種車型上得到廣泛應(yīng)用，自主研發(fā)生產(chǎn)的AMT、AT、液力緩速器、S變速器和純電汽車傳動系統(tǒng)等新能源產(chǎn)品的關(guān)鍵技術(shù)和核心技術(shù)已達(dá)到國際先進(jìn)水平。

2.法士特公司的成本核算現(xiàn)狀

法士特同我國大多數(shù)企業(yè)一樣正在經(jīng)歷由勞動密集型企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榧夹g(shù)密集型企業(yè)的過程。該公司成立時由于生產(chǎn)規(guī)模小、產(chǎn)量低、設(shè)備不完善等原因，產(chǎn)品生產(chǎn)成本主要通過計算直接材料和直接人工取得，其生產(chǎn)成本在總成本中的占比很小。因此，公司仍然采用傳統(tǒng)的成本核算方法來計算產(chǎn)品的成本。由于公司自身生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，產(chǎn)品的種類也不斷增加。公司投入了大量的資金進(jìn)行設(shè)備的購置以及原設(shè)備的更新、改造以提升其在市場中的核心競爭力。由此可見，現(xiàn)行的成本核算方法已然不適合公司的進(jìn)一步發(fā)展。

目前法士特公司的成本核算方法基于產(chǎn)品的批次單位;而生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的間接成本，如勞動力成本，則以工時為基礎(chǔ);以下是計算產(chǎn)品特定標(biāo)準(zhǔn)成本的過程：

第一步，直接材料成本=標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價

產(chǎn)品所消耗物料的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)價格可通過物料使用清單查看，再進(jìn)一步計算得到;

第二步，通過公司統(tǒng)計來計算工時消耗的總份額，并分配給每個產(chǎn)品，以此來達(dá)到分配制造費用的目的：

單位產(chǎn)品分配的制造費用=制造費用總額/總工時*單位產(chǎn)品定額工時

單位產(chǎn)品總成本=直接材料+單位產(chǎn)品分配的制造費用

以上便是法士特公司對各產(chǎn)品的生產(chǎn)成本的計算過程。法士特公司生產(chǎn)產(chǎn)品的種類繁多，且產(chǎn)量上存在較大差異，利用工時來進(jìn)行各間接費用的分配，這顯然是不合理的。現(xiàn)行成本方核算法主要存在以下問題：

（1） 無法反映不同產(chǎn)品的成本差異

法士特公司的成本預(yù)算大部分根據(jù)之前的數(shù)據(jù)完成，費用分配是根據(jù)相應(yīng)的人力和機(jī)器成本計算的，造成預(yù)算費用與實際費用支出之間的巨大差距。尤其是隨著當(dāng)前法士特公司產(chǎn)品愈發(fā)多樣且愈發(fā)個性，新產(chǎn)品在材料和生產(chǎn)技術(shù)上與原產(chǎn)品相差甚遠(yuǎn)，因此，法士特公司必須準(zhǔn)確預(yù)測產(chǎn)品的作業(yè)成本，并及時調(diào)整預(yù)算機(jī)制。

（2） 無法為產(chǎn)品決策和產(chǎn)品盈利分析提供可靠的依據(jù)

法士特公司目前產(chǎn)品品種繁多，而其盈利能力是相當(dāng)重要的指標(biāo)，要求財務(wù)數(shù)據(jù)具有較高的可靠性。目前公司使用的傳統(tǒng)成本核算方法無法在產(chǎn)品成本間體現(xiàn)出差異，導(dǎo)致成本信息的失真的出現(xiàn)，企業(yè)管理層無法做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，便可能導(dǎo)致產(chǎn)品利潤的虧損。隨著法士特公司自身規(guī)模的擴(kuò)大，公司在進(jìn)行產(chǎn)品的成本核算時，無法獲得真實可靠的數(shù)據(jù)，這顯然是不利于公司未來的發(fā)展，故其更換成本核算方法勢在必行。

