2021年稅法研究綜述

肖京 許錚

摘要：2021年度，稅法學(xué)界圍繞稅法相關(guān)重大理論問題和實(shí)踐問題展開了全面、深入的研究，取得了豐碩的研究成果。就稅法總論的研究來看，相關(guān)成果主要集中在稅法基本原則、地方稅體系、稅收立法以及稅收制度改革等方面。就稅收實(shí)體法的研究來看，相關(guān)成果主要集中在消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、碳稅、增值稅、資源稅等具體稅收法律制度的完善方面。就稅收程序法的研究來看，相關(guān)成果主要集中在《稅收征收管理法》修訂、數(shù)字稅收征管以及稅款征收制度完善等方面。此外，學(xué)者們還探討了《民法典》與稅法的整體關(guān)系，并對(duì)民法典與具體稅收制度的銜接問題進(jìn)行了深入探討。

關(guān)鍵詞：稅制改革;稅收征管;《民法典》;稅法

中圖分類號(hào)：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-6916（2022）07-0045-12

2021年是“十四五”規(guī)劃開局之年，也是全面建成小康社會(huì)、實(shí)現(xiàn)中國(guó)共產(chǎn)黨建黨第一個(gè)百年奮斗目標(biāo)之后開啟新征程的關(guān)鍵之年。面對(duì)百年未有之大變局，中央審時(shí)度勢(shì)，進(jìn)一步全面深化改革，全面推進(jìn)依法治國(guó)，大力推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，在各個(gè)領(lǐng)域都取得了豐碩的成果。財(cái)稅是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，認(rèn)真貫徹落實(shí)稅收法定要求、加強(qiáng)稅收法治建設(shè)成為當(dāng)前稅法學(xué)界研究的重點(diǎn)領(lǐng)域。為落實(shí)“十四五”規(guī)劃綱要對(duì)稅收體制改革要求，學(xué)術(shù)界在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善直接稅體系、稅收征管改革等領(lǐng)域展開了深入研究。本文梳理了2021年度稅法學(xué)界的主要理論研究成果，總結(jié)了稅法學(xué)界研究成果的主要觀點(diǎn)和理論貢獻(xiàn)，以期為促進(jìn)稅法理論研究的繁榮，推動(dòng)稅收體制改革貢獻(xiàn)應(yīng)有的力量。

一、稅法總論研究

（一）稅法原則

1.稅收法定原則

2013年黨的十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”。貫徹落實(shí)稅收法定原則是完善我國(guó)稅收法律制度的必然要求，是規(guī)范政府行為，防止權(quán)力濫用，提高國(guó)家治理水平的重要保障。劉劍文等[1]認(rèn)為稅收立法質(zhì)量問題是推進(jìn)稅收法定原則理論發(fā)展、完善稅收法律體系的關(guān)鍵，通過分析我國(guó)稅收立法的進(jìn)程與體系、立法路徑、稅法文本，指出稅收法律文本應(yīng)當(dāng)體系協(xié)調(diào)融合、結(jié)構(gòu)邏輯合理、語言明確統(tǒng)一，稅收法律制度應(yīng)具有科學(xué)性、回應(yīng)性、前瞻性和價(jià)值性，建議從保證立法質(zhì)量，健全稅收立法體制，提高稅收立法技術(shù)，保障稅收立法程序四個(gè)方面進(jìn)行調(diào)整，建立結(jié)構(gòu)完善清晰、文本規(guī)范的稅法體系。

何錦前等[2]指出我國(guó)目前存在稅收法定原則不能指導(dǎo)稅收司法實(shí)踐的問題，因此可以借鑒罪刑法定原則司法化的經(jīng)驗(yàn)，從三個(gè)角度對(duì)稅收法定原則的內(nèi)涵構(gòu)成進(jìn)行深層解釋，提出稅收法定原則司法化需在適用范疇向司法化擴(kuò)展、在價(jià)值上注重實(shí)質(zhì)、程度上向相對(duì)法定松動(dòng)。

2.實(shí)質(zhì)課稅原則

任超等[3]以“建偉案”為例，論證了當(dāng)民事交易的形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照實(shí)質(zhì)課稅原則，采用經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義的解釋邏輯，以交易實(shí)質(zhì)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)?；鈱?shí)質(zhì)課稅原則與民法上意思自治原則的沖突，既要尊重民法上的交易自由，也要以法治規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力，防止權(quán)力的濫用。

袁楊[4]通過對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則在司法案例中的應(yīng)用進(jìn)行分析，指出過度強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則可能破壞稅收制度在形式上的法定性和正當(dāng)性，為避免稅收?qǐng)?zhí)法以實(shí)質(zhì)課稅為名濫用權(quán)力，應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用范圍加以限制。

（二）稅權(quán)劃分與地方稅體系

張斌[5]指出，在新發(fā)展階段建設(shè)地方稅體系，應(yīng)從優(yōu)化稅費(fèi)立法權(quán)配置、加強(qiáng)公共服務(wù)與地方稅的聯(lián)系、發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收收入劃分方式和建立適應(yīng)城市群發(fā)展的跨區(qū)域公共服務(wù)的創(chuàng)新型供給機(jī)制入手，推進(jìn)與稅制改革相協(xié)調(diào)的地方稅體系建設(shè)。

郭維真等[6]指出確立地方主體稅種可以緩解地方政府財(cái)政壓力，提升地方治理能力。因此，完善央地財(cái)政關(guān)系、健全地方稅體系需要以稅源重塑地方稅體系，確立地方主體稅種。應(yīng)從我國(guó)整體稅制改革出發(fā)，實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅、所得稅、消費(fèi)稅領(lǐng)域的稅種地方化。

于淼[7]認(rèn)為在當(dāng)今地方財(cái)政收入日漸萎縮的背景下，需要賦予地方稅收立法權(quán)。他建議將稅收法定劃分為形式法定與實(shí)質(zhì)法定，以實(shí)質(zhì)的稅收法定為原則，采用專門決定式授權(quán)立法，嚴(yán)格限制稅收立法的轉(zhuǎn)授權(quán)，在一定范圍內(nèi)賦予地方稅收立法權(quán)，實(shí)現(xiàn)中央與地方稅權(quán)配置的最優(yōu)狀態(tài)。

李俊英[8]指出，地方稅職能失效的直接原因是地方稅體系缺乏主體稅種，體制根源在于中央與地方分稅規(guī)則不穩(wěn)定。提升我國(guó)地方稅治理效能，需要堅(jiān)持補(bǔ)充性原則，通過地方稅與共享稅、轉(zhuǎn)移支付協(xié)同并舉以增強(qiáng)地方財(cái)力，構(gòu)建差異化地方稅體系。

李克橋等[9]提出重構(gòu)符合國(guó)家治理理念的現(xiàn)代地方稅體系，探索實(shí)現(xiàn)提高直接稅比重的地方稅收體制的路徑，建設(shè)科學(xué)嚴(yán)密的地方稅收征管體制，在地方稅收治理現(xiàn)代化方面，從完善便捷高效的納稅服務(wù)體系、“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”為依托的地方稅收信息現(xiàn)代化建設(shè)、地方稅收征收機(jī)關(guān)執(zhí)法能力現(xiàn)代化建設(shè)，以及構(gòu)建地方稅收治理風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制等政府治理能力現(xiàn)代化為標(biāo)志，探索可行性操作方案。

（三）納稅人權(quán)利保護(hù)

李曉安[10]建議，為保護(hù)納稅人的權(quán)利，應(yīng)做到“稅者有其權(quán)”，有必要制定“納稅人權(quán)利保護(hù)法”。制定上述法律應(yīng)以稅收法定、稅收平等、稅收公平為指導(dǎo)思想，以稅前權(quán)利、稅中權(quán)利、稅后權(quán)利為內(nèi)在邏輯，以立法目的、立法原則、基本權(quán)利、基本義務(wù)、納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)為基本立法構(gòu)造。

