促進(jìn)共同富裕的數(shù)字稅設(shè)計(jì)框架研究

萬 樹 張 健 李

數(shù)字經(jīng)濟(jì)最早可追溯到1995年，唐·塔普斯科特在其《數(shù)字經(jīng)濟(jì)》一書中系統(tǒng)性地提出了“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”概念，但此時(shí)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的主要關(guān)注點(diǎn)在互聯(lián)網(wǎng)。隨著21世紀(jì)電子商務(wù)的興起，互聯(lián)網(wǎng)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)交易的能力被普遍認(rèn)可，數(shù)字經(jīng)濟(jì)才真正開始走入大眾視野。與此同時(shí)，數(shù)字技術(shù)的更新對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的促進(jìn)也逐步被納入數(shù)字經(jīng)濟(jì)的范圍。2016年，二十國集團(tuán)(G20)杭州峰會(huì)正式通過的《二十國集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》提出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

不可否認(rèn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使個(gè)人、企業(yè)、政府等經(jīng)濟(jì)社會(huì)交易主體之間的供需能夠快速匹配，降低了交易成本和資源消耗，最終提高了居民生活質(zhì)量、企業(yè)生產(chǎn)效率和政府快速?zèng)Q策能力。但是，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展載體主要依托于網(wǎng)絡(luò)，大多數(shù)企業(yè)更加依賴無法被準(zhǔn)確估值的無形資產(chǎn)，這些企業(yè)就會(huì)通過各種業(yè)務(wù)重構(gòu)和商業(yè)模式創(chuàng)新，鉆既有稅收制度和政策的空子，不斷侵蝕政府稅基和財(cái)政利益。不僅如此，2020年初暴發(fā)的新冠肺炎疫情，直接刺激數(shù)字企業(yè)巨頭在歐盟以及其他中小國家的在線零售額爆發(fā)式增長，而零售市場國卻沒有得到相應(yīng)的稅收收入，使得這些國家的財(cái)政支出不堪重負(fù)，同時(shí)也加劇了數(shù)字企業(yè)所在國和零售市場國的收入分配不均問題。

目前，我國和世界各國的現(xiàn)有稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式越來越呈現(xiàn)不匹配的情況，為此許多國家都相繼推出了數(shù)字稅政策。例如，OECD國家以“雙支柱”方案(1)“雙支柱”方案的主要內(nèi)容是：支柱一在全球范圍內(nèi)重新配置對跨國企業(yè)全球剩余利潤的征稅權(quán)；支柱二按照“安全港”規(guī)則，對跨國數(shù)字企業(yè)設(shè)定全球最低征稅標(biāo)準(zhǔn)，并針對低于這一最低征稅標(biāo)準(zhǔn)的跨國數(shù)字巨頭采取相應(yīng)措施。為核心構(gòu)建全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收框架，美國和日本簽訂了《美日數(shù)字貿(mào)易協(xié)定》，二十國集團(tuán)(G20)大阪峰會(huì)通過了數(shù)字稅的《大阪數(shù)字經(jīng)濟(jì)宣言》，等等。盡管這些政策對目前各國面臨的稅收問題起到了一定的積極作用，但由于不同國家對待數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收訴求和心態(tài)不同，迄今為止各國仍然無法達(dá)成一致意見，相反全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理正越來越陷入“內(nèi)卷”之中。

目前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對欠發(fā)達(dá)國家(地區(qū))稅基和稅源的侵蝕比較嚴(yán)重，且國際上對于OECD提出的“雙支柱”方案的實(shí)施困難重重，我國也尚未針對數(shù)字稅提出一套切實(shí)可行的方案。本文希望探討構(gòu)建一套完整的數(shù)字稅設(shè)計(jì)框架，旨在解決數(shù)字稅收入的分配問題，達(dá)到利益相關(guān)國家對數(shù)字稅收入的合理分配，從而促進(jìn)世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的分配機(jī)制及其收入極化效應(yīng)分析

構(gòu)建完整的數(shù)字稅框架，首先需要對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的分配機(jī)制及其收入極化效應(yīng)進(jìn)行深度分析。作為矯正機(jī)制的“三層級(jí)財(cái)源空間分配體制”必不可少且顯得至關(guān)重要：“初次分配”的稅基應(yīng)如何做到合理化，收入“二次分配”中的稅收返還和轉(zhuǎn)移性支付如何關(guān)注弱勢群體和弱勢產(chǎn)業(yè)，以及“三次分配”又如何實(shí)現(xiàn)真正共享社會(huì)發(fā)展成果。不僅如此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收問題也加劇了發(fā)達(dá)國家(地區(qū))和欠發(fā)達(dá)國家(地區(qū))的收入不平等，這些都體現(xiàn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下世界范圍內(nèi)收入極化效應(yīng)的上升方面。

