對(duì)我國(guó)宏觀稅負(fù)的測(cè)算分析、思考與建議

韓永文 楊白冰

摘要：減稅降費(fèi)是我國(guó)當(dāng)前和今后較長(zhǎng)一段時(shí)間深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要抓手。通過與世界主要經(jīng)濟(jì)體比較發(fā)現(xiàn)，從宏觀層面看，我國(guó)以“小口徑”“中口徑”衡量的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)并不重，導(dǎo)致大口徑宏觀稅負(fù)較高的根源在于較大的政府性基金、社保基金、行政收費(fèi)等隱性負(fù)擔(dān)。從微觀層面看，企業(yè)稅負(fù)重是導(dǎo)致微觀主體稅負(fù)感偏重的主要原因，特別加上企業(yè)所承擔(dān)的社?；鸺靶姓召M(fèi)負(fù)擔(dān)后，我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)感受進(jìn)一步加大。進(jìn)入新發(fā)展階段，以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅種面臨著中央政府宏觀調(diào)控下沉弱、稅收征管難度大等問題;與此同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)總量持續(xù)擴(kuò)大，企業(yè)與居民的收入水平不斷提高，我國(guó)已經(jīng)具備了擴(kuò)大所得稅的征稅基礎(chǔ)。建議通過完善直接稅征稅體系、降低企業(yè)隱性負(fù)擔(dān)、拓寬政府潛在稅源等方式，提高減稅降費(fèi)效率、實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)施策。

關(guān)鍵詞：宏觀稅負(fù) 稅收結(jié)構(gòu) 稅制改革 減稅降費(fèi)

作者簡(jiǎn)介：韓永文，國(guó)務(wù)院參事室特約研究員、中國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流中心副理事長(zhǎng);

楊白冰，國(guó)家信息中心副研究員。

宏觀稅負(fù)是衡量一個(gè)國(guó)家的市場(chǎng)主體和居民總體稅收負(fù)擔(dān)的重要指標(biāo)，對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要的影響。宏觀稅負(fù)的設(shè)計(jì)與實(shí)施的合理與否具有很重要的科學(xué)意義。宏觀稅負(fù)過高可能導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)降低、居民實(shí)際可支配收入增長(zhǎng)緩慢，從而抑制企業(yè)投資和居民的消費(fèi)活動(dòng)，進(jìn)而會(huì)影響到國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的活躍度;宏觀稅負(fù)過低則可能會(huì)給政府財(cái)政帶來較大的收支壓力負(fù)擔(dān)，影響到政府合理有效發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能?？梢哉f，宏觀稅負(fù)過高或過低都會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。因此，測(cè)度我國(guó)宏觀稅負(fù)的合理性，并提出合理的宏觀稅負(fù)具有很重要的意義。

近年來，我國(guó)推出了以“營(yíng)改增”為代表的一系列減稅降費(fèi)政策，以激發(fā)市場(chǎng)活力，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力?！笆濉睍r(shí)期，我國(guó)累計(jì)新增減稅降費(fèi)接近9萬億元。這些舉措對(duì)降低企業(yè)成本，激發(fā)實(shí)體經(jīng)濟(jì)活力發(fā)揮了至關(guān)重要的作用（楊燦明，2017）。與此同時(shí)，也應(yīng)看到在大規(guī)模減稅降費(fèi)的同時(shí)，政府公共支出增長(zhǎng)壓力越來越大、債務(wù)負(fù)擔(dān)不斷擴(kuò)大，尤其是地方政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)日益加重，一些地市政府的債務(wù)包袱越來越沉重，局部地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)明顯積聚，甚至影響到政府的正常運(yùn)行。

一、我國(guó)宏觀稅負(fù)測(cè)算及其國(guó)際比較

（一）宏觀稅負(fù)的定義及測(cè)算口徑

宏觀稅負(fù)是指一國(guó)政府稅收收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重，它是經(jīng)合組織（OECD）、國(guó)際貨幣基金組織（IMF）等國(guó)際組織通常用以評(píng)價(jià)一國(guó)稅費(fèi)水平的指標(biāo)。借鑒經(jīng)典財(cái)稅理論的相關(guān)概念以及IMF等主要國(guó)際組織發(fā)布的相關(guān)指標(biāo)及定義，目前我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)際工作機(jī)構(gòu)較為公認(rèn)的測(cè)算方式是將宏觀稅負(fù)區(qū)分為大、中、小三種口徑。小口徑宏觀稅負(fù)即指稅收占GDP的比重;中口徑宏觀稅負(fù)即指財(cái)政收入占GDP的比重，財(cái)政收入則指的是政府一般公共預(yù)算收入，它不僅包含稅收，還包括專項(xiàng)收入、行政事業(yè)性收費(fèi)和罰沒收入等一般公共預(yù)算中的非稅收入;大口徑宏觀稅負(fù)即指政府全部收入占GDP的比重。

政府全部收入除了包括一般公共預(yù)算收入外，還包括政府性基金預(yù)算收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入以及社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算收入。

（二）我國(guó)宏觀稅負(fù)規(guī)模及變化趨勢(shì)