（四）稅法體系與稅收立法

劉劍文[11]指出，由于人大立法權(quán)的孱弱及行政立法權(quán)的擴(kuò)張，目前我國(guó)的稅收法律體系存在稅收法律文件在數(shù)量和效力上的失序等問題。以個(gè)人所得稅法律體系為例，實(shí)現(xiàn)稅收法律體系多層次建構(gòu)需注意明確立法權(quán)限和加強(qiáng)備案審查。建議完善我國(guó)稅收法律體系，以人大立法為基礎(chǔ)，明確稅收法律保留，提升立法技術(shù)，同時(shí)制約行政立法，嚴(yán)格授權(quán)立法，規(guī)范稅收行政解釋，明確稅收行政法規(guī)和規(guī)章的權(quán)限。

梁季[12]從國(guó)際比較視角對(duì)我國(guó)直接稅占比演變及特征等進(jìn)行考察，指出我國(guó)直接稅體系存在的結(jié)構(gòu)性失衡問題：直接稅占比偏低，直接稅中所得稅占比偏低，并認(rèn)為個(gè)人所得稅占比低是影響我國(guó)直接稅功能發(fā)揮的主要原因。健全我國(guó)直接稅體系，需要提高直接稅收入占稅收總收入的比重，處理好直接稅和間接稅的關(guān)系，同時(shí)應(yīng)完善重點(diǎn)稅種稅制，同時(shí)，構(gòu)建面向自然人納稅人的征管制度體系，營(yíng)造利于健全直接稅體系的社會(huì)環(huán)境。

魏升民[13]通過量化對(duì)比分析經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）經(jīng)濟(jì)體發(fā)展階段的直接稅比重以及近年來我國(guó)直接稅比重變化，指出我國(guó)直接稅比重變化具有企業(yè)所得稅一家獨(dú)大，個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅相對(duì)不足顯著特點(diǎn)。為提高直接稅比重提出三點(diǎn)政策建議：優(yōu)化“間接稅/直接稅”結(jié)構(gòu)，通過“減間接稅”為“增直接稅”騰挪空間;優(yōu)化直接稅項(xiàng)目結(jié)構(gòu)，聯(lián)動(dòng)推進(jìn)“增個(gè)人所得稅”與“降企業(yè)所得稅”改革;推進(jìn)實(shí)施財(cái)產(chǎn)稅項(xiàng)目改革。

施正文[14]指出，為了發(fā)揮稅收職能作用，充分保障財(cái)產(chǎn)權(quán)，我國(guó)有必要借鑒編纂《民法典》的經(jīng)驗(yàn)，在此基礎(chǔ)上編纂《稅法典》。他就稅法總則的立法架構(gòu)和《稅法典》的編纂體例提出立法建議，主張我國(guó)《稅法典》應(yīng)當(dāng)以法律關(guān)系為中心，采用“五編制體例”，即由第一編“總則”、第二編“稅種制度”、第三編“征收管理”、第四編“法律責(zé)任”、第五編“救濟(jì)制度”和附則組成。

葉金育[15]立足稅法建制原則整體化與精細(xì)化這一矛盾統(tǒng)一體的內(nèi)在調(diào)和與外在拓展，尋求宏觀理論與微觀實(shí)踐，稅法規(guī)則設(shè)計(jì)與制度運(yùn)行，規(guī)則論、實(shí)踐論和方法論的融合之道。該書以稅法建制原則為研究對(duì)象，從稅法建制原則的法理與事理出發(fā)，挖掘稅法建制原則的體系邏輯，證立稅法建制原則的方法論性能，演示稅法建制原則的方法論，運(yùn)用場(chǎng)域和限度，闡釋稅法建制原則的整體運(yùn)行，形成相對(duì)完整和豐富的稅法建制原則知識(shí)體系。

（五）稅制改革

稅制改革關(guān)乎國(guó)家財(cái)政稅收之穩(wěn)定，事關(guān)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展和國(guó)家長(zhǎng)治久安。全面深化稅制改革，推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化和稅制整體功能提升，是推進(jìn)國(guó)家現(xiàn)代化建設(shè)，構(gòu)建新發(fā)展格局的必然要求。張守文[16]基于“價(jià)值—規(guī)范”的分析框架，從制度目標(biāo)、制度功能、制度分權(quán)的維度，分析了我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)存在的問題，指出優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)從反思“直間結(jié)構(gòu)”“稅類結(jié)構(gòu)”“央地結(jié)構(gòu)”三類稅制結(jié)構(gòu)入手，以稅制優(yōu)化的合理性與合法性為目標(biāo)，以稅法統(tǒng)一、稅負(fù)公平、稅制簡(jiǎn)明為要求，在兼顧多元價(jià)值的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)發(fā)展價(jià)值的協(xié)調(diào)和引領(lǐng)。從“結(jié)構(gòu)—功能”視角看，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)重視從“收入導(dǎo)向型稅制”向“發(fā)展導(dǎo)向型稅制”的轉(zhuǎn)變，從而更好地發(fā)揮稅制的多種功能。

馬海濤等[17]指出，“十四五”時(shí)期我國(guó)稅收制度改革應(yīng)與長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，以“稅收優(yōu)惠”向“稅制優(yōu)勢(shì)”的轉(zhuǎn)變?yōu)楦母锓较?。為此需要完善地方稅體系，構(gòu)建激勵(lì)相容的政府間財(cái)政關(guān)系;加快稅種結(jié)構(gòu)的調(diào)整和完善，構(gòu)建綠色稅收體系;協(xié)調(diào)直接稅和間接稅比例，提高直接稅比重。

馬珺等指出，“十四五”時(shí)期稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整面臨重大轉(zhuǎn)折點(diǎn)和諸多難點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略重大轉(zhuǎn)型時(shí)期，我國(guó)改革稅制結(jié)構(gòu)的過程中能否保持經(jīng)濟(jì)持續(xù)性增長(zhǎng)，在關(guān)注平等目標(biāo)的同時(shí)保持經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)新的活力，成功應(yīng)對(duì)現(xiàn)代稅收國(guó)家的支出壓力，是亟需關(guān)注的問題。馬珺[18]提出優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)觀念，以人民為中心，立足于構(gòu)建高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，適應(yīng)以擴(kuò)大內(nèi)需為戰(zhàn)略基點(diǎn)的“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的要求。

劉尚希[19]指出，我國(guó)現(xiàn)階段稅收制度與經(jīng)濟(jì)社會(huì)治理和發(fā)展的適配性偏低，稅收的收入職能和調(diào)節(jié)職能越來越難發(fā)揮功效，需對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)性重構(gòu)。提高稅制改革的適配性應(yīng)注重系統(tǒng)設(shè)計(jì)，在全面減稅的趨勢(shì)中適當(dāng)擴(kuò)展稅基，均衡賦稅，實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)公平。

朱青[20]指出，在我國(guó)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)最主要的是提高個(gè)人所得稅所占的比重，企業(yè)所得稅和房地產(chǎn)稅都不能承擔(dān)起調(diào)節(jié)收入分配的重任。提高個(gè)人所得稅比重，關(guān)鍵是要恢復(fù)對(duì)居民財(cái)產(chǎn)性收入征稅，同時(shí)為了維護(hù)金融體系的平穩(wěn)發(fā)展，對(duì)居民財(cái)產(chǎn)性收入征稅必須循序漸進(jìn)。

李建軍等[21]提出，現(xiàn)代稅收制度的內(nèi)涵包括以國(guó)家發(fā)展和增進(jìn)人民福祉為目標(biāo)，貫徹稅收法治、稅收公平、稅收民主，注重稅收征管高效。完善現(xiàn)代稅收制度，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，提高直接稅比重，完善商品稅制度，降低增值稅累退性，健全地方稅體系，完善中央與地方稅權(quán)劃分。