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的初次分配

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的初次分配能否為二次、三次分配奠定基礎(chǔ)，是21世紀(jì)以來各國所面臨的突出問題。初次分配下稅基的分配歸屬問題，即稅基究竟隸屬于市場國所有還是數(shù)字企業(yè)注冊地國所有？要厘清這一問題，可引入一個(gè)案例。假設(shè)某跨國數(shù)字企業(yè)巨頭的注冊地在A國，其遠(yuǎn)程線上年銷售總額為30000億元，匯總到注冊地轄區(qū)A國應(yīng)納稅的稅前利潤為6000億元，其中1/2即3000億元來源于主要市場地B國，1/3即2000億元來源于市場地C國，而其注冊地A國真正占有的稅前利潤僅為1/6即1000億元。假定A、B、C三個(gè)國家的企業(yè)所得稅均為15%的固定比例稅率。如果以注冊地為企業(yè)所得稅征繳國，則該公司的企業(yè)所得稅全部由A國征收，其稅額為900億元；如果以市場地為納稅原則，則該公司向A、B、C三個(gè)國家繳納的企業(yè)所得稅分別為150億元、450億元和300億元。前者的納稅方案可稱為宗主國數(shù)字稅方案，僅有宗主國獲得了稅收收入，市場國B、市場國C兩國沒有征收到企業(yè)所得稅，僅為A國稅收作出了貢獻(xiàn)，其稅款全部被宗主國A國征收；在后者納稅方案下，宗主國A國僅僅征收到來自其國內(nèi)市場的企業(yè)所得稅稅款，而來自B、C兩國市場利潤的企業(yè)所得稅分別由B、C兩國征收，我們稱之為市場型數(shù)字稅方案。本案例中，數(shù)字稅方案需要考慮到的問題主要就是這6000億元的稅前利潤究竟是在市場國納稅還是在注冊地國納稅，或者根據(jù)來源地規(guī)則分配稅收?？梢灶A(yù)見的是，無論在市場國還是在注冊地國對稅前利潤進(jìn)行征稅都會(huì)侵蝕另一方的利潤稅基和稅收收入。

另外一個(gè)問題是對于銷售額30000億元為稅基的稅收收入分配問題。其中涉及增值稅、消費(fèi)稅等稅基究竟隸屬于市場消費(fèi)國還是注冊地生產(chǎn)國，增值稅和消費(fèi)稅對于稅基的分配情況也與企業(yè)所得稅一樣，會(huì)對A、B、C三個(gè)國家產(chǎn)生不同的稅收收入影響。如果根據(jù)注冊地規(guī)則征收數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值稅和消費(fèi)稅，雖然稅收的計(jì)算和征收比較方便，但市場國就會(huì)變成注冊地國獲取稅收收入的溫床。如果按照市場國即收入來源地規(guī)則，按稅基創(chuàng)造國的貢獻(xiàn)率分配稅收確實(shí)達(dá)到了稅收公平的目的，但在實(shí)際執(zhí)行過程和執(zhí)行程度上又會(huì)遭遇很嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)：一方面，由于數(shù)字企業(yè)大多依托的是無形資產(chǎn)，導(dǎo)致稅前利潤在各地的貢獻(xiàn)率無法精確計(jì)算；另一方面，市場地和注冊地都想獲得更多的稅收利益，從而通過各種措施侵蝕對方的稅基資源。這也是目前世界各國在稅基分配問題上無法達(dá)成一致的原因。

盡管實(shí)現(xiàn)初次分配的稅基合理化目標(biāo)困難重重，按照稅基來源地規(guī)則將注冊地的利潤根據(jù)市場地的貢獻(xiàn)率進(jìn)行分配，將生產(chǎn)地?cái)?shù)字企業(yè)的增值稅和消費(fèi)稅的稅基根據(jù)產(chǎn)品的消費(fèi)地分享給最終消費(fèi)國，能夠比較合理公平地達(dá)到注冊地國和市場國稅收區(qū)位公平的目的，實(shí)現(xiàn)共同富裕理想下的稅基合理化，進(jìn)而才有利于各國經(jīng)濟(jì)的相互融通和一體化。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的二次分配

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的二次分配，即將跨國數(shù)字企業(yè)征稅得到的增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅在市場國和注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國和最終消費(fèi)國之間進(jìn)行稅收收入共享。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收初次分配的不同方案下，雙方之間的稅基分配大相徑庭，造成市場國和注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國和最終消費(fèi)國等稅收利益相關(guān)方的稅收收入差別很大，使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收在相關(guān)國之間的再分配即二次分配變得非常必要且不可規(guī)避。