根據(jù)上述宏觀稅負(fù)的含義，筆者對(duì)三種口徑下我國(guó)的宏觀稅負(fù)進(jìn)行了測(cè)算。其中，小口徑和中口徑的宏觀稅負(fù)測(cè)算，分別采用各年稅收收入和一般公共預(yù)算收入占GDP的比重衡量;大口徑的宏觀稅負(fù)測(cè)算，采用廣義政府收入與GDP之比進(jìn)行衡量。2012年之后，中央政府規(guī)范了預(yù)算管理，將一般公共預(yù)算收入、政府性基金收入、

政府性基金是各級(jí)人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、行政法規(guī)和中共中央、國(guó)務(wù)院文件規(guī)定，為支持特定公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。主要包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入、國(guó)有土地收益基金收入、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)收入、車輛通行費(fèi)收入等項(xiàng)目，其中國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入占比最高，超過政府性基金總收入的75%。社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入等四本預(yù)算統(tǒng)一納入預(yù)算管理。此時(shí)，政府收入等于四本預(yù)算之和，即“一般公共財(cái)政收入+政府性基金收入（包含國(guó)有土地出讓收入）+社會(huì)保險(xiǎn)基金收入+國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入”。2012年以前，由于政府性基金收入、社會(huì)保險(xiǎn)金收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算未被規(guī)范管理，而是分別被記錄在土地出讓金（國(guó)土資源部）、預(yù)算外收入（財(cái)政部）、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入（人社部）的有關(guān)賬戶中。因此1994—2011年政府全部收入數(shù)據(jù)的測(cè)算，是以“預(yù)算內(nèi)收入+預(yù)算外收入+社?；鹗杖?土地出讓收入”的數(shù)據(jù)來進(jìn)行的?？紤]到國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算數(shù)據(jù)可得性以及占比較小，本文在測(cè)算宏觀稅負(fù)時(shí)未納入國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算。三種口徑下我國(guó)宏觀稅負(fù)變化趨勢(shì)見圖1。

圖1顯示，2012年以來，我國(guó)不同口徑的宏觀稅負(fù)走勢(shì)出現(xiàn)了分化趨勢(shì)：小口徑與中口徑的宏觀稅負(fù)在近年出現(xiàn)下降趨勢(shì)，而大口徑的宏觀稅負(fù)在2008年和2014年出現(xiàn)短暫下降后進(jìn)一步上升達(dá)到歷史高點(diǎn)。1994年分稅制改革以來，我國(guó)小口徑與中口徑宏觀稅負(fù)始終處于上升趨勢(shì)，并分別于2012年、2015年達(dá)到最高值18.7%和22.2%。此后，在國(guó)家一系列減稅降費(fèi)舉措下，小口徑與中口徑宏觀稅負(fù)呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)，并分別于2020年降至15.2%與18.0%，與2006年宏觀稅負(fù)水平相當(dāng)。大口徑宏觀稅負(fù)自1994年以來同樣呈現(xiàn)持續(xù)上升趨勢(shì)，且增長(zhǎng)速度明顯快于其余兩類宏觀稅負(fù)，在2014年有過短暫的回落后，在2018年上升至歷史最高點(diǎn)37.4%。2019年及2020年受中美貿(mào)易摩擦影響和新冠肺炎疫情沖擊，中央加大了減稅降費(fèi)政策力度，大口徑宏觀稅負(fù)有所下降。

進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府收入的名義增速與一般公共預(yù)算收入和稅收收入的名義增速之間同樣存在分化的情況。1994—2012年，我國(guó)的政府收入、一般公共預(yù)算收入與稅收的名義增速持續(xù)高于經(jīng)濟(jì)增速。自2013年以來，政府收入名義增速在短暫下降后進(jìn)一步上升，而一般公共預(yù)算收入與稅收的名義增速則呈現(xiàn)下降趨勢(shì)并低于GDP的增速（見圖2）。

綜合來看，在稅收收入與非稅收入不斷下降的背景下，政府性基金收入、社?；鹗杖胧墙陙砦覈?guó)宏觀稅負(fù)不斷上升的主要原因。自2007年我國(guó)的社?；鹗杖胧状瓮黄?萬億元以來，至2020年已經(jīng)達(dá)到72115億元，13年間社?；鹂偭繑U(kuò)大了6倍。政府性基金收入從2011年的41363億元上升至2020年的93489億元，翻了一番。而以社?；鸷屯恋爻鲎尳鹗杖霝橹鞯恼曰鹗杖?，其主要征收對(duì)象均是企業(yè)，這在無形中加劇了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

從時(shí)間維度來考察宏觀稅負(fù)的變化情況，可以得出以下結(jié)論：一是在政府一系列減稅降費(fèi)舉措下，我國(guó)以“稅收收入/GDP”來衡量的小口徑宏觀稅負(fù)和以“財(cái)政收入/GDP”來衡量的中口徑宏觀稅負(fù)，在近年出現(xiàn)不斷下降，且稅收收入與財(cái)政收入的名義增速低于GDP名義增速;二是政府性基金收入、社保基金收入的上升成為推動(dòng)大口徑宏觀稅負(fù)上升的主因，二者的增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于GDP的名義增長(zhǎng)速度，并在無形中加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