四、法士特公司作業(yè)成本法的應(yīng)用分析

法士特公司應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)用作業(yè)成本法，對公司現(xiàn)行的管理辦法以及成本核算法進(jìn)行優(yōu)化，建立完成的成本核算方案，進(jìn)一步加強對于公司的管理以及對于公司成本的監(jiān)控。

1.認(rèn)定作業(yè)

法士特公司若采用作業(yè)成本法，則其開展的成本核算工作都應(yīng)圍繞著作業(yè)展開，識別企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中所存在的問題，為了能夠在避免過于細(xì)分作業(yè)而導(dǎo)致成本過高。確定主要作業(yè)是以現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程為模板，通過分類一些可識別的業(yè)務(wù)來對相關(guān)產(chǎn)品的消耗標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計算。以此為依據(jù)，作出以下表格。

表1是在對法士特公司的作業(yè)活動進(jìn)行分析以后，綜合考慮到企業(yè)的成本效益，可以將整個作業(yè)鏈劃分成為材料采購、組裝、包裝、測試等十個作業(yè)。

2.設(shè)計作業(yè)中心及動因分析和確定

在確定相關(guān)驅(qū)動因素的過程中，法士特公司需要對以下三個因素進(jìn)行考慮：第一，作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)性;第二，成本水平即通過成本動因計算產(chǎn)生;第三，成本動因的選擇對企業(yè)各種活動的影響。在任何一種類型，資源消耗都屬于關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，它是企業(yè)實現(xiàn)預(yù)算與管理的出發(fā)點和落腳點。

3.作業(yè)中心成本費用的歸集及分配

在收集和分類資源庫同時，法士特公司應(yīng)當(dāng)將公司內(nèi)部各個部門所收集到的數(shù)據(jù)加以整合，并將其分配至各個成本中心。在計算成本動因分配率的過程中，必須關(guān)注每個作業(yè)中心，并將其集中起來，根據(jù)每個作業(yè)中心的總成本和成本動因系數(shù)之間的比率進(jìn)行歸集，并計算成本庫的整體費用以及對每個商品的分配額度。當(dāng)計算得出成本動因分配率以后，便要配置作業(yè)成本。主要通過以下兩個環(huán)節(jié)：一是對各成本庫所擁有的消耗能力進(jìn)行定量分析，將產(chǎn)生的成本動因分配率與相應(yīng)的成本動因金額相乘。其次，根據(jù)作業(yè)成本法計算每個產(chǎn)品的制造成本。集成所有基于作業(yè)的成本數(shù)據(jù)庫的成本消耗量，制造費用是它們的總和。

五、法士特應(yīng)用作業(yè)成本法時存在的問題及成因分析

1.管理層重視不足

受目前整體市場環(huán)境的影響，有相當(dāng)一部分企業(yè)仍然沒有采用作業(yè)成本法。法士特公司的一些管理者認(rèn)為，如果現(xiàn)在引入新的成本核算方法，公司將遭受一些損失，因為作業(yè)成本法在初始階段需要消耗許多資源，且執(zhí)行流程復(fù)雜，工作量巨大，而目前企業(yè)對于與該方法的了解仍處于初步階段，在實施過程中不可避免地會遇到相應(yīng)的阻力。

2.與企業(yè)現(xiàn)有財務(wù)體制的沖突

法士特公司自成立一直采用當(dāng)前的成本核算方法，絕大多數(shù)員工都接受并認(rèn)同這種方法。截至目前，該系統(tǒng)已經(jīng)相對成熟和完善，并有相應(yīng)的規(guī)范要求和完整的流程。然而，作業(yè)成本法是一種從作業(yè)角度進(jìn)行成本計算的方法。從制造費用的角度來看，無論是在實施過程中，還是在相關(guān)概念上，它都與傳統(tǒng)的核算方法存在著很大的矛盾，故而與法士特當(dāng)前的財務(wù)體制并不相符。

3.員工的接受度與執(zhí)行力不夠

傳統(tǒng)的成本計算方法易于理解和操作，在具體應(yīng)用中難度較小。目前已與企業(yè)成本控制和財務(wù)分析報告相適應(yīng)，因此員工沒有學(xué)習(xí)新方法的意愿。而相較于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法操作復(fù)雜且理解不一，不僅對財務(wù)工作者對于整個財務(wù)流程了解情況有一定要求，而且也要求了解具體的生產(chǎn)過程，因此才會導(dǎo)致多數(shù)財務(wù)工作者對該方法的推行表示抗拒。

