欒先誠(chéng)

(國(guó)家稅務(wù)總局沈陽(yáng)市稅務(wù)局， 遼寧 沈陽(yáng) 110003)

稅收征管實(shí)踐中，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)公告(以下簡(jiǎn)稱(chēng)公告)涉稅條款模糊引發(fā)的納稅爭(zhēng)議十分常見(jiàn)，國(guó)家稅務(wù)總局于2020年10月19日公布了《對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議的答復(fù)》，明確“各級(jí)法院應(yīng)嚴(yán)格落實(shí)司法解釋關(guān)于稅費(fèi)依法由相應(yīng)主體承擔(dān)的規(guī)定，嚴(yán)格禁止在拍賣(mài)公告中要求買(mǎi)受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，以提升拍賣(mài)實(shí)效，更好地維護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益”，在一定程度上起到了定分止?fàn)幍淖饔谩５P者通過(guò)查詢(xún)淘寶、京東等網(wǎng)站發(fā)現(xiàn)，目前公告中涉稅條款的表述形式多樣，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)常給納稅人造成誤解，給稅收?qǐng)?zhí)法帶來(lái)困惑。本文通過(guò)對(duì)公告涉稅條款的合法性、合理性分析，探尋有利于保障各方利益的最佳稅收治理模式，為進(jìn)一步強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法與司法銜接，深化依法治稅，拓展稅收共治格局提供參考。

一、公告涉稅條款的主要形式

目前，公告涉稅條款主要分為三類(lèi)：一是買(mǎi)方完全負(fù)擔(dān)型。一般表述為“本次交易由買(mǎi)受人承擔(dān)本次交易中的一切相關(guān)稅費(fèi)，具體稅額以稅務(wù)部門(mén)確定的實(shí)際稅(費(fèi))為準(zhǔn)”。二是雙方各自負(fù)擔(dān)型。一般表述為“交易雙方按照稅法規(guī)定各自繳納相應(yīng)的稅(費(fèi))，具體稅額以稅務(wù)部門(mén)確定的實(shí)際稅(費(fèi))為準(zhǔn)”。三是雙方各自負(fù)擔(dān)買(mǎi)方墊付型。一般表述為“依照法律、法規(guī)規(guī)定由原權(quán)利人和買(mǎi)受人各自負(fù)擔(dān)，但原權(quán)利人負(fù)擔(dān)的部分由買(mǎi)受人先行墊付”。

二、不同條款的合法性和合理性分析

1.買(mǎi)方完全負(fù)擔(dān)型表述過(guò)去最為常見(jiàn)，其合理性體現(xiàn)在最大限度地保障債權(quán)人利益，拍賣(mài)款可全額用于償還債務(wù)，對(duì)債權(quán)人而言預(yù)期明確，對(duì)債務(wù)人而言不會(huì)產(chǎn)生新的債務(wù)負(fù)擔(dān)，對(duì)法院而言操作便捷。但此種做法是否符合稅收法定原則一直存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為法院無(wú)權(quán)指定稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主體，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》)第四條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人?！薄蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規(guī)定》第十三條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)，沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)相關(guān)主體、數(shù)額?！倍F(xiàn)行各稅種單行法律及暫行條例對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的各項(xiàng)稅費(fèi)和納稅主體作出了明確規(guī)定，不屬于規(guī)定不明的情況，因此法院不得另行指定。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為公告涉稅條款并非法院對(duì)納稅義務(wù)的指定，而是符合民法契約自由精神的約定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)民法典》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《民法典》)第五條規(guī)定：“民事主體從事民事活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)遵循自愿原則，按照自己的意思設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系。”公告載明的涉稅條款只是改變實(shí)際繳納稅費(fèi)的主體，并非改變納稅義務(wù)人，不違反法律法規(guī)的規(guī)定，拍賣(mài)公告要求競(jìng)買(mǎi)人事前認(rèn)真閱讀競(jìng)買(mǎi)須知，并簽訂告知承諾，承擔(dān)稅款系具有相應(yīng)民事行為能力之競(jìng)買(mǎi)人真實(shí)意識(shí)表示，符合《民法典》第一百四十三條之規(guī)定，屬于有效的民事法律行為。《民法典》第一百五十三條規(guī)定“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無(wú)效。但是，該強(qiáng)制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無(wú)效的除外”，但書(shū)表明導(dǎo)致民事法律行為無(wú)效的強(qiáng)制性規(guī)定是指效力性強(qiáng)制性規(guī)定，《稅收征管法》是管理性強(qiáng)制性法律，違反管理性強(qiáng)制性規(guī)定并不一定導(dǎo)致該民事法律行為無(wú)效，約定稅款負(fù)擔(dān)并不嚴(yán)重侵害國(guó)家、集體和社會(huì)公共利益，當(dāng)屬有效行為。筆者通過(guò)查詢(xún)近期公布的司法判決文書(shū)發(fā)現(xiàn)，目前后一種觀點(diǎn)是司法實(shí)踐中的主流觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，雖然在私法上本于契約自由原則，稅款可以約定轉(zhuǎn)嫁由他人負(fù)擔(dān)，但在公法層面，稅收法定既是保障國(guó)家財(cái)政收入的基礎(chǔ)，也是維護(hù)社會(huì)安定秩序的支柱，稅法中納稅義務(wù)的分配是立法者基于實(shí)質(zhì)課稅、量能課稅、稽征經(jīng)濟(jì)等原則，對(duì)納稅主體稅收負(fù)擔(dān)能力和征稅社會(huì)影響的綜合考量，是維護(hù)稅收秩序的重要保障。因此，限制市場(chǎng)主體利用交易強(qiáng)勢(shì)地位任意轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，有利于營(yíng)造公平正義安定的社會(huì)環(huán)境，更符合稅收法定原則的實(shí)質(zhì)性要求。