（三）我國(guó)宏觀稅負(fù)水平及與國(guó)際上的比較

為了衡量我國(guó)宏觀稅負(fù)水平的合理性，本文將我國(guó)宏觀稅負(fù)水平與世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家以及新興經(jīng)濟(jì)體進(jìn)行了對(duì)比分析（見圖4）。

考慮到數(shù)據(jù)的可得性與一致性，這里僅將小口徑的宏觀稅負(fù)與大口徑的宏觀稅負(fù)作為比較對(duì)象。在小口徑宏觀稅負(fù)方面，使用OECD數(shù)據(jù)庫(kù)的稅收收入數(shù)據(jù);在大口徑宏觀稅負(fù)方面，使用IMF有關(guān)政府收入的數(shù)據(jù)。從小口徑宏觀稅負(fù)水平看，2019年我國(guó)宏觀稅負(fù)水平為16.0%，略高于墨西哥（14.2%）、土耳其（15.8%），低于法國(guó)（30.5%）、意大利（29.2%）、加拿大（28.8%）、英國(guó)（26.6%）、德國(guó)（21.8%）、美國(guó)（18.4%）的宏觀稅負(fù)水平，在世界范圍內(nèi)屬于較低的水平。

在世界其他國(guó)家中，社會(huì)保障基金收入多以稅收的形式進(jìn)行征收。

《OECD收入統(tǒng)計(jì)2017》（OECD Revenue Statistics 2017）將不同類型的稅收收入進(jìn)行分類，并提供了一套可以將不同國(guó)家稅收收入進(jìn)行比較的分析框架。主要稅收類型包括：針對(duì)收入、利潤(rùn)、資本所得的稅收（Taxonincome， profits and capital gains）;社會(huì)保障金（Socialsecuritycontributions）;針對(duì)工資與勞動(dòng)所得的稅收（taxesonpayrollandworkforce）;針對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入的稅收（Taxonproperty）;針對(duì)貨物和服務(wù)的稅收（Taxesongoodsandservices）?？紤]到納入社會(huì)保障金后的稅收收入情況，在這一口徑下，宏觀稅負(fù)=（稅收收入+社會(huì)保障金收入）/GDP。2019年我國(guó)宏觀稅負(fù)水平為24.3%，低于OECD國(guó)家的平均水平（33.8%）。相比之下，2019年法國(guó)、意大利、德國(guó)、英國(guó)、美國(guó)的宏觀稅負(fù)水平分別為45.4%、43.5%、38.8%、33.0%、24.5%。從數(shù)據(jù)對(duì)比中可以看出，納入社會(huì)保障金后我國(guó)宏觀稅負(fù)水平與其他國(guó)家的差距在縮小，特別是與美國(guó)的宏觀稅負(fù)水平已經(jīng)相當(dāng)。

從大口徑宏觀稅負(fù)水平來看，我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平接近發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，在新興經(jīng)濟(jì)體中排名前列。根據(jù)IMF的統(tǒng)計(jì)，

IMF在《2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》（Government Finance Statistics Manual 2001）中將政府收入劃分為稅收、社會(huì)繳款、贈(zèng)與、其他收入四類。其中，稅收收入包括對(duì)所得、利潤(rùn)和資本收益征收的稅收，對(duì)工資和勞動(dòng)力征收的稅收，對(duì)財(cái)產(chǎn)征收的稅收，對(duì)商品和服務(wù)征收的稅收，對(duì)國(guó)際貿(mào)易和交易征收的稅收，其他稅收等;社會(huì)繳款主要包括社會(huì)保障繳款;贈(zèng)與主要包括來自外國(guó)政府與國(guó)際組織的贈(zèng)與;其他收入包括財(cái)產(chǎn)收入，出售商品和服務(wù)收入，罰金、罰款和罰沒收入，除贈(zèng)與外的其他自愿轉(zhuǎn)移，雜項(xiàng)和未列明的收入等。2019年，各發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體“政府收入/GDP”的平均值為35.7%，而新興和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體僅為26.3%;我國(guó)的“政府收入/GDP”為36.1%，已經(jīng)略微超出大部分發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，且超出新興經(jīng)濟(jì)體平均水平近10個(gè)百分點(diǎn)。

通過進(jìn)行國(guó)際比較分析，得出以下幾點(diǎn)結(jié)論。一是我國(guó)以“稅收收入/GDP”衡量的小口徑稅收收入水平并不高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的平均水平，也低于新興經(jīng)濟(jì)體的平均水平;二是將社會(huì)保障金收入納入政府收入后，我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平有所提升，與世界主要國(guó)家的差距在縮小，特別是已經(jīng)與美國(guó)的宏觀水平相當(dāng);三是將政府性基金收入納入到宏觀稅負(fù)后，我國(guó)的大口徑宏觀稅負(fù)水平明顯提高，不僅超過日本、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，還高于新興經(jīng)濟(jì)體平均水平近10個(gè)百分點(diǎn)。我國(guó)大口徑宏觀稅負(fù)比較高的一個(gè)重要原因在于政府的收費(fèi)較多。