就企業(yè)所得稅而言，一方面是宗主國與市場國兩種方案下各利益相關(guān)國的稅收收入問題，如前所述，不再贅述；另一方面是各國企業(yè)所得稅的稅率差異問題會(huì)造成同一國家的企業(yè)在不同國家必然會(huì)面臨不同稅率的問題，從而造成對企業(yè)凈利潤的影響，進(jìn)而影響到利益相關(guān)國的稅收收入不同的問題。上述兩種情況下，各相關(guān)國家有無補(bǔ)償?shù)牧x務(wù)和補(bǔ)償?shù)霓k法？如果沒有，國家之間的生產(chǎn)合作和貿(mào)易如何展開？如果有，如何補(bǔ)償？在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使得國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)加深、全球一體化趨勢愈加顯著的大背景下，各國如何建立利益共同體下的國際稅收轉(zhuǎn)移支付是一個(gè)亟待解決卻又難以協(xié)調(diào)的難題，需要各國根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)和“你中有我，我中有你”的新的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，確定國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收分配的原則與目標(biāo)，以便問題能夠得到妥善的解決。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際間企業(yè)所得稅二次分配達(dá)成共識(shí)后，其增值稅和消費(fèi)稅等間接性數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的國際分配才會(huì)有一個(gè)風(fēng)向標(biāo)。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，首先，增值稅和消費(fèi)稅的二次分配需要鉚定在企業(yè)所得稅的分配原則之上才有可能迎刃而解。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)增值稅和消費(fèi)稅的二次分配絕對是一個(gè)技術(shù)難度十分突出的問題。對于注冊地宗主國來說，征收跨國型數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值稅和消費(fèi)稅都會(huì)異常艱難，更何談國際上對增值稅和消費(fèi)稅的二次分配；對于市場消費(fèi)國來說，其沒有直接的權(quán)利或國際條約授權(quán)對跨國數(shù)字公司的生產(chǎn)與經(jīng)營進(jìn)行全面審核和把握，更無從獲取真實(shí)的經(jīng)營數(shù)據(jù)。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變得非常重要。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要各國政府、國際會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、跨國企業(yè)等三方多個(gè)主體之間進(jìn)行博弈權(quán)衡，才能達(dá)成國際公認(rèn)的稅收二次分配框架與執(zhí)行辦法。就目前國際社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢而言，還很難達(dá)成一致性解決辦法。

(三)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的三次分配

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的三次分配，是指在初次分配與二次分配機(jī)制的基礎(chǔ)上，采取稅收返還和轉(zhuǎn)移支付等補(bǔ)貼措施與手段，彌補(bǔ)相關(guān)國重大的稅收利益損失。其重心主要在以下三個(gè)方向。

第一，為了進(jìn)一步調(diào)整市場國與注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國和最終消費(fèi)國之間的稅基與稅收收入的極度不平衡，協(xié)約國之間通過事先建立的跨國轉(zhuǎn)移支付體系進(jìn)行跨國轉(zhuǎn)移支付，補(bǔ)貼利益受損比較顯著的國家。

第二，針對目前稀缺資源普遍流入注冊地國即跨國公司所在地的現(xiàn)象，注冊地國對市場國進(jìn)行資源性補(bǔ)貼。例如，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，信息資源成為一種戰(zhàn)略性資源，但跨國網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)固有的運(yùn)營模式，使得大多數(shù)市場國的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行大數(shù)據(jù)和消費(fèi)者大數(shù)據(jù)嚴(yán)重流失到注冊地國或跨國公司母國，這對發(fā)展中國家(地區(qū))的信息資源和信息安全造成了極大的侵害。未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，注冊地國及其跨國公司應(yīng)當(dāng)對市場國信息資源的收集與使用等行為進(jìn)行資源性補(bǔ)貼。

第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也會(huì)給市場國帶來一定的負(fù)外部性，讓市場國承擔(dān)了一部分本來應(yīng)由注冊地國承擔(dān)的負(fù)外部性成本。為此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的注冊地國有必要對市場國進(jìn)行補(bǔ)貼。

(四)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的收入分配極化效應(yīng)

上述數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對注冊地國和生產(chǎn)國三個(gè)層次的稅收分配，毫無疑問影響到了國際間政府財(cái)源的分配，并形成了相應(yīng)的財(cái)源空間分配體制。其中最為核心的就是初次分配中稅基的界定影響到各國財(cái)源的合理分配。稅收在初次分配一旦出現(xiàn)偏差，不僅會(huì)直接影響到市場國政府的財(cái)源，而且勢必會(huì)影響到后續(xù)的二次分配和三次分配，造成不同地區(qū)財(cái)政區(qū)位失衡的后果。而對初次分配影響最大的是是否以市場作為稅基界定的基本因素，因?yàn)槭袌龅拇嬖诩捌湟?guī)模決定了稅基分配的基本條件，隨著線上市場對實(shí)體市場沖擊的增大，數(shù)字平臺(tái)對各國財(cái)政收入分配的總體影響也越來越大。

