《民法典》實(shí)施背景下合同效力變動(dòng)對(duì)納稅義務(wù)的影響*

史社江，宋詩

(國(guó)家稅務(wù)總局安陽市城鄉(xiāng)一體化示范區(qū)稅務(wù)局， 河南 安陽 455000)

合同作為最常見的經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)納稅義務(wù)的成立往往起著關(guān)鍵性的作用。合同的訂立與履行，是市場(chǎng)主體在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中從事交易的重要法律形式，在現(xiàn)實(shí)中會(huì)受到民法和稅法兩套制度體系的雙重規(guī)范和調(diào)整。部分稅種納稅義務(wù)的發(fā)生，是與合同的訂立直接相關(guān)的，包括城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅均以合同簽訂的時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。其他稅種諸如增值稅、所得稅等納稅義務(wù)的成立及存續(xù)，也是與合同的訂立及履行情況緊密相關(guān)的。當(dāng)前，《中華人民共和國(guó)民法典》(以下簡(jiǎn)稱《民法典》)對(duì)于合同的規(guī)定，涵蓋了合同生效、合同履行、合同解除、情勢(shì)變更以及合同無效、撤銷等不同情形。其中，合同的效力變動(dòng)對(duì)于納稅義務(wù)是否存續(xù)，以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)第五十一條所涉的退稅條款和情勢(shì)變更條款的具體適用，均對(duì)于納稅義務(wù)的認(rèn)定有著至關(guān)重要的影響，需要在稅收實(shí)踐中進(jìn)行科學(xué)的認(rèn)定和判斷。

一、合同效力變動(dòng)對(duì)納稅義務(wù)存續(xù)的影響

合同效力的變動(dòng)主要得因于合同的無效、被撤銷、被解除及履行過程中發(fā)生變更。當(dāng)合同訂立后，因滿足《民法典》規(guī)定的無效事由而在民法上被評(píng)價(jià)為無效時(shí)，民法上的無效是自始、當(dāng)然、確定的無效?！睹穹ǖ洹返谝话傥迨鍡l規(guī)定：“無效的或者被撤銷的民事法律行為自始沒有法律約束力?！碑?dāng)合同無效時(shí)，無論相應(yīng)的標(biāo)的是否履行，其效力都得不到民法的認(rèn)可。而當(dāng)合同被撤銷時(shí)，合同效力自撤銷時(shí)消滅。

此時(shí)，稅法上的納稅義務(wù)能否存續(xù)，與民法上合同的效力是緊密關(guān)聯(lián)的。民法對(duì)市場(chǎng)主體、法律事實(shí)、行為效力做出判定或評(píng)價(jià)，構(gòu)成稅法進(jìn)一步調(diào)整的基礎(chǔ)和前提。[1]民法等私法為調(diào)整私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的第一順位的法律規(guī)則，稅法則是在私人財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬確定以后做進(jìn)一步的調(diào)整。[2]合同約定的義務(wù)主要包括給付金錢、實(shí)物等財(cái)產(chǎn)或履行某種行為，合同義務(wù)需在《民法典》的規(guī)定范圍內(nèi)履行，從民法層面而言，這對(duì)于合同相對(duì)方的權(quán)利實(shí)現(xiàn)，構(gòu)成了民法上的有效和有力保障。從稅法層面而言，它們往往是界定納稅義務(wù)的基礎(chǔ)性條件，相應(yīng)地被稅法納入課稅對(duì)象。當(dāng)合同履行的內(nèi)容涉及給付財(cái)產(chǎn)或轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)之類的事項(xiàng)時(shí)，合同行為必將伴生著納稅義務(wù)。具言之，合同相對(duì)方一旦確認(rèn)或?qū)崿F(xiàn)了民事權(quán)利，無論是物權(quán)還是債權(quán)，無論受領(lǐng)了金錢、實(shí)物等財(cái)產(chǎn)還是從行為中獲得了利益，只要進(jìn)入到稅法調(diào)整領(lǐng)域，就必然伴隨著納稅義務(wù)的發(fā)生。而當(dāng)合同的效力發(fā)生變動(dòng)時(shí)，納稅義務(wù)的履行是否受到影響，主要分以下兩種情形進(jìn)行認(rèn)定。

其一，當(dāng)合同因行為人不具有相應(yīng)民事行為能力，意思表示虛假，違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定或違背公序良俗而無效時(shí)，或者因行為人欺詐、脅迫、重大誤解、乘人之危等因素而被法院或仲裁機(jī)構(gòu)撤銷時(shí)，合同便失去了履行的前提和基礎(chǔ)。此時(shí)，與合同履行相對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)通常會(huì)因?yàn)榻灰谆A(chǔ)的喪失而不復(fù)存在，已繳納的稅款應(yīng)當(dāng)予以退還。其二，當(dāng)合同在履行過程中被雙方當(dāng)事人約定解除，或者因不可抗力、一方逾期違約或違約而被另一方當(dāng)事人依法解除時(shí)，納稅義務(wù)的成立取決于合同的是否履行以及履行效果。其中，解除前已履行或者部分履行的合同，仍然需要就履行標(biāo)的額繳納相應(yīng)的稅款，如增值稅、所得稅等；另外，房地產(chǎn)交易合同的履行還伴隨著城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、土地增值稅等稅種納稅義務(wù)的成立。