我國(guó)小口徑宏觀稅負(fù)水平不高，但大口徑宏觀稅負(fù)較高，產(chǎn)生這一“背離”現(xiàn)象的重要原因是我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家在稅制結(jié)構(gòu)上的不同。稅制結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平息息相關(guān)，美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家人均收入水平高，個(gè)人所得稅收入成為政府收入最主要的來源，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)度較高。在這一背景下，發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的主要特征是以所得稅為主、商品勞務(wù)稅為輔，個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅等直接稅占政府稅收收入的比重超過70%，而增值稅等間接稅占政府稅收收入的比重則不足20%。我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，居民人均收入水平較發(fā)達(dá)國(guó)家仍有相當(dāng)大的差距。因此，個(gè)人收入所得稅對(duì)政府收入的貢獻(xiàn)相對(duì)比較低。在這種情況下，非稅收入、政府性基金收入不得不成為政府收入的一個(gè)重要來源，其所占的比重也比較高。這就導(dǎo)致我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的主要特征是以商品勞務(wù)稅為主、所得稅為輔，增值稅、消費(fèi)稅等間接稅占比超過60%，而企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等直接稅比重不足40%。

二、我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)水平及其全球比較

（一）企業(yè)狹義稅負(fù)水平的比較

長(zhǎng)期以來，我國(guó)微觀層面的企業(yè)對(duì)稅負(fù)的痛感相對(duì)比較明顯，這似乎與我國(guó)小口徑宏觀稅負(fù)呈現(xiàn)出的低水平情況存在矛盾（呂冰洋，2017）。為此，我們對(duì)我國(guó)的稅收收入結(jié)構(gòu)做了進(jìn)一步考察分析。目前，我國(guó)稅收體制中的稅種設(shè)計(jì)包括增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等18個(gè)主要稅種。從納稅主體的情況看，2019年我國(guó)企業(yè)所得稅收入占全部稅收的比重為23.6%，遠(yuǎn)高于美國(guó)（3.9%）、法國(guó)（4.9%）、德國(guó)（5.2%）、英國(guó)（7.5）等國(guó)家的水平，也高于OECD各國(guó)平均水平15個(gè)百分點(diǎn)（見圖7）。若是將以企業(yè)為征收對(duì)象的增值稅稅收收入考慮進(jìn)來，那么我國(guó)以企業(yè)為征收對(duì)象的稅收收入占全部稅收收入的比重高達(dá)63.1%。

此外，我國(guó)企業(yè)納稅占企業(yè)利潤(rùn)總額的比重也比較高。根據(jù)世界銀行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2019年，我國(guó)企業(yè)的納稅規(guī)模占利潤(rùn)總額的比重高達(dá)59.2%，在全部200多個(gè)國(guó)家中排名第23位，高于世界平均水平、OECD國(guó)家平均水平近20個(gè)百分點(diǎn)。當(dāng)然，這里也隱含著企業(yè)盈利能力不強(qiáng)和盈利水平不高等方面的問題，導(dǎo)致企業(yè)單位利潤(rùn)負(fù)擔(dān)偏重的情況。同主要發(fā)達(dá)國(guó)家與新興經(jīng)濟(jì)體相比，我國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)略低于巴西（65.1%），高于德國(guó)（48.8%）、日本（46.7%）、美國(guó)（36.6%）等發(fā)達(dá)國(guó)家10個(gè)百分點(diǎn)以上，接近英國(guó)（30.6%）的2倍、新加坡（21.0%）的3倍。應(yīng)該看到，企業(yè)稅負(fù)過重不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極性，也不利于激發(fā)企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新和市場(chǎng)創(chuàng)新的活力與動(dòng)力。

（二）企業(yè)廣義稅負(fù)水平的比較

除了稅收，廣義的企業(yè)稅負(fù)還包括稅收收入中的各項(xiàng)費(fèi)用，以及由企業(yè)支付的土地出讓金和社?；鹄U納等，這些廣義性質(zhì)上具有稅負(fù)性質(zhì)的支出也主要由企業(yè)承擔(dān)。近些年來，隨著政府不斷推出一系列減稅降費(fèi)舉措，我國(guó)非稅收收入規(guī)模開始出現(xiàn)下降但占比仍然很高。特別是受2019年底以來新冠肺炎疫情的影響，政府尤其是許多地方政府的財(cái)政收入增長(zhǎng)困難不斷加大，為了彌補(bǔ)財(cái)政收入增長(zhǎng)困難和剛性支出不斷擴(kuò)大的需求，許多地方財(cái)政收入中的收費(fèi)比重出現(xiàn)明顯回升。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國(guó)有25個(gè)省份非稅收入占公共預(yù)算收入較2019年有所上升，其中海南、貴州、西藏、山西等省份占比上升較快，分別較上年提升11.6%、7.3%、6.1%、5.2%，貴州、新疆、寧夏、廣西、西藏、甘肅等西部省份非稅收入占公共預(yù)算收入比重突破35%。與此同時(shí)，企業(yè)的土地出讓金支出和社?；鹄U納逐年遞增?？偟膩砜矗髽I(yè)的廣義稅收負(fù)擔(dān)并沒有減輕。

接下來，筆者以美國(guó)作為比較對(duì)象，分析比較中美企業(yè)的廣義稅收負(fù)擔(dān)情況。

1.與美國(guó)企業(yè)相比，我國(guó)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較大