2.雙方各自負(fù)擔(dān)型表述最貼近稅法規(guī)定，納稅義務(wù)人與稅款負(fù)擔(dān)主體保持一致，充分體現(xiàn)了稅收法定原則。但實(shí)踐中，此類(lèi)表述常常引發(fā)稅款執(zhí)行難和拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)過(guò)戶難問(wèn)題，被執(zhí)行人在財(cái)產(chǎn)被強(qiáng)制拍賣(mài)并全部抵償債務(wù)的情況下，并沒(méi)有獲得新的經(jīng)濟(jì)利益流入，缺乏納稅所必需的資金流，此種情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行稅款，容易侵犯課稅禁區(qū)，有悖于量能課稅原則；如果被執(zhí)行人是非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的自然人，按照現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，只能申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，為了有限的稅款浪費(fèi)大量的行政和司法資源，引發(fā)訴訟、上訪等一系列社會(huì)負(fù)面影響，也不符合稽征經(jīng)濟(jì)原則的要求。按照先稅后證的制度安排，不動(dòng)產(chǎn)登記以契稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅完稅作為前置條件，如果賣(mài)方不納稅，買(mǎi)方就無(wú)法及時(shí)變更財(cái)產(chǎn)登記，影響了司法拍賣(mài)的執(zhí)行效率。筆者通過(guò)查詢(xún)大量拍賣(mài)公告發(fā)現(xiàn)，目前此類(lèi)表述在司法拍賣(mài)強(qiáng)制中占比較小，也印證了實(shí)踐中稅務(wù)部門(mén)和法院對(duì)此類(lèi)執(zhí)行方式的慎重考量。