以上情形主要是面向?qū)儆诔掷m(xù)履行納稅義務(wù)狀態(tài)的大多數(shù)稅種而言的。而契稅作為一種一次性課征的稅種，其納稅義務(wù)是否收到合同無效、被撤銷或被解除的影響，在契稅立法及法律適用時(shí)則需要對(duì)照契稅的特性單獨(dú)進(jìn)行判定?！吨腥A人民共和國(guó)契稅法》(以下簡(jiǎn)稱《契稅法》)第十二條規(guī)定：在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。被法院判決無效的民事行為自始沒有法律效力，也就是說，合同無效后，意味著自始沒有發(fā)生應(yīng)稅行為，因此不應(yīng)當(dāng)繳納契稅，已繳納的契稅應(yīng)當(dāng)予以退還。但由于契稅的一次性稅收特性，這種情況需要符合特定的前提條件，即只有在權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同不生效、無效、被撤銷或者被解除，才可以申請(qǐng)退還已繳納的契稅。這與現(xiàn)行的《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào))的精神相一致，符合契稅是針對(duì)土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移而征收的一次性稅收的內(nèi)涵。可以看出，契稅法第十二條關(guān)于退稅的規(guī)定針對(duì)的是權(quán)屬登記前的情況。

另外，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》第五條第四款規(guī)定了納稅人繳納契稅后可依照有關(guān)法律法規(guī)申請(qǐng)退稅的情形，其中第一項(xiàng)就是“因人民法院判決或者仲裁委員會(huì)裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的”情形。如果合同無效是基于人民法院判決或者仲裁委員會(huì)裁決的原因，那么即使權(quán)屬已轉(zhuǎn)移給對(duì)方，之后又變更至原來的權(quán)利人，這種情形下也需要退還相應(yīng)的契稅稅款。

二、合同效力變動(dòng)對(duì)《稅收征管法》第五十一條適用的影響

《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。而隨著合同在交易領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，合同履行過程中的不確定性日益顯現(xiàn)。合同在生效時(shí)履行了納稅義務(wù)，但事后被認(rèn)定為無效或解除，如果合同被認(rèn)定為無效或解除的時(shí)間距離繳納稅款的時(shí)日超過三年，是否符合上述條款規(guī)定的退稅條件，這一問題需要進(jìn)一步商榷。

以被評(píng)為“中國(guó)2020年度影響力稅務(wù)司法審判案例”的劉玉秀案為例，2016年12月13日，劉玉秀向稅務(wù)所提出退稅申請(qǐng)，請(qǐng)求退還其于2011年9月5日因轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)(以房抵債)而繳納的營(yíng)業(yè)稅42500元、城市維護(hù)建設(shè)稅2975元、教育費(fèi)附加1275元，共計(jì)46750元，理由是經(jīng)生效判決確認(rèn)，其已不擁有該房屋所有權(quán)，故亦無法轉(zhuǎn)移該房屋所有權(quán)，相關(guān)稅款應(yīng)予以退回。稅務(wù)局經(jīng)審查認(rèn)為，劉玉秀提出退稅申請(qǐng)的時(shí)間已超過法定的三年退稅申請(qǐng)期限，故決定不予退稅。劉玉秀不服提起行政復(fù)議，行政復(fù)議維持后又提起行政訴訟。經(jīng)一審、二審程序，法院認(rèn)為，依法負(fù)有應(yīng)納稅義務(wù)的納稅人多繳稅款后，適用《稅收征管法》第五十一條關(guān)于退稅期限的規(guī)定，但當(dāng)事人繳納了相關(guān)款項(xiàng)，卻實(shí)際上不負(fù)有納稅義務(wù)，后要求退回繳納款項(xiàng)的，不適用第五十一條規(guī)定，故相關(guān)通知和復(fù)議決定適用法律錯(cuò)誤。

從中可以看出，二審法院判決不適用《稅收征管法》第五十一條的主要原因，是本案中以房抵債行為所伴隨的納稅義務(wù)前提是不成立的，換言之是劉玉秀原本并不應(yīng)當(dāng)是納稅主體，合同的交易基礎(chǔ)原本并不存在；而《稅收征管法》第五十一條只適用于在納稅義務(wù)成立的前提下多繳稅款的情形。至于這種情形應(yīng)當(dāng)適用另外哪一條款，以及這筆稅款是否應(yīng)當(dāng)退稅，由于目前的現(xiàn)行法律規(guī)定中并沒有相應(yīng)的承接條款，因此法院判決中并沒有明確指出。這屬于目前法律規(guī)定之中的空白地帶。