可以預(yù)見，在目前的市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)營模式下，線上市場的資源配置依然更加傾向于資本，相應(yīng)的原料、勞動(dòng)和技術(shù)所占份額并不處于優(yōu)勢地位，而且其份額還會(huì)逐步下降，從而加劇全球財(cái)政收入分配的差距。造成這種現(xiàn)象的原因不難分析：資本在數(shù)字企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層占據(jù)著絕對的話語權(quán)，決定了資本在初次分配中的占比會(huì)相對較高。不僅如此，資本還控制著數(shù)字技術(shù)和數(shù)據(jù)對生產(chǎn)要素的產(chǎn)出，從而逐步蠶食勞動(dòng)等其他生產(chǎn)要素的利益，如隨著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，許多職業(yè)都已經(jīng)逐步被人工智能取代，進(jìn)一步加速了勞動(dòng)要素在生產(chǎn)要素中貢獻(xiàn)率的持續(xù)下降。

目前國與國之間、一國的不同層級(jí)之間的收入分配極化效應(yīng)隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來越明顯，欠發(fā)達(dá)國家(地區(qū))的企業(yè)利潤逐步加大轉(zhuǎn)移到發(fā)達(dá)國家(地區(qū))。在一國內(nèi)部，富人和窮人的收入差距在市場經(jīng)濟(jì)體制下隨著資本的擴(kuò)張也趨向兩極分化。這與中國長期以來追求共同富裕的社會(huì)主義最終目標(biāo)和中國倡導(dǎo)的構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的價(jià)值目標(biāo)是不符的。因此，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收進(jìn)行系統(tǒng)化、科學(xué)化的頂層設(shè)計(jì)顯得非常必要，在世界經(jīng)濟(jì)與政治格局越來越多極化的形勢下，合理制定有利于推動(dòng)構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的國際數(shù)字稅收規(guī)則顯得尤為迫切。

二、促進(jìn)共同富裕的數(shù)字稅頂層設(shè)計(jì)分析

(一)數(shù)字稅設(shè)計(jì)原則分析

根據(jù)《2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告》，全球數(shù)字巨頭企業(yè)大多出自美國和中國，美中兩國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)比重大約占全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的70%以上，全球七大數(shù)字經(jīng)濟(jì)“超級(jí)平臺(tái)”占據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)市值的2/3。除此以外，報(bào)告明確地指出，在南美洲、非洲和大洋洲數(shù)字經(jīng)濟(jì)未能形成規(guī)模效應(yīng)，甚至就連發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體歐盟，其數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也處于落后地位。鑒于這種情況，可以肯定的是，如果繼續(xù)任由這種形勢發(fā)展下去，必定會(huì)使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展薄弱國家(地區(qū))的稅源大量流失，導(dǎo)致世界各國政府間財(cái)政區(qū)位失衡，加劇發(fā)達(dá)國家(地區(qū))和欠發(fā)達(dá)國家(地區(qū))收入分配的不平等。

不僅如此，據(jù)《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書(2020年)》統(tǒng)計(jì)，2019年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值已達(dá)35.8萬億元，占GDP比重達(dá)到36.2%，比2018年增長15.6%，高于同期GDP名義增速約7.85個(gè)百分點(diǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)成為我國GDP增長的主要推動(dòng)力之一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量也十分龐大。但是，由于數(shù)字企業(yè)依托的無形資產(chǎn)的價(jià)值難以準(zhǔn)確估計(jì)，對于許多企業(yè)的利潤和銷售收入未能征收合理的企業(yè)所得稅、增值稅和消費(fèi)稅。目前，我國因?yàn)橥刀惵┒惗獾教幜P的數(shù)字型企業(yè)與個(gè)人較多，通過處罰實(shí)現(xiàn)稅款的繳納是無法從根本上解決問題的。當(dāng)前中國的稅收體制已無法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，這不僅表現(xiàn)在因稅基和稅源問題的不確定性增加而弱化了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的預(yù)期功能，還表現(xiàn)為因稅收政策不完善導(dǎo)致其激勵(lì)功能不強(qiáng)，應(yīng)有的外部性問題內(nèi)部化功能沒有發(fā)揮好。這就迫切要求政府進(jìn)一步深化稅制改革，制定一套兼顧效率與公平的數(shù)字稅征收方案，增強(qiáng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的適應(yīng)性，這對我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和促進(jìn)全體人民共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有十分重要的意義。