分析比較20世紀(jì)90年代以來中美與企業(yè)相關(guān)的稅收占比情況（見圖9），可以看出，我國(guó)政府收入中與企業(yè)相關(guān)的稅收收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于美國(guó)。自2010年以來，雖然我國(guó)采取了“營(yíng)改增”改革、稅收優(yōu)惠、減稅降費(fèi)等一系列政策措施，但從總體上看，與企業(yè)相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)并沒有顯著下降，2010年以來始終保持在占我國(guó)財(cái)政收入61%的水平上。相比之下，美國(guó)自世界金融危機(jī)以來采取的一系列減稅政策則更具有針對(duì)性，更有效地減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。2008年以來，美國(guó)聯(lián)邦政府層面的財(cái)政收入中，與企業(yè)相關(guān)的稅收收入比重則始終低于10%。特朗普政府執(zhí)政以來，更是將企業(yè)所得稅率由35%減至15%。2018年，美國(guó)政府稅收中與企業(yè)相關(guān)的稅收占比僅為6.2%。即便是將地方政府層面對(duì)企業(yè)的征稅考慮進(jìn)去，美國(guó)企業(yè)繳納政府稅收的占比仍僅為17.9%。

通過對(duì)上述數(shù)據(jù)的對(duì)比分析，可以反映出中美稅收結(jié)構(gòu)的變化趨勢(shì)，但還不足以反映兩國(guó)在同樣的發(fā)展水平條件下的稅收收入結(jié)構(gòu)情況。2018年，美國(guó)的人均GDP為62600美元，而我國(guó)的人均GDP僅為9769美元?？紤]到在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段其稅制結(jié)構(gòu)可能不同，我們又進(jìn)一步考察了處于同樣經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段時(shí)中美企業(yè)相關(guān)稅收收入的占比情況。根據(jù)世界銀行關(guān)于收入水平的劃分標(biāo)準(zhǔn)，

世界銀行將國(guó)家或經(jīng)濟(jì)實(shí)體劃分為四個(gè)收入檔次，分別是低收入經(jīng)濟(jì)體（L）、中低收入經(jīng)濟(jì)體（LM）、中高收入經(jīng)濟(jì)體（UM）和高收入經(jīng)濟(jì)體（H）：人均達(dá)到3000美元后，一國(guó)和地區(qū)處于下中等收入發(fā)展階段;人均達(dá)到5000美元后，一國(guó)和地區(qū)處于上中等收入經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段;人均GDP達(dá)到10000美元后，一國(guó)和地區(qū)就開始進(jìn)入高收入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段。我們選取了人均3000美元、人均5000美元、人均10000美元的水平，作為不同的時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行對(duì)比分析（見表1）。

在人均3000美元、人均5000美元、人均10000美元的時(shí)間節(jié)點(diǎn)上，我國(guó)與企業(yè)相關(guān)的稅收收入占比均顯著高于同樣收入水平下美國(guó)的企業(yè)稅收收入占比，其差距在40個(gè)百分點(diǎn)以上。隨著人均收入水平的提升，美國(guó)企業(yè)的稅收占比呈現(xiàn)顯著下降趨勢(shì)，由人均3000美元時(shí)的21.80%下降至人均10000美元時(shí)的15%。相比之下，中國(guó)企業(yè)的稅收占比則呈現(xiàn)出先下降后上升的趨勢(shì)，這使得中美企業(yè)繳納稅收在政府稅收收入中的占比差距進(jìn)一步擴(kuò)大。

2.我國(guó)企業(yè)承擔(dān)的社保成本負(fù)擔(dān)較大

與美國(guó)的企業(yè)相比，我國(guó)企業(yè)所承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用支出也比較高。我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用支出由養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，以及住房公積金構(gòu)成，其中需要由企業(yè)繳納的各類社會(huì)保障費(fèi)用在職工工資中的占比分別為16%、8.4%、0.7%、0.8%、0.8%、8.1%，累計(jì)占到工資成本的34.8%，遠(yuǎn)高于由個(gè)人繳納的19.4%的占比水平。

美國(guó)的社會(huì)保障稅分為老年遺屬及殘疾保險(xiǎn)稅、醫(yī)療保險(xiǎn)稅和失業(yè)稅。由企業(yè)繳納的養(yǎng)老遺屬及殘疾保險(xiǎn)稅率為6.2%、醫(yī)療保險(xiǎn)稅率1.5%、失業(yè)保險(xiǎn)為6%，合計(jì)承擔(dān)13.7%。美國(guó)居民個(gè)人繳納養(yǎng)老遺屬及殘疾保險(xiǎn)稅率6.2%、醫(yī)療保險(xiǎn)稅率1.5%，不負(fù)擔(dān)失業(yè)保險(xiǎn)稅，個(gè)人稅負(fù)承擔(dān)合計(jì)為7.7%。從對(duì)比分析中可以看出，我國(guó)企業(yè)和個(gè)人繳納的社保稅（費(fèi)）率高出美國(guó)的企業(yè)和個(gè)人21.4和9.8個(gè)百分點(diǎn)。