相對(duì)于《稅收征管法》第五十一條而言，該法第五十二條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追征稅款的期限也作了相應(yīng)規(guī)定，但對(duì)因計(jì)算錯(cuò)誤和其他原因?qū)е录{稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的情形做了區(qū)分。一類是因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致少繳或未繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。二是因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，導(dǎo)致未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年；三是有偷稅、抗稅、騙稅行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

而《稅收征管法》第五十一條卻沒有對(duì)納稅人申請(qǐng)退稅的期限做不同情形的區(qū)分，尤其是對(duì)因計(jì)算錯(cuò)誤和因合同解除導(dǎo)致的退稅加以區(qū)分。其實(shí)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中，本身就存在合同解除、無效等法律風(fēng)險(xiǎn)，并且納稅人也不能有效預(yù)知該風(fēng)險(xiǎn)的存在以及何時(shí)會(huì)發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果稅法不對(duì)因合同無效或者解除而導(dǎo)致退稅的期限做區(qū)分，會(huì)導(dǎo)致納稅人的權(quán)益進(jìn)一步受損，最終可能會(huì)阻礙納稅人依法及時(shí)履行納稅義務(wù)。建議在《稅收征管法》修改過程中，將因合同無效或解除導(dǎo)致申請(qǐng)退稅的時(shí)間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)為合同解除或被確認(rèn)為無效之日起三年內(nèi)更為妥當(dāng)。

三、情勢(shì)變更條款對(duì)納稅義務(wù)的影響

《民法典》第五百三十三條對(duì)情勢(shì)變更作出了規(guī)定。情勢(shì)變更是指合同成立后，合同的基礎(chǔ)條件發(fā)生了當(dāng)事人在訂立合同時(shí)無法預(yù)見的、不屬于商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重大變化，繼續(xù)履行合同對(duì)于當(dāng)事人一方明顯不公平的，受不利影響的當(dāng)事人可以與對(duì)方重新協(xié)商；在合理期限內(nèi)協(xié)商不成的，當(dāng)事人可以請(qǐng)求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)變更或者解除合同。

將情勢(shì)變更概念置于稅法實(shí)施情境下可以理解為，自納稅義務(wù)成立時(shí)起的合同，因不可歸責(zé)于納稅人的事由發(fā)生，導(dǎo)致合同的基礎(chǔ)條件發(fā)生了在合同訂立時(shí)無法預(yù)見的、不屬于商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重大變化。這種情況下，繼續(xù)履行合同將對(duì)納稅人造成明顯的不公平，因此允許納稅人主張情勢(shì)變更。在納稅義務(wù)的履行過程中，情勢(shì)變更從總體而言適用于以下兩種情形。一種情形是基于合同基礎(chǔ)條件發(fā)生了訂立合同時(shí)無法預(yù)見且不屬于商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重大變化，受不利影響的合同一方當(dāng)事人與對(duì)方有重新協(xié)商的空間，如果協(xié)商成功，則合同中對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)將按照雙方協(xié)商的結(jié)果來分配，此時(shí)雙方的合同權(quán)利義務(wù)及相應(yīng)的納稅義務(wù)將重新得到調(diào)整，不再受到原合同效力的影響。此為民法的意思自治原則在納稅義務(wù)分配方面的具體體現(xiàn)。另一種情形是該當(dāng)事人與對(duì)方在合理期限內(nèi)協(xié)商不成時(shí)，請(qǐng)求法院或仲裁機(jī)構(gòu)依據(jù)《民法典》關(guān)于情勢(shì)變更的規(guī)則條款變更或者解除合同，此時(shí)情勢(shì)變更規(guī)則對(duì)納稅義務(wù)的影響，將會(huì)與合同在司法判決或仲裁裁決中是否被變更或被解除直接相關(guān)。