就國際范圍來看，數(shù)字稅的設(shè)計(jì)比國內(nèi)復(fù)雜得多。大部分國家主張按照稅源地原則征收數(shù)字稅。在遵循這個(gè)原則的前提下，關(guān)于如何落實(shí)的原則問題，即是通過開設(shè)新的稅種如數(shù)字稅，還是從現(xiàn)有稅收如企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅等的分配中剝離一部分作為數(shù)字稅，尚有待商榷。從技術(shù)上看，剝離式辦法因與各國稅制沖突較大而難以實(shí)行，數(shù)字稅的征收比例又受到注冊地國的質(zhì)疑，兩者如何有效權(quán)衡是目前各國僵持不下的問題。

因此，考慮到國際上各國利益均衡和各國國內(nèi)的稅收征繳，數(shù)字稅的頂層設(shè)計(jì)應(yīng)在共同富裕和人類命運(yùn)共同體理念指導(dǎo)下，遵循以下原則：第一，以各國開征統(tǒng)一的稅率數(shù)字稅為基礎(chǔ)；第二，稅收歸屬以市場屬地為主，以國際補(bǔ)償為輔；第三，對于稅種、稅率等的國際差別，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在其注冊地國按照其國內(nèi)稅法進(jìn)行相應(yīng)補(bǔ)償或獲得國家適當(dāng)補(bǔ)貼。

(二)數(shù)字稅設(shè)計(jì)的目標(biāo)分析

數(shù)字稅的目標(biāo)，首先應(yīng)考慮平衡市場國與注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國與最終消費(fèi)國間的稅基關(guān)系，即將數(shù)字企業(yè)注冊地轄區(qū)的利潤與所得稅的很大一部分歸屬給市場國，將數(shù)字企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)國轄區(qū)的銷售與間接稅的很大一部分歸屬給最終消費(fèi)國轄區(qū)。其次，政府需要針對跨國數(shù)字企業(yè)的跨境交易征收基于營銷總額的數(shù)字服務(wù)預(yù)提稅，一方面是基于對數(shù)字企業(yè)依托的用戶數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)進(jìn)行明確的定價(jià)并對此征收預(yù)提稅，另一方面是基于對跨境數(shù)字企業(yè)之間的跨境利息支付、股息和特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅。最后，市場國和注冊地國的政府需要建立專門的數(shù)字稅征收部門常設(shè)機(jī)構(gòu)，對轄區(qū)內(nèi)沒有實(shí)體存在的數(shù)字企業(yè)以及這些企業(yè)進(jìn)行的數(shù)字服務(wù)和用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行精準(zhǔn)監(jiān)控，以配合政府開展數(shù)字稅征收和跨國結(jié)算。

(三)國內(nèi)征收與國際征收問題

在國內(nèi)，針對數(shù)字稅的征收，主要有以下幾個(gè)問題。

第一，目前數(shù)字稅設(shè)計(jì)的提出都是以初次分配下稅基的合理分配為前提，但是數(shù)字企業(yè)的資產(chǎn)大多是無形資產(chǎn)，很難厘清企業(yè)收入的貢獻(xiàn)來源，這也加大了合理分配稅基的難度。例如，數(shù)字企業(yè)內(nèi)的用戶數(shù)據(jù)難以準(zhǔn)確定價(jià)，因?yàn)閿?shù)據(jù)是共享的，很難追究數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)問題，所以“數(shù)據(jù)”這一生產(chǎn)要素?zé)o法在價(jià)值分配過程中進(jìn)行科學(xué)界定。

第二，當(dāng)今世界各國政府的稅收征管體制基本沒有進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，仍處在傳統(tǒng)階段。數(shù)字稅征管不僅要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式，也需要政府進(jìn)行數(shù)字化改革，特別是稅務(wù)征管與稽查部門的數(shù)字化配套。加快稅收征管自身的數(shù)字化技術(shù)變革，顯然會(huì)加重政府的財(cái)政支出。對于大部分發(fā)展中國家(地區(qū))來說，還需有各種技術(shù)方面的配套。

第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得經(jīng)營主體分散化、交易網(wǎng)格化，而且數(shù)字交易具有靈活性和虛擬性等特性，導(dǎo)致稅務(wù)部門很難獲得個(gè)體經(jīng)營者在網(wǎng)上從事各種經(jīng)營活動(dòng)的真實(shí)資料，這勢必會(huì)增加稅收部門的監(jiān)管難度。