鄧力平[22]從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、民生福祉、企業(yè)活力、綠色生態(tài)、開放發(fā)展、征管改革七個(gè)方面論述如何協(xié)調(diào)推進(jìn)稅制改革與稅收政策完善。對(duì)于稅制改革和稅收政策結(jié)合統(tǒng)一的把握，既要強(qiáng)調(diào)一以貫之的“持續(xù)推進(jìn)”，持續(xù)貫徹落實(shí)中央決策部署，又需把握特定年份的“重點(diǎn)安排”，優(yōu)化落實(shí)減稅政策，優(yōu)化地方稅體系。

孫玉棟等[23]指出，構(gòu)建新時(shí)代稅收制度，應(yīng)以稅收法定為原則，支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，健全地方稅體系，完善直接稅體系調(diào)節(jié)居民收入，推進(jìn)綠色發(fā)展和稅收征管現(xiàn)代化。我國(guó)今后一段時(shí)期稅收制度完善的重點(diǎn)領(lǐng)域集中在調(diào)節(jié)收入分配、健全地方稅體系、支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展和加快完善現(xiàn)代化稅收征管體系四個(gè)方面。

趙桂芝等[24]認(rèn)為我國(guó)稅收制度存在所得稅制度不完善、商品稅制度調(diào)節(jié)職能不足、財(cái)產(chǎn)稅稅制要素不合理等短板，嚴(yán)重制約了稅收發(fā)揮促進(jìn)收入公平分配的職能。為此需要加強(qiáng)資本所得以及網(wǎng)紅直播帶貨等新型個(gè)人所得的征收管理，重視增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅對(duì)收入分配的作用，加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，開啟遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅制度的設(shè)計(jì)，建立多部門聯(lián)動(dòng)的征收管理機(jī)制。

倪紅日[25]通過比較世界各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣，指出我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化需兼顧多維度因素，并從政府籌措稅收的便利性、納稅人接受程度、企業(yè)經(jīng)營(yíng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、稅收征管效率、數(shù)字經(jīng)濟(jì)等角度綜合分析，指出完善我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)降低增值稅稅率，增加直接稅比重，完善個(gè)人所得稅房產(chǎn)稅稅制，提高稅收征管效率調(diào)節(jié)。

楊燦明[26]指出，構(gòu)建高質(zhì)量發(fā)展的治理體系應(yīng)充分發(fā)揮稅收制度的重要作用，立足稅制體系的五大功能定位：提供資金保障、助力創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、優(yōu)化發(fā)展環(huán)境、幫助抵御風(fēng)險(xiǎn)和均衡區(qū)域發(fā)展，加快推進(jìn)各項(xiàng)稅收制度改革，推動(dòng)國(guó)際稅收體系改革。

蔣震等[27]認(rèn)為，在新發(fā)展階段，稅制改革應(yīng)當(dāng)以實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為基本要求，淡化區(qū)域特征，激發(fā)市場(chǎng)活力、降低制度交易成本，推動(dòng)稅收全球分配規(guī)則重塑。

趙書博等[28]指出，“十四五”時(shí)期稅制改革面臨稅收優(yōu)惠力度不足，調(diào)節(jié)收入分配稅種占比較低，綠色稅收體系不完善，以及國(guó)際稅收合作不充分的難題，對(duì)此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)提高企業(yè)所得稅的優(yōu)惠力度，降低綜合所得適用的最高邊際稅率，擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)稅、資源稅的征稅范圍，同時(shí)加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，積極參與數(shù)字稅的國(guó)際規(guī)則制定，積極應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

龐鳳喜等[29]指出，我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的現(xiàn)代性仍有待加強(qiáng)，具體表現(xiàn)為稅制要素設(shè)計(jì)存在改進(jìn)空間，稅制體系結(jié)構(gòu)不合理，稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展較慢。要堅(jiān)持以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)公平的理念引領(lǐng)，以信息治稅為技術(shù)基礎(chǔ)，以稅負(fù)結(jié)構(gòu)的實(shí)質(zhì)性調(diào)整推進(jìn)現(xiàn)代稅收制度建設(shè)。

（六）研究評(píng)述

2021年稅法總論部分的研究主要集中在稅法基本原則、地方稅體系、稅收立法以及稅收制度改革方面。在稅法基本原則領(lǐng)域，稅收法定原則和實(shí)質(zhì)課稅原則一直備受關(guān)注，有學(xué)者創(chuàng)造性地從分析我國(guó)稅收立法文本質(zhì)量的角度拓展稅收法定原則的理論內(nèi)涵，有學(xué)者提出稅收法定原則司法化的適用要求。實(shí)質(zhì)課稅原則的適用一方面可以更好顧及稅收實(shí)質(zhì)公平，另一方面也要防止其被濫用。有學(xué)者對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用范圍和適用程序進(jìn)行深入探討，也有學(xué)者指出在某些情形需要推進(jìn)實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用，總體而言，該領(lǐng)域的研究相較往年更為深入。完善地方稅體系是近年來的一個(gè)重要議題，學(xué)者們對(duì)該領(lǐng)域的研究主要集中在央地稅收收入劃分以及地方稅收立法權(quán)確立，同時(shí)為緩解地方財(cái)政危機(jī)提出了諸多建議。2021年“十四五”規(guī)劃綱要明確提出提高直接稅比重的目標(biāo)，學(xué)者們建議完善直接稅體系，改善直接稅和間接稅結(jié)構(gòu)，緩解收入差距矛盾?！笆奈濉睍r(shí)期，“健全直接稅體系，適當(dāng)提高直接稅比重”將成為稅制改革的主要方向，2021年作為“十四五”開局之年，學(xué)術(shù)界對(duì)稅制改革領(lǐng)域問題做出深刻研究，貢獻(xiàn)了具有時(shí)代特色的理論研究成果。當(dāng)前，我國(guó)稅制改革的重心突出表現(xiàn)在地方稅體系、個(gè)人所得稅及財(cái)產(chǎn)稅比重、直接稅與間接稅比重、現(xiàn)代化稅收征管等幾方面。有學(xué)者通過系統(tǒng)比較各國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)提出改革建議也是不錯(cuò)的創(chuàng)新。未來隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，稅制改革措施的逐步實(shí)施，學(xué)術(shù)界應(yīng)當(dāng)加大對(duì)稅收制度改革措施的研究。

二、稅收實(shí)體法

（一）增值稅

劉駿等[30]指出我國(guó)《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》存在部分可能影響立法質(zhì)量的條款，可以從恢復(fù)起征點(diǎn)本意、確立境外服務(wù)商的納稅主體地位、正確歸類金融商品與金融服務(wù)、明確兼營(yíng)與混合銷售的稅法闡釋、細(xì)化不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額及沿用關(guān)稅完稅價(jià)格等方面著手進(jìn)一步完善。

改進(jìn)我國(guó)增值稅留抵稅額的處理方式是完善增值稅制度的重要內(nèi)容之一。王建平[31]認(rèn)為，我國(guó)目前對(duì)留抵稅額采取增量退稅與結(jié)轉(zhuǎn)抵扣相結(jié)合的處理方式，存在留抵稅額規(guī)模過大、占用企業(yè)資金過多、留抵稅額增量退稅條件較為苛刻等問題。應(yīng)結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，從源頭上優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)行留抵退稅與財(cái)政處理方式相結(jié)合，制定嚴(yán)密科學(xué)的管理制度以有效控制風(fēng)險(xiǎn)。

劉怡等[32]指出，在生產(chǎn)地原則的管理辦法下，我國(guó)存在生產(chǎn)地政府取得增值稅收入、消費(fèi)地居民實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅的問題。應(yīng)將確定增值稅分享從生產(chǎn)地原則轉(zhuǎn)為消費(fèi)地原則，建議改進(jìn)消費(fèi)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)，在“社會(huì)消費(fèi)品零售總額”的基礎(chǔ)上構(gòu)建“社會(huì)消費(fèi)品和服務(wù)零售總額”指標(biāo)，同時(shí)需加快推進(jìn)對(duì)數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)消費(fèi)歸屬地的研究。

