高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集和稅前加計扣除

史慶蘭?王禮紅

我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集口徑有三個，分別有相應(yīng)文件規(guī)定。實務(wù)中企業(yè)若不能準(zhǔn)確界定三個不同口徑核算的研發(fā)費用，關(guān)系到企業(yè)申請認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)能否成功以及能否享受研發(fā)費用加計扣除。文章從研發(fā)費用的不同口徑核算范圍界定出發(fā)，對研發(fā)費用加計扣除文件進(jìn)行了回顧和解讀，幫助企業(yè)合理規(guī)范界定稅法口徑研發(fā)費用核算的范圍，充分享受稅前加計扣除的優(yōu)惠政策，合理節(jié)稅。

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，科技創(chuàng)新無疑是企業(yè)核心競爭力。高新技術(shù)企業(yè)通常是科技創(chuàng)新的引領(lǐng)者，經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展的引擎，中央和地方政府十分重視高新技術(shù)企業(yè)的扶持，相繼出臺了許多促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。研發(fā)費用的稅前加計扣除就是眾多稅收優(yōu)惠中的一條，實務(wù)中由于研發(fā)費用的歸集與核算存在不同口徑，財務(wù)人員往往不能清晰界定和歸集，從而導(dǎo)致不能完全合法合規(guī)地享受稅收優(yōu)惠政策，若歸集錯誤還存在涉稅風(fēng)險。本文從現(xiàn)有高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集口徑界定為起點，對研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠文件的演變歷程進(jìn)行解讀和剖析，以期對高新技術(shù)企業(yè)正確歸集研發(fā)費用和享受優(yōu)惠政策提供幫助，促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。

一、研發(fā)費用的界定

（一）不同口徑研發(fā)費用的界定

研發(fā)費用，是研究開發(fā)費用的簡稱，從內(nèi)涵上來說就是指企業(yè)研究開發(fā)活動中產(chǎn)生的費用。出于不同的目的，研發(fā)費用的核算范圍通常有3個口徑，一是會計口徑;二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑;三是稅法口徑。涉及三種不同口徑的研發(fā)費用，僅會計核算口徑上定義了研發(fā)費用，即指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，而另外其他兩個口徑則沒有直接給出研發(fā)費用定義。通過定義研發(fā)活動間接定義研發(fā)費用，三個不同口徑研發(fā)費用都明確了各自的核算范圍。

在實務(wù)中企業(yè)財務(wù)人員需要將研發(fā)費用按不同口徑界定清楚。會計口徑上的研發(fā)費用核算有誤會影響企業(yè)利潤的準(zhǔn)確計算;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定上研發(fā)費用核算有誤會影響高新技術(shù)目的認(rèn)定和再認(rèn)定;稅法口徑上的研發(fā)費用核算有誤會導(dǎo)致企業(yè)在研發(fā)費用稅前加計扣除受到影響，同時還存在涉稅風(fēng)險。通過不同口徑研發(fā)費用的界定，可以厘清不同口徑研發(fā)費用核算范圍，有助于財務(wù)人員合理準(zhǔn)確地按不同口徑歸集研發(fā)費用，滿足企業(yè)不同的需要。

1.會計口徑研發(fā)費用

會計核算強(qiáng)調(diào)可靠性、相關(guān)性，從會計信息質(zhì)量的要求來講只要是研發(fā)活動產(chǎn)生的費用都應(yīng)歸集為研發(fā)費用。《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企[2007]194號）是會計核算的政策依據(jù)，該文件定義了研發(fā)費用和確定了核算范圍。具體的核算范圍為研發(fā)活動的直接費用、中間試驗費用、研發(fā)成果論證代理費用、委托研發(fā)費用、其他相關(guān)費用等8項。

2.高新技術(shù)企業(yè)口徑研發(fā)費用

為配合高新技術(shù)企業(yè)申請和認(rèn)定，科技部、財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)文件《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，給出了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑研發(fā)費用的核算范圍。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑研發(fā)費用是為國家認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)而制定的，在研發(fā)費用的口徑上，強(qiáng)調(diào)的是考核企業(yè)的研發(fā)實力和研發(fā)強(qiáng)度，其核算口徑相較于會計口徑較小，具體核算范圍為人員人工費用、直接投入費用、裝備調(diào)試費用、委托外部研發(fā)費用、其他費用等8項。