3.我國(guó)企業(yè)承擔(dān)的行政事業(yè)性收費(fèi)負(fù)擔(dān)較重

我國(guó)的行政事業(yè)性收費(fèi)主要包括管理性收費(fèi)（資格審查、頒發(fā)證照、管理費(fèi)）、懲罰性收費(fèi)、資源性收費(fèi)等。自2017年國(guó)務(wù)院明確要求公布中央和地方政府性基金及行政事業(yè)性收費(fèi)目錄清單，從源頭上防范亂收費(fèi)以來，財(cái)政部多次取消、停征了很多各類行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目，非稅收入連續(xù)兩年出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，行政事業(yè)性收費(fèi)占財(cái)政收入的比重由2016年的18.32%下降至2020年的15.6%。但是仍有許多省份保留了較多的行政事業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目，企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用負(fù)擔(dān)仍然較重。

美國(guó)的非稅收入主體是收費(fèi)，包括公共設(shè)施使用者收費(fèi)、機(jī)場(chǎng)和公園收費(fèi)、行政性收費(fèi)，以及捐贈(zèng)、政府所有的企業(yè)和公共財(cái)產(chǎn)收入等。與中國(guó)不同的是，美國(guó)的非稅收入具有一定程度的非強(qiáng)制性和有償性。繳納相關(guān)的費(fèi)用后，人們不僅可以得到相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)，還可以選擇消費(fèi)或者不消費(fèi)或者消費(fèi)多少。

1994年分稅制改革伊始，我國(guó)的非稅收入在財(cái)政收入中的占比與美國(guó)相當(dāng)，均不足2%。但此后我國(guó)非稅收入不斷上升，到2020年達(dá)到15.6%;而美國(guó)的非稅收入則幾乎維持穩(wěn)定，2020年為3.4%。我國(guó)這一比例高于美國(guó)12個(gè)百分點(diǎn)。如果將政府性基金收入考慮在內(nèi)，則這一差距還將會(huì)進(jìn)一步增加。

通過對(duì)中美企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)水平上的對(duì)比分析，可得出以下結(jié)論：一是我國(guó)是以企業(yè)稅收為主體的國(guó)家，各類以企業(yè)為征稅對(duì)象的稅收收入占比高達(dá)63.1%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于美國(guó)，大體是美國(guó)企業(yè)負(fù)擔(dān)的3.4倍;二是在考慮到行政事業(yè)性收費(fèi)后，我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)水平進(jìn)一步升高，達(dá)到78.7%，大體是美國(guó)企業(yè)負(fù)擔(dān)的3.7倍，且無法像美國(guó)企業(yè)那樣獲得相應(yīng)的付費(fèi)性服務(wù)。

三、對(duì)我國(guó)宏觀稅負(fù)水平的總體判斷及對(duì)策建議

從以上分析可以看出：在總量上來看，我國(guó)以“稅收收入/GDP”衡量的小口徑宏觀稅負(fù)并不高，導(dǎo)致我國(guó)宏觀稅負(fù)過重的根本原因在于政府性基金與社?；鹭?fù)擔(dān)過重;在結(jié)構(gòu)上來看，企業(yè)稅負(fù)重是導(dǎo)致微觀主體稅負(fù)感偏重的主要原因，特別是加上企業(yè)所承擔(dān)的社?；鸺靶姓召M(fèi)負(fù)擔(dān)后，我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)感受進(jìn)一步加大。

從深層次上來看，我國(guó)企業(yè)稅負(fù)水平過重與我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主的稅收制度有很大關(guān)系。建國(guó)初期，由于我國(guó)居民收入水平低、生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不成熟、稅收征管水平不高，不具備征收所得稅的基礎(chǔ)。而相比之下，流轉(zhuǎn)稅征稅范圍廣且稅收收入穩(wěn)定。為了滿足保證財(cái)政功能運(yùn)轉(zhuǎn)、國(guó)家治理功能運(yùn)轉(zhuǎn)，以及推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所需而努力籌集到盡可能多的財(cái)政收入，我國(guó)采取了以增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅為主的稅收制度。進(jìn)入新發(fā)展階段，一方面，以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅種面臨著中央政府宏觀調(diào)控下沉弱、稅收征管難度大等問題;另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)高速穩(wěn)定快速增長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)總量擴(kuò)大，大多數(shù)企業(yè)與居民的收入水平也在不斷提高，企業(yè)不斷發(fā)展壯大，我國(guó)已經(jīng)具備了擴(kuò)大所得稅的征稅基礎(chǔ)。與此同時(shí)，由于貧富差距不斷拉大，收入分配制度不健全、初次分配存在不公平、再次分配不平衡不協(xié)調(diào)、三次分配缺失等問題，需要加快研究建立向以直接稅收為主體過渡的稅收體制，逐步提高所得稅的比重，也有助于充實(shí)我國(guó)稅收收入、調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配。同時(shí)，必須看到如果不改變當(dāng)前的財(cái)政稅收體制，一味地加大減稅規(guī)模，則可能陷入“減稅——財(cái)政收入減少——財(cái)政支出剛性增加強(qiáng)——赤字率擴(kuò)大——擴(kuò)大土地出讓金、擴(kuò)大政府隱性債務(wù)等——政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加劇”的非良性循環(huán)。因此，需要深入推進(jìn)財(cái)稅體系改革，使財(cái)稅體制更好地適應(yīng)和服務(wù)高質(zhì)量發(fā)展，構(gòu)建新發(fā)展格局的要求。