結(jié)合現(xiàn)實(shí)而言，屬于情勢(shì)變更適用范圍的合同基礎(chǔ)條件重大變化主要體現(xiàn)在以下方面。一是因相關(guān)法律、政策發(fā)生變化導(dǎo)致合同履行對(duì)價(jià)的明顯不公平；其二是因市場(chǎng)環(huán)境變化，如因經(jīng)濟(jì)危機(jī)、金融危機(jī)或技術(shù)進(jìn)步等因素而導(dǎo)致合同約定的義務(wù)出現(xiàn)了嚴(yán)重的履行困難[3]；三是因戰(zhàn)爭(zhēng)、地震、自然災(zāi)害等不可抗力因素，而使得合同約定的義務(wù)從客觀上發(fā)生了履行不能的情況。其中，尤其值得關(guān)注的問題是合同履行過程中稅制變化對(duì)納稅義務(wù)帶來的影響應(yīng)如何認(rèn)定，是否構(gòu)成《民法典》上的情勢(shì)變更。特別是近幾年我國(guó)的減稅降費(fèi)政策時(shí)有出臺(tái)，這對(duì)于正處于持續(xù)履行階段的合同而言產(chǎn)生了一個(gè)問題——付款方支付了含有較高稅率的價(jià)格，卻只能抵扣較低稅率的稅額，此時(shí)是否有權(quán)依據(jù)情勢(shì)變更條款主張返還相當(dāng)于無法足額抵扣的增值稅稅額的那部分款項(xiàng)。在此，暫且拋開雙方自由協(xié)商變更或解除合同的情形不論，如果因協(xié)商不成而訴諸法院，這種情況下法院就需要結(jié)合案件事實(shí)，認(rèn)定稅收政策變化是否足以使合同的基礎(chǔ)事實(shí)發(fā)生了合同訂立時(shí)無法預(yù)見、不屬于商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重大變化，進(jìn)而使繼續(xù)履行合同對(duì)一方當(dāng)事人明顯不公平。目前在國(guó)內(nèi)司法實(shí)踐中，現(xiàn)有的司法判決多持謹(jǐn)慎態(tài)度，認(rèn)定為不適用情勢(shì)變更，具體基于“增值稅的稅率并非買賣合同法律行為的基礎(chǔ)性事實(shí)”、稅率下調(diào)“不足以導(dǎo)致買賣合同賴以成立的基礎(chǔ)喪失，也不足以導(dǎo)致當(dāng)事人合同目的無法實(shí)現(xiàn)”，或者基于合同已約定了雙方“交易標(biāo)的物的固定價(jià)格”且這一約定有利于“保障交易雙方的權(quán)利”“維護(hù)商品房交易秩序的穩(wěn)定”等緣由，①而駁回了原告隨稅率調(diào)整而降低合同價(jià)款的訴訟請(qǐng)求。不過，這并不足以意味著沒有任何構(gòu)成情勢(shì)變更的可能性，而是需要結(jié)合案件事實(shí)加以判斷，如果這種稅制變化超出了當(dāng)事人訂立合同時(shí)的預(yù)見且不屬于商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而且確實(shí)導(dǎo)致對(duì)一方明顯不公平、使合同賴以成立的基礎(chǔ)喪失或者無法實(shí)現(xiàn)合同目的的結(jié)果，此時(shí)法院判決中可以適用情勢(shì)變更規(guī)則。為此，建議在未來的稅收立法及相關(guān)的司法裁判規(guī)則中，對(duì)情勢(shì)變更的稅法承接規(guī)則加以進(jìn)一步明確。

此外，需要加以區(qū)分的是，在個(gè)人所得稅等稅種的立法中，已將基于重大自然災(zāi)害的稅收減免請(qǐng)求權(quán)作為納稅人的一種基本權(quán)利加以規(guī)定，但是它并不屬于情勢(shì)變更的適用范圍。納稅人不能像在合同中適用情勢(shì)變更一樣單方面享有主張變更或解除合(下轉(zhuǎn)P60)(上接P55)同的權(quán)利，而是必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可享受稅收減免。

以上是《民法典》實(shí)施背景下，合同效力的變動(dòng)對(duì)于納稅義務(wù)存續(xù)的影響方面進(jìn)行的初步分析，同時(shí)是結(jié)合《稅收征管法》第五十一條退稅規(guī)則及《民法典》第五百三十三條情勢(shì)變更條款的理解和適用，對(duì)于合同效力與納稅義務(wù)、退稅相關(guān)承接規(guī)則的完善方向進(jìn)行的初步思考。稅法規(guī)范有必要與民法規(guī)范進(jìn)行有效銜接，[4]隨著《民法典》的實(shí)施，仍然有更多圍繞合同與稅收之間關(guān)系的問題需要加以關(guān)注，比如違反強(qiáng)制性規(guī)定的合同所對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)如何確認(rèn)、違約賠償金所對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)是否存在等問題，均需要在稅收征收管理實(shí)踐中予以關(guān)注和解決，以期為《民法典》與稅法之間相關(guān)承接規(guī)則的完善探求破解之道。

注釋

①具體在湖北電力天源鋼管塔有限公司與宣化鋼鐵集團(tuán)有限責(zé)任公司合同糾紛案(〔2020〕冀07民終936號(hào))、馮玉祥與臺(tái)州德新園置業(yè)有限公司商品房預(yù)售合同糾紛案(〔2020〕浙1003民初2573號(hào))判決書中有相應(yīng)的體現(xiàn)。詳見中國(guó)裁判文書網(wǎng)https://wenshu.court.gov.cn/.