國際間的數(shù)字稅征收問題，還包括以下三點(diǎn)。

第一，世界各國政府對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收資源的競爭尚處于無序狀態(tài)，為了解決這種無序競爭而進(jìn)行不斷的政治經(jīng)濟(jì)妥協(xié)和稅收政策協(xié)調(diào)，但其結(jié)果卻往往是由“先下手為強(qiáng)”的單邊主義主導(dǎo)國際稅收政策協(xié)調(diào)進(jìn)程。

第二，各種國際組織和非政府機(jī)構(gòu)不斷加大投入推進(jìn)數(shù)字稅收體系的建立，以期能夠在國際上達(dá)成一種共識(shí)，目前最受矚目的就是OECD推出的“雙支柱”方案，但是該方案目前仍然受到許多國家和國際組織的質(zhì)疑，以至于在經(jīng)過長時(shí)間的“拉鋸戰(zhàn)”之后未能形成數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的“大共識(shí)”，也無法對各國政府的稅收規(guī)則和制度政策形成有效約束。

第三，數(shù)字企業(yè)尤其是跨國數(shù)字企業(yè)巨頭與各國政府之間展開稅收博弈。一方面，數(shù)字企業(yè)巨頭通過各種業(yè)務(wù)重構(gòu)和商業(yè)創(chuàng)新，鉆既有稅收制度和政策的空子，不斷侵蝕政府稅基和財(cái)政利益；另一方面，各國政府持續(xù)加大征稅投入，通過不斷修訂國內(nèi)、國際稅收規(guī)則，完善征稅手段與征稅技術(shù)，努力從數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域獲得更多的稅收收入，導(dǎo)致政府從數(shù)字經(jīng)濟(jì)獲取稅收收入的單位投入產(chǎn)出水平持續(xù)降低。

三、促進(jìn)共同富裕的數(shù)字稅基本框架

(一)稅基的確定

關(guān)于計(jì)稅依據(jù)，目前國內(nèi)外學(xué)術(shù)界有著三種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是以收入為計(jì)稅依據(jù)。這種方案主要用于每年全球銷售收入達(dá)到7.5億歐元的跨國企業(yè)，其中以歐盟的“雙門檻”方案為主要代表。第二種觀點(diǎn)是以流量為計(jì)稅依據(jù)。在傳統(tǒng)稅收中，“流”的媒介多指運(yùn)輸，而在數(shù)字稅收中，“流”的媒介是數(shù)據(jù)，類似于傳統(tǒng)交易的稅基是汽車、飛機(jī)等交通運(yùn)輸工具交易過程中產(chǎn)生的“貨勞流”，而數(shù)字交易中則替換為了“數(shù)據(jù)流”，此計(jì)稅依據(jù)以比特稅為主要代表。第三種觀點(diǎn)是以用戶為計(jì)稅依據(jù)。這種計(jì)稅依據(jù)在目前大多數(shù)國家推出的關(guān)于數(shù)字稅的相關(guān)提案中被經(jīng)常使用，包括英國、法國、印度、巴西等。由于數(shù)字業(yè)務(wù)對于用戶的基礎(chǔ)、參與、貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)程度可以通過用戶數(shù)量和合同數(shù)量反映出來，因此可以通過這兩個(gè)指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)來判斷數(shù)字服務(wù)是否為“數(shù)字化存在”，并將其作為數(shù)字業(yè)務(wù)和市場管轄區(qū)之間的聯(lián)結(jié)。本文認(rèn)為以收入作為我國數(shù)字稅的計(jì)稅依據(jù)更為合適。一方面，以收入作為稅收依據(jù)能更好地反映價(jià)值創(chuàng)造的邏輯；另一方面，以收入為計(jì)稅依據(jù)更為簡單明了，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值鏈明確，征稅環(huán)節(jié)可控，相較于以用戶和流量作為計(jì)稅依據(jù)更為公平可靠，并且更能方便審計(jì)監(jiān)督。

在課稅對象方面，一類是國內(nèi)大型互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)、電商平臺(tái)以及利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)進(jìn)行交易的個(gè)人商戶；另一類是在我國提供數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)活動(dòng)并且營業(yè)額達(dá)到一定額度的國外跨國數(shù)字企業(yè)、外資數(shù)據(jù)公司，以及在我國開展數(shù)字化服務(wù)的國外自然人。