3.稅法口徑研發(fā)費用

研發(fā)費用稅前加計扣除政策最初僅限于從事國家規(guī)定高新技術(shù)領(lǐng)域行業(yè)的，研發(fā)費用的核算口徑較窄。在經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展的環(huán)境下，國家對企業(yè)研發(fā)投入越發(fā)重視，研發(fā)費用稅前加計扣除政策擴(kuò)展到全部行業(yè)（負(fù)面清單行業(yè)除外），稅法口徑上研發(fā)費用的歸集就有了清晰的范圍。財政部、國家稅務(wù)總局、科技部的兩個文件財稅[2015]119號文和財稅[2018]64號文明確了研發(fā)費用的核算范圍。具體核算范圍為人員人工費用、直接投入費用、新產(chǎn)品設(shè)計費、其他相關(guān)費用、委托外部研發(fā)費用等8項。

（二）三個不同口徑研發(fā)費用的主要差異

三個口徑研發(fā)費用核算范圍大體相當(dāng)，在一些細(xì)節(jié)上有差異。在實務(wù)中之所以會存在三個不同口徑歸集研發(fā)費用，主要是基于不同目的。從實踐來看，會計口徑核算范圍最廣。稅法口徑研發(fā)費用核算最為嚴(yán)格，要求也最多。主要的差異點在以下幾個方面：

1.研發(fā)人員的界定

會計口徑上的研發(fā)人員范圍較廣，不僅包括從事研發(fā)活動的企業(yè)在職或外聘人員，還包括為研發(fā)活動提供直接服務(wù)的管理人員;稅法口徑上的研發(fā)人員僅指直接從事研發(fā)活動的人員以及接受勞務(wù)派遣的研發(fā)人員，不包括提供服務(wù)的管理人員;高企認(rèn)定上的研發(fā)人員指的是所有的科技人員，包括企業(yè)的所有的科技人員和外聘科技人員，不單是直接參與研發(fā)的科技人員。

2.用于研發(fā)活動房屋、建筑物的租賃費用

稅法口徑上不計入研發(fā)費用，會計口徑和高新企業(yè)認(rèn)定口徑均計入研發(fā)費用。

3.房屋、建筑物折舊費和長期待攤費用

稅法口徑上不計入研發(fā)費用，會計口徑和高新企業(yè)認(rèn)定口徑均計入研發(fā)費用。

4.其他相關(guān)費用

稅法口徑為控制企業(yè)列支其他相關(guān)費用，對其他相關(guān)費用有限額要求，其金額不能超過總額的10%;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑在相關(guān)費用的管控上比稅法口徑要松，其金額不能超過總額的20%;會計口徑上則據(jù)實記錄，并無限制。

5.委托外部研發(fā)費用

稅法口徑上委托外部研發(fā)費用，按照委外研發(fā)費用（不含委托境外個人）的80%計入研發(fā)費用，其中委托境外不能超過境內(nèi)的2/3;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑上委托外部研發(fā)費用按實際發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用，境外費用不做比例限制;會計口徑委托外部研發(fā)費用據(jù)實記錄。稅法口徑和高新技術(shù)企業(yè)口徑強(qiáng)調(diào)企業(yè)的自主研發(fā)能力，會計上則據(jù)實記錄發(fā)生費用。

二、研發(fā)費用稅前加計扣除政策的回顧和解析

研發(fā)費用的稅前加計扣除政策起初是配合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定而出臺的，在很大程度上激勵了高新技術(shù)企業(yè)的成長壯大。隨著國家創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的實施，為進(jìn)一步推動企業(yè)創(chuàng)新的熱潮，從2008年起財政部、國家稅務(wù)總局出臺了10多項關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除稅收優(yōu)惠政策，將研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠逐步擴(kuò)展到全行業(yè)（負(fù)面清單除外），優(yōu)惠力度和強(qiáng)度逐步加強(qiáng)。