王華等[33]認(rèn)為，現(xiàn)行快遞服務(wù)稅目稅率設(shè)計(jì)存在快遞服務(wù)同一項(xiàng)業(yè)務(wù)設(shè)置“收派服務(wù)”和“運(yùn)輸服務(wù)”兩個(gè)增值稅稅目、分別適用兩檔增值稅稅率的問題，增加了快遞行業(yè)的稅收征納成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)。建議在“現(xiàn)代服務(wù)”稅目下設(shè)置“快遞服務(wù)”子目，明確其適用6%稅率，發(fā)揮增值稅減稅效應(yīng)，增強(qiáng)快遞企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)施簡(jiǎn)易征稅辦法能夠降低小規(guī)模納稅人的稅收遵從成本，提高稅收征管效率。萬瑩等[34]指出，我國(guó)小規(guī)模納稅人增值稅制度存在法定起征點(diǎn)與實(shí)際執(zhí)行起征點(diǎn)不一致、小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)偏高、征收率設(shè)置不合理等問題，應(yīng)從完善增值稅起征點(diǎn)，優(yōu)化小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法，設(shè)置差異化征收率三方面優(yōu)化小規(guī)模納稅人增值稅制度。

（二）消費(fèi)稅

擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)消費(fèi)增長(zhǎng)離不開消費(fèi)稅制度改革。張德勇[35]指出，深化消費(fèi)稅改革需要調(diào)整相應(yīng)稅目稅率，以全面促進(jìn)消費(fèi)為目標(biāo)，逐步降低當(dāng)前所謂的高檔消費(fèi)品稅率;增強(qiáng)消費(fèi)稅綠色調(diào)節(jié)職能，將更多高耗能、高污染和非健康消費(fèi)品納入征稅范圍;后移貴重首飾及珠寶玉石、高檔手表等的消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)，并將其下劃給地方。

羅秦[36]指出，在新發(fā)展格局下改革消費(fèi)稅制度可以從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、促進(jìn)綠色發(fā)展、促進(jìn)消費(fèi)升級(jí)、順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)四個(gè)著力點(diǎn)出發(fā)，對(duì)高耗能、高污染產(chǎn)品的限制力度采用稅負(fù)累進(jìn)方式，將消費(fèi)稅改為價(jià)稅分列方式，將消費(fèi)稅更名為“特別消費(fèi)稅”。

張富強(qiáng)[37]建議消費(fèi)稅立法改革采用零售環(huán)節(jié)特定銷售稅模式，授權(quán)國(guó)務(wù)院選擇“特定銷售稅模式”改革試點(diǎn)，并采用消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移、合并同性質(zhì)車輛購置稅、擴(kuò)大奢侈品征稅范圍和提高煙酒稅率等措施有效地拓寬地方稅源和稅基。

為緩解地方財(cái)政運(yùn)行困難，加快建立現(xiàn)代財(cái)稅制度，中央提出“研究將部分消費(fèi)稅品目征收環(huán)節(jié)后移”的改革意見。周波等[38]認(rèn)為，消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移改革，需考慮征收管理效率，分析哪些稅目具備在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的條件，關(guān)注消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移后的稅率調(diào)整問題以及計(jì)稅方式、體現(xiàn)方式的變化。同時(shí)還應(yīng)確定消費(fèi)稅收入歸屬改革中的收入基數(shù)，以各個(gè)省份不同消費(fèi)稅征稅對(duì)象的消費(fèi)量作為核算不同省份消費(fèi)稅收入的稅基，考慮不同消費(fèi)稅征稅對(duì)象對(duì)應(yīng)的稅率，得出不同省份消費(fèi)稅的收入基數(shù)。

王文甫等[39]通過量化分析卷煙、成品油、小汽車消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移的影響，得出結(jié)論：卷煙、成品油、小汽車三個(gè)品目消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移會(huì)增加我國(guó)一半以上省份的附加稅費(fèi)收入，但卷煙消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移會(huì)降低地區(qū)間財(cái)力均衡水平。因此，建議將成品油和小汽車納入消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移的品目范圍。

李成等[40]分析發(fā)現(xiàn)小汽車消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并下劃地方，有助于提高稅收顯著性進(jìn)而促進(jìn)消費(fèi)者理性消費(fèi)，有拓寬地方收入來源、緩解地方財(cái)政運(yùn)行困難，引導(dǎo)地方改善消費(fèi)環(huán)境。建議降低小排量汽車稅率;采取價(jià)稅分列標(biāo)示方式，促使小汽車消費(fèi)者理性消費(fèi);根據(jù)各省在全國(guó)應(yīng)稅小汽車零售額增幅中的占比確定下劃收入的分配，拓展地方收入來源。

李冬妍等[41]認(rèn)為，消費(fèi)稅價(jià)稅分列能夠提高稅收凸顯性和可視性，減少信息不對(duì)稱，從而更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。相對(duì)于價(jià)稅合一的價(jià)稅表現(xiàn)形式，消費(fèi)稅價(jià)稅分列對(duì)于白酒、卷煙、汽油三類商品的消費(fèi)均具有更大的調(diào)節(jié)作用，其中對(duì)汽油的調(diào)節(jié)作用最顯著。

（三）個(gè)人所得稅

施正文[42]指出，“應(yīng)稅所得”是所得稅制度設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)和核心，界定其內(nèi)涵特征和范圍邊界是保障稅收確定性的必然要求。應(yīng)稅所得分為勞動(dòng)所得、資本所得、經(jīng)營(yíng)所得等類型，應(yīng)吸收國(guó)際立法例，充分吸收增值說理論、可稅性理論、生存權(quán)保障理論、擴(kuò)大再生產(chǎn)理論中的合理成份?！皯?yīng)稅所得”的法律建構(gòu)需要明確引入“毛所得”概念，完善“不征稅所得”“免稅所得”“應(yīng)稅所得額”的界定。

李旭紅等[43]認(rèn)為，我國(guó)個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重偏低，仍有提高的空間，建議將資本所得納入綜合計(jì)稅范圍，完善專項(xiàng)附加扣除政策，優(yōu)化高端人才稅收優(yōu)惠政策，推進(jìn)稅收征管現(xiàn)代化改革。

張念明[44]認(rèn)為，我國(guó)已建立普遍性調(diào)節(jié)與差異化調(diào)節(jié)相結(jié)合的調(diào)節(jié)型現(xiàn)代個(gè)人所得稅制度，但仍存在個(gè)人所得稅征收范圍不寬、各類所得稅負(fù)不平衡、調(diào)節(jié)精準(zhǔn)性存在偏差、高收入群體偷逃稅等問題，對(duì)此應(yīng)當(dāng)逐步將資本所得、經(jīng)營(yíng)所得納入綜合征收范圍，建立全覆蓋的基本民生項(xiàng)目扣除體系，進(jìn)一步優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。

漆亮亮等[45]指出，我國(guó)針對(duì)個(gè)人所得中非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益的征管規(guī)則尚不完善，對(duì)此可以借鑒香港特別行政區(qū)薪俸稅關(guān)于附帶利益的征稅規(guī)則，對(duì)各種形式的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行梳理和分類，引入“現(xiàn)金等價(jià)”“法律責(zé)任”和“歸屬明確”規(guī)則，完善旅游經(jīng)濟(jì)利益的個(gè)人所得稅規(guī)則。

牟思蓓[46]認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)適時(shí)對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非限售股的所得征收個(gè)人所得稅，并建議采取按年計(jì)征的辦法，允許在同一納稅年度內(nèi)用虧損抵減盈利;對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非限售股征收所得稅，應(yīng)實(shí)行輕稅政策;對(duì)待長(zhǎng)期投資所得與短期投資所得，實(shí)行有差別的稅收政策，對(duì)長(zhǎng)期股票投資所得單獨(dú)給予減免稅等優(yōu)惠。