針對上述課稅對象，確定征稅范圍。征稅范圍既要使其自身能發(fā)揮出數(shù)字監(jiān)管的作用，有效遏制稅基侵蝕問題，又要考慮不給規(guī)模較小的跨國數(shù)字企業(yè)帶來過重的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)OECD于2020年2月提交并在當(dāng)年3月G20財(cái)長和央行行長會(huì)議上審批通過的《統(tǒng)一方法支柱—框架概述：2020年2月》，可以將數(shù)字稅的征稅范圍分為兩類。一類是搜索引擎、在線的中間平臺(tái)、在線廣告服務(wù)、線上市場、數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)、在線游戲、社交媒體平臺(tái)、云計(jì)算服務(wù)、國內(nèi)用戶數(shù)據(jù)輸出等；另一類是個(gè)人計(jì)算產(chǎn)品(如軟件、手機(jī)、家用電器)、品牌食品和茶點(diǎn)、化妝品、服裝、奢侈品、洗護(hù)用品、特許經(jīng)營模式、汽車等這類面向消費(fèi)者的行業(yè)，考慮排除金融服務(wù)、大宗商品、國際運(yùn)輸、采掘業(yè)等行業(yè)。

(二)基于效度的稅率選擇分析

根據(jù)我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和我國國情，我們考慮結(jié)合OECD“雙支柱”來設(shè)置稅率。在“支柱一”下，應(yīng)該考慮對于跨國數(shù)字企業(yè)的剩余利潤的分配，充分考慮來源國用戶流量創(chuàng)造的價(jià)值，堅(jiān)持“利潤在生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值活動(dòng)創(chuàng)造地征稅”的原則，對于剩余利潤的分配賦予來源國征稅的權(quán)利，規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系。

有資料顯示，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家數(shù)字稅稅率普遍低于不發(fā)達(dá)國家，而新興經(jīng)濟(jì)體稅率則較高，因此我國可以折中考慮。在“支柱二”下，OECD正在研究15%的全球最低稅率，具體制度將于2023年落實(shí)。(2)OECD國家就15%最低企業(yè)稅達(dá)成協(xié)議共識(shí)2023年起落實(shí)新稅收制度[EB/OL].第一財(cái)經(jīng)，2021-10-09.我國目前部分經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和自由貿(mào)易區(qū)為了促進(jìn)招商引資，出臺(tái)了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策以增加對跨國公司的吸引力，海外跨國公司實(shí)際的所得稅稅率已經(jīng)低于15%全球最低稅率標(biāo)準(zhǔn)。因此，我國對于跨國數(shù)字企業(yè)可以采用“低稅率，寬稅基”的原則，在稅率的選擇方面，既要使其能夠充分體現(xiàn)用戶流量所創(chuàng)造的價(jià)值，又不為跨國數(shù)字企業(yè)帶來過高的稅務(wù)成本。

(三)稅收征管

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，數(shù)據(jù)作為一種生產(chǎn)要素為經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了巨大的價(jià)值，從占各國GDP的比重來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為國民經(jīng)濟(jì)重要的組成部分。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收體制不完善，納稅人可以憑借著強(qiáng)大的科技技術(shù)巧妙而隱蔽地完成利潤的轉(zhuǎn)移，因此稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的問題愈發(fā)成為各國的困擾。當(dāng)前，中國既是資本輸入、輸出大國，又是進(jìn)出口額全球第一的貿(mào)易大國，面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對于國際稅收體系產(chǎn)生的巨大沖擊，為有效遏制稅收侵蝕現(xiàn)象、保護(hù)我國數(shù)字企業(yè)、緩解國家財(cái)政壓力、早日實(shí)現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀制定出適合我國的數(shù)字服務(wù)稅收模式。

當(dāng)前國際上關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管的立法情況大致有以下四種：一是專門開征一項(xiàng)關(guān)于數(shù)字企業(yè)的新稅種；二是不開征新稅種而是在原有稅種的基礎(chǔ)上對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅；三是改變對原有常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，打破原有對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，對于在稅收管轄區(qū)沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)但有“顯著商業(yè)存在”的數(shù)字機(jī)構(gòu)進(jìn)行征稅；四是對于跨境交易征收預(yù)提稅，特別是對于稅收協(xié)定享有征稅權(quán)的國家，都有著適用于本國的預(yù)提稅率。就目前我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和實(shí)際情況而言，專門開征數(shù)字稅的復(fù)雜程度高且效率較低。結(jié)合OECD“雙支柱”框架的實(shí)踐，由于我國企業(yè)所得稅的最終目的也是對企業(yè)利潤征稅，這與框架中的新征稅模式相接近，因此我國可以考慮采用數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅征管中的第二種方法，即對于我國現(xiàn)有的企業(yè)所得稅進(jìn)行改革，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)納入稅收征管范圍。為適應(yīng)數(shù)字企業(yè)的新型經(jīng)營模式，新稅收征管需要從以下幾點(diǎn)對傳統(tǒng)企業(yè)所得稅進(jìn)行調(diào)整。