財稅[2015]119號文規(guī)定了研發(fā)費用加計扣除的行業(yè)由高新技術(shù)領(lǐng)域拓展到非負(fù)面清單行業(yè)即可，同時對稅法口徑研發(fā)費用具體核算范圍作了進(jìn)一步的明確規(guī)定，基本確立了研發(fā)費用的8個主要方面，同時也對企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級等7項容易與研發(fā)費用產(chǎn)生混淆的費用明確為不允許列入研發(fā)費用，加計扣除比例為50%。財稅[2018]64號文又對委托外部研發(fā)費用進(jìn)行了擴(kuò)容，增加了委托境外（境外個人除外）的研發(fā)費用。財稅[2017]34號文針對科技型中小企業(yè)，將研發(fā)費用稅前加計扣除比例由50%提高至75%。財稅[2018]99號文又將加計扣除比例75%推廣到全行業(yè)（負(fù)面清單除外）。財政部、國家稅務(wù)總局公告2021年第13號，針對制造業(yè)企業(yè)，從2021年1月1日起將研發(fā)費用加計扣除比例提升至100%。

通過回顧和解析研發(fā)費用加計扣除的政策文件，稅法口徑研發(fā)費用的歸集范圍逐步擴(kuò)大到現(xiàn)在的8個方面，企業(yè)在歸集稅法口徑研發(fā)費用時依據(jù)是財稅[2015]119號文和財稅[2018]64號文。稅法口徑研發(fā)費用核算范圍界定后，為便于政策落地，國家稅務(wù)總局公告2015年97號就針對“研發(fā)支出”要求企業(yè)分別按照自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)分設(shè)輔助賬，至于輔助賬樣式，企業(yè)可選用2015年97號公告的樣式，也可根據(jù)需要自行設(shè)計，國家稅務(wù)總局公告2021年第28號在原有輔助賬樣式的基礎(chǔ)上，又給出了簡化版的“研發(fā)支出”輔助賬樣式供企業(yè)選擇。特別是高新技術(shù)企業(yè)在歸集研發(fā)費用時，還需考慮高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的口徑，高新技術(shù)企業(yè)每3年認(rèn)定一次，在實務(wù)中，財務(wù)人員極易混淆不同口徑的研發(fā)費用。因此，企業(yè)財務(wù)人員需要清晰界定研發(fā)費用歸集范圍，按照不同口徑分別歸集，以滿足企業(yè)不同的需要。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除的思考

（一）根據(jù)不同口徑范圍規(guī)范開設(shè)不同輔助賬

企業(yè)財務(wù)人員需要根據(jù)研發(fā)費用不同的統(tǒng)計口徑開設(shè)不同的輔助賬。目前，實務(wù)中存在三種不同口徑的研發(fā)費用。這就對企業(yè)財務(wù)人員提出了很高的要求，會計口徑的核算為了滿足準(zhǔn)確核算企業(yè)利潤，需要核算研發(fā)活動的全部支出，口徑最寬;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑，是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定或再認(rèn)定時企業(yè)報送科技部門的，從科技部門的角度來看，需要了解企業(yè)的研發(fā)強(qiáng)度以及科技實力是否能達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn);稅法口徑上，是國家通過稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入，針對的是企業(yè)的核心研發(fā)投入，并對相關(guān)性費用有嚴(yán)格的比例限制。三種口徑的統(tǒng)計對于高新技術(shù)企業(yè)都有重要意義，實務(wù)中如何準(zhǔn)確區(qū)分三個不同口徑的研發(fā)費用，可以通過開設(shè)“研發(fā)支出”輔助賬的形式解決。稅法口徑 “研發(fā)支出”輔助賬的開設(shè)，企業(yè)可以選用國家稅務(wù)總局2015年97號和2021年第28號的兩個樣式，也可根據(jù)企業(yè)需要自行設(shè)計。實務(wù)中，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑和會計口徑研發(fā)費用可以參考稅法口徑“研發(fā)支出”輔助賬樣式做微調(diào)，要求財務(wù)人員做好不同口徑研發(fā)費用的歸集。