景明禹[47]提出，在國(guó)家實(shí)施“三孩”政策及配套支持措施的背景下，應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外鼓勵(lì)生育的個(gè)人所得稅政策，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，改革個(gè)人所得稅制度，降低生育成本。建議適當(dāng)增加個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目如入托費(fèi)、嬰幼兒照護(hù)費(fèi)、子女醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等，同時(shí)將家庭結(jié)構(gòu)作為個(gè)人所得稅扣除項(xiàng)目的重要認(rèn)定要素，制定特殊家庭稅收優(yōu)惠政策。

彭程[48]首次提出將家庭婚姻因素納入個(gè)人所得稅制稅前扣除項(xiàng)目，同時(shí)指出優(yōu)化專項(xiàng)附加扣除權(quán)制度需以婚姻家庭保護(hù)為目標(biāo)，依循家庭生計(jì)負(fù)擔(dān)狀況的差異來區(qū)別性安排不同納稅人所應(yīng)承擔(dān)的所得稅負(fù)差異。同時(shí)，可考慮引入“專項(xiàng)附加扣除所得額”測(cè)算方式，強(qiáng)化個(gè)人所得稅收入分配之功能。

方東霖等[49]指出，我國(guó)高收入群體個(gè)人所得稅征管存在繳納占比偏低、稅負(fù)不均衡、高收入群體納稅意識(shí)較弱等問題。建議完善《個(gè)人所得稅法》，明確劃分高收入群體的具體標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范高收入群體的納稅行為;優(yōu)化制度設(shè)計(jì)，適當(dāng)降低最高邊際稅率，對(duì)資本所得、財(cái)產(chǎn)所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，對(duì)專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用實(shí)行地區(qū)差別標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)高收入群體實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)。

（四）碳稅

許文[50]比較分析并改造了現(xiàn)有稅種、設(shè)立新稅種兩種不同征收碳稅的實(shí)施路徑，指出無論選擇哪種路徑設(shè)計(jì)碳稅制度，都需注意碳稅納稅主體范圍的協(xié)調(diào)和稅率水平的確定，協(xié)調(diào)好碳稅與碳排放權(quán)交易，從而為碳減排提供相對(duì)明確的碳價(jià)，并使不同政策調(diào)控下的碳排放適用相對(duì)公平的碳價(jià)。

馬海濤等[51]深入分析碳排放權(quán)交易市場(chǎng)稅收政策的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，建議我國(guó)制定相關(guān)政策應(yīng)遵循合理稅收負(fù)擔(dān)原則和稅收公平原則，注重企業(yè)的負(fù)擔(dān)能力;明晰碳排放權(quán)課稅性質(zhì)，加強(qiáng)與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)配合;加強(qiáng)稅收引導(dǎo)與激勵(lì)提高碳排放權(quán)交易市場(chǎng)流動(dòng)性;深化碳排放權(quán)交易稅收數(shù)據(jù)共享共用;加強(qiáng)與國(guó)外碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的協(xié)調(diào)配合。

賈曉薇等[52]認(rèn)為，碳減排復(fù)合機(jī)制應(yīng)同時(shí)利用碳稅與碳排放權(quán)交易兩種措施來實(shí)現(xiàn)碳減排的目標(biāo)，這是應(yīng)對(duì)氣候變化的有效機(jī)制。通過比較分析國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，賈曉薇等建議對(duì)碳排放權(quán)覆蓋的行業(yè)一般免征碳稅，同時(shí)依據(jù)我國(guó)實(shí)際情況合理確定碳稅的計(jì)稅依據(jù)與征收環(huán)節(jié)，并明確碳稅收入的使用，將碳稅收入返還給企業(yè)或投入到新能源等領(lǐng)域的研發(fā)。

張莉等[53]認(rèn)為，通過對(duì)碳排放和開發(fā)使用森林資源等行為征收限制性稅收，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)低碳生產(chǎn)，發(fā)展綠色稅制，能夠有效實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)。建議完善消費(fèi)稅、資源稅、車輛購置稅的綠色稅收，強(qiáng)化調(diào)控作用;將合同能源管理項(xiàng)目的免稅政策改為即征即退政策，允許用能單位進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣;可以在環(huán)境保護(hù)稅中設(shè)置二氧化碳稅目，將高濃度二氧化碳視為污染物列入環(huán)境保護(hù)稅稅目。

（五）環(huán)境保護(hù)稅

黃素梅等[54]指出，環(huán)境保護(hù)稅征管面臨跨部門協(xié)作難度大、稅收征管協(xié)作制度不健全、生態(tài)環(huán)境部門的主體地位不明確等問題。建議從健全協(xié)作征管制度、明確生態(tài)環(huán)境部門訴訟地位等方面出發(fā)，完善《稅收征管法》中的協(xié)作制度，細(xì)化生態(tài)環(huán)境部門的權(quán)力、義務(wù)與法律責(zé)任，明確環(huán)境保護(hù)稅核定程序和復(fù)核程序。

（六）資源稅

推進(jìn)資源稅改革、提高資源利用效率是完善綠色稅制體系，發(fā)展低碳循環(huán)經(jīng)濟(jì)的必要手段。劉明慧等[55]研究發(fā)現(xiàn)，油氣資源稅改革沒有促進(jìn)綠色發(fā)展，沒有激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展低水平地區(qū)的綠色發(fā)展有抑制作用。建議合理確定油氣資源稅稅負(fù)，遵循稅負(fù)穩(wěn)中有降的改革導(dǎo)向，增強(qiáng)油氣企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力;加大對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低地區(qū)的稅收政策扶持力度，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新。

趙艾鳳等[56]試驗(yàn)研究分析了水資源改革對(duì)用水量和用水效率的影響，指出水資源稅提高了工業(yè)用水和居民生活用水效率，但對(duì)農(nóng)業(yè)用水效率的提高作用不明顯。建議根據(jù)氣候變化調(diào)整農(nóng)業(yè)用水配額，推廣區(qū)域規(guī)?；咝Ч?jié)水灌溉工程;根據(jù)企業(yè)用水效率提升程度給予其一定比例的稅收返還;對(duì)居民生活用水實(shí)行超額累進(jìn)稅制。

董瑋等[57]認(rèn)為，開征森林資源稅需要“清費(fèi)立稅”，歸并統(tǒng)一“以費(fèi)為主、標(biāo)準(zhǔn)不一”的林業(yè)收費(fèi)，規(guī)范“多頭收費(fèi)、征管混亂”的征管模式。建議以材林、薪炭林及經(jīng)濟(jì)林中的非公益林部分為征收范圍，以“清費(fèi)立稅”“稅費(fèi)平移”的方式設(shè)立森林資源稅，確定合理稅率，同時(shí)通過減免稅、延期納稅、限制征稅范圍等方式，減輕林業(yè)經(jīng)營(yíng)者稅收負(fù)擔(dān)。

（七）數(shù)字稅

在構(gòu)建“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)也給我國(guó)稅收法律制度建設(shè)帶來新的挑戰(zhàn)。張守文[58]提出數(shù)字稅立法有兩種路徑：一是在現(xiàn)行稅法框架下的制度改進(jìn)，二是制定專門的數(shù)字稅法。無論選擇哪種路徑，數(shù)字稅立法都應(yīng)依循差異性原理、經(jīng)濟(jì)性原理、規(guī)制性原理和可稅性原理，都必須體現(xiàn)效率與公平、自由與秩序、安全與發(fā)展三對(duì)價(jià)值，并重視各類原則和價(jià)值的兼顧協(xié)同，構(gòu)建“發(fā)展導(dǎo)向型”、具有包容性的“數(shù)字稅制”。