3.雙方各自負(fù)擔(dān)買(mǎi)方墊付型表述目前應(yīng)用最為普遍，其目標(biāo)是在堅(jiān)持稅收法定的前提下，通過(guò)行政執(zhí)法與司法協(xié)作，實(shí)現(xiàn)依法征稅與高效執(zhí)行的有機(jī)統(tǒng)一，稅收優(yōu)先權(quán)則是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的前提。目前，拍賣(mài)環(huán)節(jié)稅款是否具有優(yōu)先權(quán)實(shí)踐中有不同理解，依照《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，司法拍賣(mài)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)應(yīng)無(wú)爭(zhēng)議，但是否優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)目前尚存無(wú)明確規(guī)定。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，拍賣(mài)環(huán)節(jié)產(chǎn)生稅款并非發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前，按照《稅收征管法》第四十五條規(guī)定當(dāng)然不應(yīng)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)債務(wù)人所欠稅款進(jìn)行了“分流”設(shè)計(jì)，即企業(yè)破產(chǎn)宣告前的所欠稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為破產(chǎn)債權(quán)進(jìn)行申報(bào)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)物拍賣(mài)所涉稅收則作為共益?zhèn)鶆?wù)而優(yōu)先受償，破產(chǎn)是對(duì)企業(yè)的特殊保護(hù)，稅款在特殊保護(hù)程序中尚且優(yōu)先，按照舉重以明輕的當(dāng)然解釋?zhuān)痉ㄅ馁u(mài)過(guò)程中產(chǎn)生的稅款也理應(yīng)優(yōu)先受償。筆者認(rèn)為，從合法性角度分析，近年來(lái)較新的稅收立法如：《中華人民共和國(guó)契稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)先稅后證的具體規(guī)定，體現(xiàn)了立法機(jī)關(guān)保障財(cái)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅款征收效率的價(jià)值取向，在《國(guó)家稅務(wù)總局寧德市蕉城區(qū)稅務(wù)局、范繼光、福建國(guó)泰港口發(fā)展有限公司等其他案由執(zhí)行審查類(lèi)執(zhí)行裁定書(shū)》((2020)閩執(zhí)復(fù)7號(hào))等一些裁判文書(shū)中，法院也認(rèn)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅款，并非納稅人之前所欠的稅款而系因本次拍賣(mài)而產(chǎn)生的稅款，并不適用《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。從合理性角度分析，拍賣(mài)所得在分配之前，其所有權(quán)屬于債務(wù)人，故拍賣(mài)環(huán)節(jié)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收從拍賣(mài)所得中扣劃，在法理上是成立的；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅收優(yōu)先的合理性還體現(xiàn)在，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值往往與國(guó)家提供的公共服務(wù)息息相關(guān)，因此，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅收可以理解為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值過(guò)程中支付的公共服務(wù)對(duì)價(jià)，是實(shí)現(xiàn)債權(quán)所必需的服務(wù)支出。從上述兩個(gè)角度分析，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅款優(yōu)先權(quán)的確立并非是對(duì)稅收的公法債權(quán)性質(zhì)的片面強(qiáng)化，而是符合法意合乎理性的必然選擇。

三、利于稅收共治的拍賣(mài)公告涉稅條款選擇

通過(guò)上述分析可知，目前買(mǎi)賣(mài)雙方各自負(fù)擔(dān)買(mǎi)方墊付型表述更符合依法治稅的需要。但這類(lèi)表述又可細(xì)分為兩種模式：一種模式是事前墊付申報(bào)退款型，例如“依照法律、法規(guī)規(guī)定由原權(quán)利人和買(mǎi)受人各自負(fù)擔(dān)，但原權(quán)利人負(fù)擔(dān)的部分由買(mǎi)受人先行墊付。買(mǎi)受人自墊付之日起十個(gè)工作日內(nèi)，持有效支付憑證至本院申報(bào)退款，逾期視為買(mǎi)受人自愿負(fù)擔(dān)”。此表述將拍買(mǎi)價(jià)款劃分為歸屬于原權(quán)利人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和買(mǎi)受人替原權(quán)利人墊付的稅款兩部分，稅款由買(mǎi)受人事前墊付，其實(shí)質(zhì)仍是買(mǎi)方負(fù)擔(dān)全部稅款，競(jìng)買(mǎi)人稅收負(fù)擔(dān)不明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)需按照財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文件規(guī)定還原計(jì)稅依據(jù)，給稅款計(jì)算造成困難。另一種模式是事后墊付優(yōu)先受償型，例如“標(biāo)的物過(guò)戶登記手續(xù)由買(mǎi)受人自行辦理，按國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定由相應(yīng)主體承擔(dān)稅費(fèi)，被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)，由買(mǎi)受人先行墊付后在拍賣(mài)款中優(yōu)先受償”。筆者認(rèn)為，事后墊付優(yōu)先受償模式更加符合依法治稅和稅收共治的需要，一是貫徹了稅收法定原則，由法定納稅義務(wù)主體承擔(dān)稅費(fèi)；二是確保了稅款的優(yōu)先受償?shù)匚?，不額外增加債務(wù)人負(fù)擔(dān)，符合量能課稅和稽征便利原則；三是計(jì)稅依據(jù)明確，便于競(jìng)買(mǎi)人事前預(yù)估稅收負(fù)擔(dān)，有利于提高網(wǎng)上司法拍賣(mài)的效率。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)深入貫徹落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》中持續(xù)深化拓展稅收共治格局的要求，加強(qiáng)與法院之間的部門(mén)協(xié)作，圍繞事后墊付優(yōu)先受償型公告模式，完善涉稅司法解釋?zhuān)魑痉ú门袠?biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化稅收司法保障，努力實(shí)現(xiàn)稅收科學(xué)征管與司法高效執(zhí)行的二元有機(jī)統(tǒng)一。