（二）研發(fā)費用歸集注意區(qū)分資本性和費用性支出

在企業(yè)財務(wù)人完成“研發(fā)支出”輔助賬開設(shè)時，財務(wù)人員要區(qū)分資本性支出和費用性支出，分別予以登記。在最新的稅收優(yōu)惠文件中，費用化支出準(zhǔn)予當(dāng)期加計100%扣除;資本化支出，需要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，然后按照無形資產(chǎn)成本的200%稅前扣除。企業(yè)財務(wù)人員要在“研發(fā)支出”下開設(shè)“資本化支出”、“費用化支出”二級明細(xì)科目。企業(yè)財務(wù)人員要應(yīng)用專業(yè)知識判斷研發(fā)費用是否符合資本化或者費用化條件，分別計入“資本化支出”或“費用化支出”明細(xì)賬。

（三）研發(fā)費用歸集注意共同用于研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生費用的分配

研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策中明確指出了企業(yè)共同在研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營之間發(fā)生的費用需要按照合理的標(biāo)準(zhǔn)予以分配，否則不能享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。在企業(yè)的研發(fā)活動中，常常伴隨著生產(chǎn)經(jīng)營活動，這兩者之間經(jīng)常共同發(fā)生費用，比方說人員費用、用于研發(fā)活動的固定資產(chǎn)租賃費與折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費等，往往這些費用是研發(fā)活動和生產(chǎn)經(jīng)營活動共同耗用，但在財務(wù)核算可以依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，合理劃分研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營活動。如企業(yè)財務(wù)人員沒有按照要求，對于共同耗用費用進(jìn)行合理分配，則不能將這塊費用歸集到研發(fā)費用。

（四）控制其他相關(guān)費用

其他相關(guān)費用是研發(fā)活動過程中發(fā)生的間接費用，涵蓋范圍很廣，具體有專家咨詢費、差旅費、會議費、職工福利費等費用，稅法上為控制企業(yè)列支，對這部分費用有限額限制，不能超過研發(fā)費用總額的10%，為此國家稅務(wù)總局2015年第97號文，專門給出限額計算公式，國家稅務(wù)總局2021年第28號文，又對公式做了修訂，其他相關(guān)費用的計算從按單一研發(fā)項目分別核算調(diào)整為按照全部研發(fā)項目統(tǒng)一核算，即全部研發(fā)項目的其他相關(guān)費用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等五項費用之和×10%/（1-10%）。注意到其他相關(guān)費用中有些費用是可以跨年度調(diào)節(jié)的，財務(wù)人員做好預(yù)算控制，如差旅費、會議費等是可控費用，確保其他相關(guān)費用額度不超標(biāo)，充分享受研發(fā)費用加計扣除政策。

（五）加強(qiáng)財務(wù)部門與研發(fā)部門的溝通協(xié)作

高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用歸集由財務(wù)人員完成，但是財務(wù)費用的歸集需要原始單據(jù)，原始單據(jù)則由研發(fā)部門完成。實務(wù)中往往研發(fā)部門提供的原始單據(jù)不符合要求，導(dǎo)致財務(wù)人員無法合理歸集研發(fā)費用。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用存在三個核算口徑，就更需要財務(wù)部門與研發(fā)部門的通力配合。加計扣除優(yōu)惠文件要求，企業(yè)應(yīng)按照不同研發(fā)項目歸集研發(fā)費用，需要財務(wù)人員跟蹤每個研發(fā)項目，按照研發(fā)項目對 “研發(fā)支出”輔助賬進(jìn)行項目核算。為便于按項目核算研發(fā)費用，每個研發(fā)項目需成立一個工作組，分別指定一個財務(wù)人員和研發(fā)人員負(fù)責(zé)，這樣財務(wù)部門和研發(fā)部門能加強(qiáng)溝通，便于財務(wù)人員了解研發(fā)項目，準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用，也便于研發(fā)人員按照財務(wù)要求做好研發(fā)費用臺賬。

結(jié) 語

高新技術(shù)企業(yè)是企業(yè)創(chuàng)新的主力軍，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用認(rèn)定口徑與稅法口徑不一致，需要財務(wù)人員清晰界定研發(fā)費用核算范圍。在實務(wù)中，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)政策學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確按照不同口徑歸集研發(fā)費用，充分享受國家給予企業(yè)的每一項政策優(yōu)惠，促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入和創(chuàng)新。