陳昌盛等[59]指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在引發(fā)組織模式、國(guó)家制度、全球治理等許多方面的變革，驅(qū)動(dòng)著生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑在一個(gè)新的高度上重新達(dá)到平衡。面對(duì)這一浩蕩的歷史潮流，稅收制度作為生產(chǎn)關(guān)系的一部分，一方面要坦然面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的壓力和挑戰(zhàn)，盡快做出適應(yīng)性調(diào)整，另一方面要加深對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的理解，加強(qiáng)基礎(chǔ)理論研究。在此基礎(chǔ)上，與現(xiàn)有稅制改革相銜接，凡是那些與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)相符合的方面，就要始終堅(jiān)持，持續(xù)推進(jìn);反之，就要逐步弱化、適時(shí)取消，引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)更加“合意”地發(fā)展。

（八）遺產(chǎn)稅

馬克和等[60]分析指出現(xiàn)階段我國(guó)開征遺產(chǎn)稅面臨課稅要素不明確、隱性合法遺產(chǎn)不易顯、征收技術(shù)不成熟等問題。破解開征遺產(chǎn)稅的困境，需明確遺產(chǎn)稅的納稅人、課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等課稅要素，同時(shí)以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動(dòng)力，推動(dòng)財(cái)產(chǎn)公開透明進(jìn)程。

（九）研究評(píng)述

2021年稅收實(shí)體法部分的研究成果主要集中在消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、碳稅、增值稅、資源稅等領(lǐng)域。在當(dāng)前地方財(cái)政赤字問題嚴(yán)重的背景下，消費(fèi)稅制度改革的主要措施包括通過征收環(huán)節(jié)后移拓展地方稅源，采用價(jià)稅分列提高稅收可視性。學(xué)界對(duì)汽車、白酒、卷煙、成品油等消費(fèi)品適用消費(fèi)稅征收后移達(dá)成共識(shí)，未來隨著消費(fèi)稅改革的不斷推進(jìn)，可以對(duì)更多稅目進(jìn)行分析。改革個(gè)人所得稅制度推進(jìn)收入公平一直是個(gè)人所得稅領(lǐng)域研究經(jīng)久不衰的話題，結(jié)合“薇婭案”的曝光，學(xué)術(shù)界緊跟時(shí)事熱點(diǎn)，針對(duì)高收入群體逃稅、資本所得納稅等問題紛紛提出建議。將個(gè)稅改革置于鼓勵(lì)結(jié)婚生育的政策背景下也是2021年個(gè)人所得稅研究的一大時(shí)代特點(diǎn)，有學(xué)者建議優(yōu)化專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，依照家庭負(fù)擔(dān)差異精細(xì)化征稅。碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)的提出體現(xiàn)了我國(guó)面對(duì)全球氣候問題的責(zé)任與擔(dān)當(dāng)。學(xué)者們多借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)碳稅與碳排放權(quán)交易問題做出更深層次探討。資源稅改革對(duì)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)也有重要意義，2021年學(xué)者們主要針對(duì)油氣稅、水資源稅、森林稅方向的提出相關(guān)改革建議，未來可以對(duì)更多資源稅種進(jìn)行研究。

三、稅收程序法

（一）《稅收征管法》的修訂

2021年3月24日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，對(duì)未來推進(jìn)稅收征管改革進(jìn)行了長(zhǎng)遠(yuǎn)謀劃、頂層設(shè)計(jì)和精心安排，對(duì)推進(jìn)我國(guó)稅收征管現(xiàn)代化具有里程碑意義。施正文[61]提出，推進(jìn)稅收征管現(xiàn)代化改革，需樹立“以服務(wù)納稅人繳費(fèi)人為中心”的現(xiàn)代征管理念;建設(shè)“智慧稅務(wù)”，全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造;構(gòu)建以“規(guī)范性、便捷性、精準(zhǔn)性”為特征的現(xiàn)代征管業(yè)務(wù)體系;打造“系統(tǒng)集成優(yōu)化”的現(xiàn)代征管組織體系，推進(jìn)“全社會(huì)稅收共治”的現(xiàn)代征管格局;發(fā)揮“基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用”的現(xiàn)代征管職能。

張斌[62]認(rèn)為，稅收征管現(xiàn)代化改革的內(nèi)涵是推動(dòng)以“智慧稅務(wù)”為目標(biāo)的稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型，以稅收法治建設(shè)作為制度保障，貫徹“以納稅人繳費(fèi)人為中心”的理念。對(duì)此，需要以“信用+風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)監(jiān)管，加強(qiáng)稅務(wù)部門能力建設(shè)，通過稅收共治推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化。

譚飛燕[63]梳理了《稅收征管法》歷次修訂的底層邏輯變遷，指出新一輪修訂《稅收征管法》需要重構(gòu)其底層邏輯，即以規(guī)范征納行為發(fā)揮稅收治理作用為邏輯起點(diǎn)，以推進(jìn)理念和治理能力現(xiàn)代化為邏輯進(jìn)路，以程序法保障實(shí)體法實(shí)現(xiàn)為方法論。譚飛燕指出，修訂《稅收征管法》需注意協(xié)調(diào)公權(quán)與私權(quán)、征納雙方的權(quán)責(zé)邊界等幾方面，并提出修改總則部分立法目的、設(shè)立稅務(wù)登記“申報(bào)制”、建立稅收事先裁定制度等具體建議。

第二次納稅義務(wù)是防止偷逃稅款、維護(hù)國(guó)家稅收債權(quán)利益的重要手段。鄭依彤[64]指出，由于稅收法律關(guān)系的特殊性和專業(yè)性，以及避稅手段花樣翻新，稅務(wù)機(jī)關(guān)在司法程序中只能訴諸司法規(guī)范，大大增加征稅成本，因此我國(guó)第二次納稅義務(wù)制度的建立是回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求的必要選擇。從明確適用范圍、使用條件、成立時(shí)間與責(zé)任范圍、填補(bǔ)追償權(quán)、體現(xiàn)救濟(jì)權(quán)五個(gè)方面為構(gòu)建我國(guó)第二次納稅義務(wù)制度提供建議。

唐賀強(qiáng)[65]總結(jié)了第二次納稅義務(wù)的法理基礎(chǔ)和國(guó)際立法經(jīng)驗(yàn)，為建構(gòu)我國(guó)第二次納稅義務(wù)制度提出了五點(diǎn)建議：一要選擇合適的體例結(jié)構(gòu)，二要確定劃分主體要件的責(zé)任類型，三要確定欠繳要件的判斷標(biāo)準(zhǔn)，四要強(qiáng)化《稅收征管法》與其他法律在稅收條款、概念術(shù)語上的協(xié)調(diào)貫通，五要明確征納權(quán)義和權(quán)利救濟(jì)。

李玉勝[66]指出，深化征收改革首在推進(jìn)精確執(zhí)法，確保稅收法律有效實(shí)施，為納稅人創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的良好環(huán)境。實(shí)現(xiàn)精確執(zhí)法必須推進(jìn)依法治稅，落實(shí)稅收法定原則，嚴(yán)守依法征收原則，確保執(zhí)法規(guī)范公正文明。

（二）數(shù)字化稅收征管

《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》提出要全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造，推進(jìn)“智慧稅務(wù)”發(fā)展是數(shù)字化時(shí)代稅收征管改革的必然舉措。謝波峰[67]將推進(jìn)智慧稅務(wù)分為兩個(gè)階段：第一階段以數(shù)字化系統(tǒng)為主，實(shí)體化系統(tǒng)為輔，第二階段以數(shù)字化為唯一系統(tǒng)，通過廣義智能技術(shù)賦能。實(shí)行數(shù)字化管理模式需要將數(shù)據(jù)來源、數(shù)據(jù)交換、數(shù)據(jù)核實(shí)三種數(shù)據(jù)要素進(jìn)行數(shù)字化升級(jí)，即通過“管理把手”的轉(zhuǎn)變，將以“紙質(zhì)發(fā)票”切換到以“數(shù)據(jù)”作為智慧稅務(wù)治理的基石;通過管理周期的數(shù)字化覆蓋，將稅收管理過程中各階段的數(shù)據(jù)交換從內(nèi)轉(zhuǎn)外;管理主體的數(shù)字化拓展，促進(jìn)稅務(wù)部門和其他部門管理服務(wù)職能深度融合。