六、對法士特實行作業(yè)成本法的建議

1.加強管理層的重視程度

作業(yè)成本法相較于原有的成本核算方式來說有著相當(dāng)明顯的優(yōu)勢，要將作業(yè)成本法在法士特公司得到全面的推廣，則其必然要獲得法士特公司管理層的支持。如此，作業(yè)成本核算活動才可以借助法士特公司得以正常運作，除了管理層的重視以外，也必須讓整個公司的員工參與進(jìn)來，以上兩點是作業(yè)成本法可以在企業(yè)在全面鋪開的基石。因此，法士特的管理層應(yīng)密切關(guān)注公司的生產(chǎn)過程，盡可能地使得作業(yè)成本法能夠得以應(yīng)用。需整個公司思維一致，并使全體員工積極參與成本的控制工作。

2.完善并規(guī)范原始數(shù)據(jù)

從作業(yè)成本核算體系的角度來看，企業(yè)應(yīng)采用更加規(guī)范的輸入方式填寫原始數(shù)據(jù)，注意自身的信息化水平的通過，并通過網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)對數(shù)據(jù)信息進(jìn)行分類整理。此外，法士特企業(yè)還應(yīng)對這些原始數(shù)據(jù)不斷完善，以便于下一步的成本管理和核算工作。

3.培養(yǎng)具有綜合能力的會計人員

作業(yè)成本法可以應(yīng)用于公司的實際生產(chǎn)過程中，但能否達(dá)到預(yù)期的實施效果，對公司會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。在對作業(yè)成本法進(jìn)行應(yīng)用時，需要法士特公司多個部門的共同協(xié)同，判斷和分析作業(yè)的構(gòu)建與識別。該流程對相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)有較高要求，需要他們做出精確的判斷。在公司內(nèi)部，各部門間需要通力合作，推出合理有效的培訓(xùn)計劃，使管理者在培訓(xùn)后對作業(yè)成本控制的理念有更深的理解，經(jīng)過培訓(xùn)，公司內(nèi)專業(yè)會計人員可以進(jìn)一步提高專業(yè)知識和技能，所有人都可以保持一致的思維并積極參與到公司的成本控制工作。

以上便是我對于法士特公司推行作業(yè)成本法所提出的建議，即通過完善內(nèi)部考核制度，規(guī)范原始數(shù)據(jù)，對會計工作人員進(jìn)行培養(yǎng)這三個方面來推動作業(yè)成本法在公司中的應(yīng)用。

七、結(jié)束語

在當(dāng)前環(huán)境下，我國許多企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的成本核算方法，其存在一定缺陷，核算方法不夠科學(xué)，無法準(zhǔn)確計算出產(chǎn)品的成本，而作業(yè)成本法的目的是改善傳統(tǒng)成本控制在實際應(yīng)用中的不足，以便向企業(yè)提供及時準(zhǔn)確的信息;為業(yè)務(wù)經(jīng)理進(jìn)行決策提供依據(jù)。本文將法士特公司作為當(dāng)前實施作業(yè)成本法的研究對象，針對法士特公司目前的生產(chǎn)狀況，即生產(chǎn)品種多、生產(chǎn)批量小，間接成本在產(chǎn)品成本中占比較高，對作業(yè)成本法的概念和方法進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述，并分析了法斯特公司現(xiàn)行成本核算中存在的問題;分析了法士特公司在推行作業(yè)成本法的過程中可能遇到的問題，并進(jìn)一步提出了相關(guān)的建議，為其建立科學(xué)且符合當(dāng)前市場環(huán)境的成本核算能力，提升企業(yè)管控成本的能力提供了新的思路。

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作者簡介：王品蓁（1999.11- ），男，漢族，籍貫：浙江溫嶺，本科，研究方向：財務(wù)管理