（一）提高直接稅比重，完善所得稅等直接稅征稅體系

目前，我國(guó)流轉(zhuǎn)稅占比過高而直接稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)不僅加劇了企業(yè)負(fù)擔(dān)，也不利于提升宏觀稅負(fù)的自動(dòng)穩(wěn)定器作用，以及實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的科學(xué)性、合理性和公平性。鑒于此，有必要采取更具針對(duì)性的舉措，加強(qiáng)對(duì)稅收制度和財(cái)政體制的改革研究，積極探索對(duì)我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整和改革的路徑，要從政策式、碎片化減稅降費(fèi)的做法逐步向推進(jìn)制度性減稅降費(fèi)的做法轉(zhuǎn)變，有步驟、有序地推動(dòng)我國(guó)稅制從間接稅為主向直接稅為主轉(zhuǎn)型。

一是降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。深入推進(jìn)制度性減稅政策實(shí)施，突出強(qiáng)化對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度。在增值稅方面，可考慮調(diào)整降低增值稅的稅率，將增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率從13%逐步下調(diào)至10%，加快推進(jìn)增值稅三檔變兩檔稅率。進(jìn)一步加大對(duì)中小微企業(yè)和個(gè)體工商戶的稅收減免力度，提高小規(guī)模納稅人增值稅起征點(diǎn);在企業(yè)所得稅方面，應(yīng)考慮對(duì)不同企業(yè)適用的稅率進(jìn)行細(xì)分類，提高大型企業(yè)適用的稅率，同時(shí)對(duì)小微企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)執(zhí)行更低的優(yōu)惠稅率，對(duì)小微企業(yè)和個(gè)體工商戶年應(yīng)納稅所得額不到100萬元的部分，在現(xiàn)行優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，再減半征收所得稅，并確保稅費(fèi)優(yōu)惠政策真正落實(shí)到位。

二是提高直接稅的比重?！笆濉睍r(shí)期，我國(guó)累計(jì)減稅降費(fèi)近8萬億元，在激發(fā)企業(yè)活力的同時(shí)，也給政府收入帶來了一系列影響。2016—2020年，我國(guó)財(cái)政赤字占GDP比率由3%上升至3.6%，一般公共預(yù)算收入比率由21.6%降至18.0%，稅收收入的比率由17.6%降至15.2%。在這一背景下，完善直接稅體系，推進(jìn)房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等直接稅改革，嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本、財(cái)務(wù)成本分?jǐn)偟目茖W(xué)性、合理性標(biāo)準(zhǔn)并加大審計(jì)范圍和審計(jì)力度，提高企業(yè)和個(gè)人收入所得稅繳納法律執(zhí)行的嚴(yán)肅性，以彌補(bǔ)減稅降費(fèi)對(duì)增加政府收入帶來的負(fù)面影響。在個(gè)人所得稅方面，規(guī)范個(gè)人所得稅的繳納環(huán)境，加大對(duì)偷稅漏稅等不正當(dāng)納稅行為的打擊力度，明確不正當(dāng)行為的法律與責(zé)任，打擊一切不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)往來，建立公平穩(wěn)定的個(gè)人所得稅征收、稽核體系。在房產(chǎn)稅方面，要加快房產(chǎn)稅立法和實(shí)施，構(gòu)建地方稅收入體系，提高地方政府財(cái)政收入能力和收入水平，確保地方政府事權(quán)有效落地。根據(jù)當(dāng)前房產(chǎn)稅試點(diǎn)情況估算，若按照0.4%的稅率征收房產(chǎn)稅，預(yù)計(jì)每年可帶來超千億元規(guī)模的稅收收入;若按照2%的稅率征收房產(chǎn)稅，預(yù)計(jì)稅收收入可超萬億元（江莉等，2021）。在遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅方面，當(dāng)前無論是從更好實(shí)施社會(huì)公平政策、促進(jìn)轉(zhuǎn)變?cè)鲩L(zhǎng)方式，還是從縮小貧富差距、推進(jìn)共同富裕等方面的要求來看，實(shí)施遺產(chǎn)稅改革的時(shí)機(jī)已經(jīng)基本成熟，條件也已基本具備，應(yīng)該加快推進(jìn)出臺(tái)實(shí)施。據(jù)分析，現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的遺產(chǎn)稅收入一般可占到政府稅收總額的1%～2%，若按2%的比例計(jì)算，現(xiàn)階段我國(guó)的遺產(chǎn)稅收入將會(huì)達(dá)到3000億元左右。

（二）進(jìn)一步降低政府性基金收入和社保金費(fèi)率，減輕企業(yè)的隱性負(fù)擔(dān)

我國(guó)微觀主體稅負(fù)負(fù)擔(dān)較大、企業(yè)稅收痛感大的主要原因在于過高的社會(huì)保障基金繳納比例與政府性基金收入。從這個(gè)角度來看，單純地減稅并不能有效地減輕微觀主體的稅負(fù)壓力。因此，在繼續(xù)減輕企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)，還應(yīng)該注意加快推進(jìn)對(duì)社會(huì)保障基金繳納制度與土地出讓金制度的改革，深化對(duì)稅費(fèi)制度改革和社會(huì)保障繳費(fèi)制度改革的研究。