劉興文等[68]建議，在智慧稅務(wù)的背景下應(yīng)加強(qiáng)對(duì)大企業(yè)的稅收征管，對(duì)此需要健全大數(shù)據(jù)管理體制，結(jié)合崗位責(zé)任制度，優(yōu)化數(shù)據(jù)處理標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)配置大企業(yè)稅收征管內(nèi)設(shè)部門。運(yùn)用“大數(shù)據(jù)思維”強(qiáng)化數(shù)據(jù)管理，完善納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)，搭建稅收數(shù)據(jù)共享平臺(tái)。強(qiáng)化大企業(yè)稅收征管的專業(yè)化人才保障，配置充足的數(shù)據(jù)管理人員、網(wǎng)絡(luò)安全專業(yè)人員等。

盧奕[69]通過分析稅收征管模式的國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)，指出在數(shù)字化、智能化的全球背景下對(duì)稅收征管水平應(yīng)提出更高要求：推動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法更加公平嚴(yán)格，減少稅企雙方的信息不對(duì)稱，增加互信基礎(chǔ)，完善爭(zhēng)議解決制度，引入稅收事先裁定制度，成立專業(yè)稅務(wù)法庭，發(fā)揮稅務(wù)中介對(duì)智慧稅務(wù)建設(shè)的作用。

在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)下，我國(guó)跨境稅收征管體系面臨諸多挑戰(zhàn)。彭敏嬌等[70]從稅收制度、稅收管轄權(quán)分配規(guī)則以及稅收治理三方面分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)跨境稅收征管的影響，并提出以下路徑建議：完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法，構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收體系;深度參與國(guó)際稅收規(guī)則制定，提升國(guó)際稅收話語權(quán)及影響力;構(gòu)建涉稅信息共享、多元協(xié)同治稅模式，實(shí)現(xiàn)稅收征管“數(shù)智化”。

萬興[71]指出，區(qū)塊鏈技術(shù)具有的去中心化、可追溯、自動(dòng)化等特點(diǎn)與當(dāng)前增值稅征管的需求十分契合。在增值稅領(lǐng)域發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)，可以借鑒國(guó)際前沿方案，根據(jù)征管現(xiàn)狀和需求合理選擇增值稅領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用方式，逐步構(gòu)建區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用需滿足的外部條件，關(guān)注拆分支付、稅收標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)檔案、交易網(wǎng)絡(luò)分析新技術(shù)應(yīng)用前沿發(fā)展態(tài)勢(shì)。

李靜遠(yuǎn)[72]全面分析了英國(guó)增值稅數(shù)字化改革的實(shí)施背景、進(jìn)程以及核心內(nèi)容，指出其實(shí)質(zhì)是在全部實(shí)現(xiàn)在線申報(bào)的基礎(chǔ)上，將納稅人各稅種的交易、記錄、申報(bào)信息集成到每個(gè)納稅人的數(shù)字化賬戶中，對(duì)納稅人進(jìn)行公開，開展全鏈條、透明化的稅收管理。英國(guó)增值稅數(shù)字化改革對(duì)我國(guó)智慧稅務(wù)建設(shè)有值得借鑒之處，如建設(shè)“數(shù)據(jù)倉庫”，加強(qiáng)稅收數(shù)據(jù)的大數(shù)據(jù)分析和應(yīng)用，提高納稅自動(dòng)化水平。

互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，帶來了新稅源。如何保障平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的稅收征管、規(guī)范平臺(tái)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展是當(dāng)前稅收征管改革的重要議題。鄭潔等[73]分析了平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下納稅主體、計(jì)稅依據(jù)、征管模式、區(qū)域稅收差距等面臨的挑戰(zhàn)，建議加強(qiáng)對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅源的監(jiān)管，構(gòu)建基于“區(qū)塊鏈+電子發(fā)票”的稅收信息平臺(tái)，優(yōu)化平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管模式，合理劃分平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下地區(qū)間稅收管轄權(quán)，完善平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制。

孫正等[74]指出，第三方共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)為現(xiàn)代化稅收治理和征管帶來新機(jī)遇。以第三方共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)輔助稅收能夠降低稅收征管成本，提高稅源集聚能力，形成稅收治理規(guī)模效應(yīng)，生成大量涉稅數(shù)據(jù)信息，推動(dòng)智慧稅務(wù)建設(shè)。孫正建議，應(yīng)利用第三方共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)形成稅收協(xié)同共治格局;補(bǔ)充現(xiàn)行稅收制度框架，給予平臺(tái)企業(yè)稅收優(yōu)惠;完善第三方共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)委托代征機(jī)制，強(qiáng)化對(duì)第三方共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的執(zhí)業(yè)監(jiān)管。

（三）稅款征收制度

單飛躍等[75]通過數(shù)據(jù)與文本分析，指出我國(guó)涉稅舉報(bào)制度發(fā)揮的效用呈下行趨勢(shì)，其制度設(shè)計(jì)是造成其收入貢獻(xiàn)能力日益有限的重要原因。涉稅舉報(bào)制度不僅是信息采集工具，更是一種社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，其意義在于舉報(bào)人、被舉報(bào)人與政府之間可以形成基于基本權(quán)利與物質(zhì)激勵(lì)的稅收監(jiān)督關(guān)系。優(yōu)化涉稅舉報(bào)制度有以下路徑選擇：借鑒契約型激勵(lì)模式;適度提高獎(jiǎng)勵(lì)幅度;完善舉報(bào)人權(quán)利保護(hù)制度;優(yōu)化涉稅舉報(bào)程序規(guī)則。

程國(guó)琴[76]認(rèn)為，應(yīng)對(duì)“先稅后證”和包稅條款帶來稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中擴(kuò)張的正當(dāng)性持懷疑態(tài)度。民事執(zhí)行中稅收債權(quán)參與分配，建議以債權(quán)平等保護(hù)為價(jià)值取向，稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收債權(quán)人身份申請(qǐng)參與分配，放棄當(dāng)然的優(yōu)先受償權(quán)，不滿足債權(quán)公示原則的稅收債權(quán)與普通債權(quán)平等受償。

賈忠華[77]系統(tǒng)全面地闡述了稅款征收、行政許可、稅務(wù)稽查取證、稅務(wù)處理決定、稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟（稅務(wù)）等系列概念、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、工作流程和期限時(shí)效等內(nèi)容，通過對(duì)二十二個(gè)典型的真實(shí)案例剖析，分析敗訴原因、吸取教訓(xùn)、防微杜漸。建議在基層和中級(jí)人民法院開設(shè)行政（稅務(wù)）法庭，實(shí)現(xiàn)稅收法律救濟(jì)的行政訴訟專業(yè)化。