一是要大力清理不合理的政府性基金。清理不合理的政府性基金的重點(diǎn)在于清理整頓各種行政事業(yè)性收費(fèi)與政府性基金。特別是對(duì)于地方政府設(shè)立的一些不合理的收費(fèi)項(xiàng)目與政府性基金項(xiàng)目應(yīng)予以取消;對(duì)于具有明顯稅收特點(diǎn)的行政事業(yè)性收費(fèi)與政府性基金收入應(yīng)盡快通過實(shí)行稅改納入稅收范疇，比如礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、農(nóng)網(wǎng)還貸基金等;此外，對(duì)于非行政事業(yè)性收費(fèi)，如一些涉企收費(fèi)等，也應(yīng)清理規(guī)范，納入法律軌道，實(shí)現(xiàn)收費(fèi)法定，對(duì)于已達(dá)到預(yù)定征收金額、年限的政府性基金，到期就應(yīng)當(dāng)停止。

二是降低社保繳費(fèi)比率。社保費(fèi)率過高的重要原因在于我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)制度還不夠完善，特別是各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)在不同地區(qū)、不同保險(xiǎn)項(xiàng)目以及企業(yè)之間的統(tǒng)籌失調(diào)。需要通過精簡(jiǎn)、歸并不合理的社保項(xiàng)目、下調(diào)部分險(xiǎn)種繳費(fèi)比率等方式，來降低企業(yè)社保費(fèi)繳納的總成本，使企業(yè)能夠在經(jīng)濟(jì)周期內(nèi)合理分?jǐn)偢＠杀尽＞唧w的措施包括：應(yīng)該進(jìn)一步降低養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)的繳費(fèi)率，社保基金總量不足的部分應(yīng)由國(guó)有資本注入充實(shí)，或者通過出售一部分具有市場(chǎng)充分競(jìng)爭(zhēng)性的國(guó)有企業(yè)資本進(jìn)行補(bǔ)充;要加快健康風(fēng)險(xiǎn)保障類險(xiǎn)種“合并同類項(xiàng)”;加快推動(dòng)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)基礎(chǔ)養(yǎng)老金全國(guó)統(tǒng)籌;提高社保征收覆蓋面和效率等（閆坤等，2020）。

（三）拓寬政府收入來源，為減稅降費(fèi)提供政策空間

一系列減稅降費(fèi)措施在減輕企業(yè)和居民負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也將削減政府財(cái)政收入能力和水平。在現(xiàn)行財(cái)政體制下，地方政府通常會(huì)通過擴(kuò)大土地出讓收入、增加行政收費(fèi)等方式來彌補(bǔ)減稅降費(fèi)帶來的收支缺口。為避免陷入這非良性的循環(huán)，可考慮通過規(guī)范的渠道擴(kuò)大政府收入來源。

一是通過擴(kuò)大國(guó)債發(fā)行規(guī)模為政府支出融資。當(dāng)前，中國(guó)政府債務(wù)，特別是中央政府債務(wù)，占GDP的比重在國(guó)際上仍處于較低水平。截至2018年底，我國(guó)中央政府債務(wù)占GDP的比重僅為16.5%（張曉晶，2019），同時(shí)中央政府還具有較高的信用與較低的發(fā)債成本?？梢哉f，在當(dāng)前和今后一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，中央政府仍有較大的舉債空間，可以通過合理擴(kuò)大中央政府的國(guó)債發(fā)行規(guī)模，為促進(jìn)形成合理的宏觀稅負(fù)體制，為實(shí)施減稅降費(fèi)政策，為進(jìn)一步培育和壯大微觀主體的市場(chǎng)活力，提供更充足的空間。

二是有序推進(jìn)產(chǎn)權(quán)制度改革擴(kuò)大潛在稅源。在努力降低宏觀稅負(fù)的同時(shí)，為了支撐政府促進(jìn)社會(huì)發(fā)展、提供公共服務(wù)、加強(qiáng)宏觀調(diào)控的支出增長(zhǎng)需求，還需要探索采取有效的政策、措施和激勵(lì)機(jī)制，來培養(yǎng)新稅源、擴(kuò)大稅基，以抵消宏觀稅負(fù)比率調(diào)整帶來的負(fù)面沖擊。為此，要考慮進(jìn)一步深入推進(jìn)產(chǎn)權(quán)制度改革，以深化產(chǎn)權(quán)制度改革推動(dòng)稅制改革。產(chǎn)權(quán)是稅源的基礎(chǔ)，“新經(jīng)濟(jì)、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)”這些能夠促進(jìn)新稅源產(chǎn)生的組織形態(tài)，其背后的推動(dòng)力就是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的形成、變化（楊白冰等，2019）。因此，從長(zhǎng)期來看，培養(yǎng)與保護(hù)新業(yè)態(tài)將對(duì)稅收總額的提高有很大的促進(jìn)作用。可考慮通過盡快完善相應(yīng)的法律法規(guī)，明確界定各方產(chǎn)權(quán)，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，增加新的稅源和擴(kuò)大稅收征收渠道，保證形成中口徑條件下合理的宏觀財(cái)政收入比重，保持長(zhǎng)期穩(wěn)定合理的稅收與財(cái)政收入增長(zhǎng)。

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責(zé)任編輯：李 蕊