（四）研究評(píng)述

2021年《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》印發(fā)，標(biāo)志著我國(guó)開啟了新一輪稅收征管改革，詳細(xì)提出稅收征管數(shù)字化升級(jí)、電子化發(fā)票、稅收大數(shù)據(jù)應(yīng)用等改革措施，明確了推進(jìn)“智慧稅務(wù)”的發(fā)展方向，學(xué)術(shù)界對(duì)此貢獻(xiàn)了許多研究成果。學(xué)者們多從特定角度入手探討數(shù)字化稅收征管的具體措施，例如針對(duì)大企業(yè)稅收難的問題提出搭建大企業(yè)稅收數(shù)據(jù)共享平臺(tái);在跨境稅收方面分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)與跨境稅收征管的聯(lián)系;在增值稅征管領(lǐng)域建議結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)，強(qiáng)化增值稅征收數(shù)據(jù)化、透明化;對(duì)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管問題建議構(gòu)建數(shù)據(jù)化稅收信息平臺(tái)等。深化稅收制度改革，難點(diǎn)在于如何落實(shí)各項(xiàng)制度，要真正實(shí)現(xiàn)理論指導(dǎo)實(shí)踐，還需要將上述建議應(yīng)用到稅收征管實(shí)踐當(dāng)中，驗(yàn)證研究理論的實(shí)用性。第二次納稅義務(wù)制度近年少有研究，但隨著稅收征管改革推進(jìn)，有學(xué)者提出將該制度納入新一輪《稅收征管法》的修訂內(nèi)容，并根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況提供理論建議。

四、《民法典》與稅法

（一）《民法典》與稅法整體關(guān)系的研究

《民法典》作為“社會(huì)生活的百科全書”，其正式實(shí)施必然對(duì)我國(guó)相關(guān)稅收制度產(chǎn)生一系列影響。研究中應(yīng)當(dāng)注重《民法典》實(shí)施與稅法發(fā)展的協(xié)調(diào)和銜接，完善現(xiàn)代稅收法律制度。熊偉等[78]深刻分析了稅法與《民法典》協(xié)調(diào)和銜接的必要性和價(jià)值目標(biāo)，從理念澄清、原則協(xié)調(diào)、交集規(guī)范、概念通用、制度借鑒五個(gè)層面對(duì)稅法與《民法典》的銜接協(xié)調(diào)提出具體建議。

楊小強(qiáng)等[79]指出民法和稅法在個(gè)案中時(shí)常出現(xiàn)價(jià)值評(píng)判的差異和沖突，是因?yàn)榉钚辛瞬煌姆稍瓌t，但兩者矛盾并非不能調(diào)和，民法奉行的自愿原則與稅法遵奉的平等原則可以兼容并蓄。

（二）《民法典》與具體稅收制度

劉劍文等[80]指出，保理交易在適用增值稅規(guī)范的過程中，應(yīng)當(dāng)形成“民法定性在先、稅法定性在后”的法律秩序。增值稅立法需要堅(jiān)持領(lǐng)域法學(xué)的研究范式，對(duì)有追索權(quán)保理中保理人的收益應(yīng)按照貸款利息類收入中“保本收益”全額計(jì)征增值稅，對(duì)無追索權(quán)保理中應(yīng)收賬款債權(quán)人的收益建議采取“金融商品轉(zhuǎn)讓說”。建議將《民法典》增值稅新規(guī)納入增值稅立法，在增值稅立法中明確金融服務(wù)的概念，精準(zhǔn)確定計(jì)稅依據(jù)，完善保理交易增值稅抵扣鏈條，不斷提高增值稅規(guī)范的科學(xué)性和稅收征管的有效性。

《民法典》對(duì)個(gè)人信息的內(nèi)涵、保護(hù)等概念做出基礎(chǔ)性規(guī)定，為完善納稅人涉稅信息保護(hù)相關(guān)概念提供了絕佳契機(jī)。朱大旗等[81]指出，《民法典》關(guān)于個(gè)人信息保護(hù)的相關(guān)規(guī)定在明確納稅人涉稅信息的內(nèi)涵與外延，明確納稅人涉稅信息對(duì)應(yīng)權(quán)益的屬性及差異化保護(hù)、原則理念、基本結(jié)構(gòu)和具體內(nèi)容等方面對(duì)完善稅法領(lǐng)域個(gè)人信息保護(hù)制度有借鑒意義。朱大旗等建議完善稅收領(lǐng)域個(gè)人信息保護(hù)制度，一是應(yīng)提升納稅人涉稅信息及其保護(hù)的立法位階，二是應(yīng)明確個(gè)人信息保護(hù)的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)及納稅人涉稅信息保護(hù)的具體負(fù)責(zé)單位，三是應(yīng)明確納稅人涉稅信息能否雙向共享及二次共享等問題，四是應(yīng)完善對(duì)納稅人涉稅信息侵權(quán)行為的責(zé)任追究與救濟(jì)機(jī)制。

賈先川等[82]指出需要加強(qiáng)稅法與民法在通用概念術(shù)語、相關(guān)制度、評(píng)價(jià)效果等方面的協(xié)調(diào)，為此建議清理稅法與《民法典》相沖突的規(guī)范，引入《民法典》規(guī)定的期間制度和第三人代為履行制度，明確《民法典》中的新制度、新規(guī)范涉及的與稅收相關(guān)的問題。

李佳等[83]對(duì)《民法典》代理制度與稅務(wù)代理制度進(jìn)行比較分析，指出我國(guó)稅務(wù)代理制度中，納稅人委托代理制度、扣繳義務(wù)人制度、委托代征制度的設(shè)計(jì)存在疏漏，并分別提出完善意見，建議對(duì)稅務(wù)代理制度進(jìn)行整體設(shè)計(jì)，建立法定稅務(wù)代理人制度，修補(bǔ)制度缺漏。

陽建勛[84]認(rèn)為，我國(guó)《稅收征管法》關(guān)于納稅人涉稅信息保護(hù)的相關(guān)規(guī)定未能實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)時(shí)代涉稅信息保護(hù)與利用之間的平衡。建議借鑒《民法典》個(gè)人信息保護(hù)制度，重塑《稅收征管法》的涉稅信息制度理念，確立隱私權(quán)與個(gè)人信息保護(hù)并存的自然人涉稅信息權(quán)益保護(hù)制度。

王佳龍[85]提出，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收法律體系中一直未被明確定義的“納稅主體”概念作進(jìn)一步解釋。通過梳理《民法典》相關(guān)規(guī)定與納稅主體概念延展之間的聯(lián)系，王佳龍建議遵循“誰管理、誰承擔(dān)”的原則推定“受托納稅主體”概念，依照“誰受益、誰負(fù)責(zé)”的原則規(guī)定“承繼納稅主體”，依照“公平對(duì)等”原則確定允許合法抵扣（列支）的納稅主體，依照“誠(chéng)信原則”確定“后納稅義務(wù)”的“連帶納稅主體”。

（三）研究評(píng)述

《民法典》實(shí)施不可避免地對(duì)稅收法律制度造成一定影響，如何協(xié)調(diào)二者在具體應(yīng)用中的關(guān)系成為近幾年研究的熱門領(lǐng)域。《民法典》與稅收的關(guān)系問題研究仍然處在初步階段，2021年該領(lǐng)域的研究數(shù)量較去年有較大幅度的增加，尤其體現(xiàn)在民法制度與具體稅收制度的銜接和啟示方面，例如增值稅與保理合同關(guān)系、個(gè)人信息保護(hù)與納稅人涉稅信息保護(hù)的關(guān)系、民法代理制度與納稅人委托代理制度及委托代征制度的聯(lián)系等相關(guān)問題均有突破。未來《民法典》與稅收立法、司法領(lǐng)域聯(lián)系的研究將會(huì)更加深入。

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作者簡(jiǎn)介：肖京（1977—），男，漢族，河南泌陽人，法學(xué)博士，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所副研究員、中國(guó)社會(huì)科學(xué)院創(chuàng)新工程執(zhí)行研究員，研究方向?yàn)樨?cái)稅法、金融法、經(jīng)濟(jì)法與社會(huì)法理論。

許錚（1997—），男，漢族，河南鄭州人，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)法學(xué)院2021級(jí)碩士研究生，研究方向?yàn)樨?cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法理論。

基金項(xiàng)目：本文系中國(guó)社會(huì)科學(xué)院創(chuàng)新工程項(xiàng)目“數(shù)字經(jīng)濟(jì)法治創(chuàng)新研究”的階段性研究成果之一