一是調(diào)整稅收征管的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。所得“來源于中國境內(nèi)”是我國傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得價(jià)值創(chuàng)造鏈復(fù)雜化，由傳統(tǒng)的“產(chǎn)品—利潤”模式變成了“用戶流量—價(jià)值—利潤”模式，在這個(gè)過程中用戶流量作為一種新的生產(chǎn)力為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造了巨大的價(jià)值，但此過程中用戶的參與是間接的而非直接的，用戶流量帶來利潤的來源地模糊化，依靠傳統(tǒng)企業(yè)所得稅的征稅制度無法認(rèn)定所得來源地，因此無法對數(shù)字企業(yè)的一些營業(yè)利潤進(jìn)行征稅，造成了稅款大量流失。鑒于此，為有效解決用戶流量和用戶數(shù)據(jù)為數(shù)字企業(yè)間接帶來利潤但是并沒有直接認(rèn)定其所得來源的稅收管轄權(quán)問題，以及跨國數(shù)字企業(yè)大多沒有固定經(jīng)營場所的需求同時(shí)其網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的地址所在地也極易被更改的現(xiàn)象，新稅收征管的聯(lián)結(jié)度可以變?yōu)槭杖爰由鲜袌龌钴S度，并對市場活躍度的判斷標(biāo)準(zhǔn)做出相關(guān)的規(guī)定；不再局限于對實(shí)體存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，非實(shí)體存在也可以被認(rèn)定為“常設(shè)”，并對于跨國企業(yè)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器是否為“輔助性”服務(wù)進(jìn)行判斷，(3)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問題的通知》還指出，納稅人有權(quán)提供相關(guān)資料證明在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所僅為總機(jī)構(gòu)提供準(zhǔn)備性、輔助性服務(wù)，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，跨國數(shù)字企業(yè)極有可能將安置在中國的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器證明為“輔助性”服務(wù)而規(guī)避稅收。不能讓其成為企業(yè)規(guī)避稅收的窗口。

二是設(shè)置最低稅率。根據(jù)OECD提出的“雙支柱”方案中“支柱二”的最低納稅原則，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收設(shè)立最低稅率，能夠保證跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)至少按照最低稅率進(jìn)行納稅，防止稅款流失。

三是完善扣繳制度，明確第三方平臺(tái)具有所得稅代扣代繳義務(wù)。用戶不論對于國內(nèi)還是國外數(shù)字企業(yè)的產(chǎn)品付費(fèi)都需要通過第三方平臺(tái)進(jìn)行支付，因此第三方平臺(tái)包含著大量交易信息，是交易的支付中介，由第三方平臺(tái)進(jìn)行代扣代繳所得稅稅款有利于稅收的監(jiān)管。與此同時(shí)，第三方支付平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供交易信息，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)對平臺(tái)進(jìn)行稅務(wù)檢查。

四是在維護(hù)經(jīng)營環(huán)境公平的同時(shí)出臺(tái)相關(guān)措施支持本國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。將5G網(wǎng)絡(luò)、互聯(lián)網(wǎng)工程、數(shù)據(jù)中心等新基建作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基石，制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策來推動(dòng)我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提升我國數(shù)字競爭力。

四、人類命運(yùn)共同體愿景下跨國數(shù)字稅展望

(一)發(fā)達(dá)國家數(shù)字稅的影響分析

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，已然在各國經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，許多發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體都相繼出臺(tái)了關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管的措施。例如，歐盟的“數(shù)字服務(wù)稅指令”方案、法國的“GAFA”單邊數(shù)字稅法案、英國的“衡平稅”，以及美國的“營銷型無形資產(chǎn)”限制縮小稅收征管權(quán)等。從中不難看出，歐盟以及英、法等發(fā)達(dá)國家主張擴(kuò)張數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的征管權(quán)，以維護(hù)市場國利益；而美國則持有限制數(shù)字稅收征管權(quán)，以保護(hù)居民國的利益。其原因在于，美國是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一強(qiáng)國，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收利益最大的相關(guān)者，其擁有如谷歌、亞馬遜、臉書、微軟等科技巨頭，數(shù)字稅的實(shí)施對于美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的影響要更廣泛和直接。

由于各發(fā)達(dá)國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，數(shù)字稅的實(shí)施所造成的影響也不同。數(shù)字稅的實(shí)施能夠遏制美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭利用技術(shù)轉(zhuǎn)移利潤和規(guī)避稅收以獲得巨大利潤的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)稅收公平，有利于意大利、法國、比利時(shí)、奧地利、西班牙等受互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)影響較大的發(fā)達(dá)國家的數(shù)字企業(yè)的發(fā)展。但一些經(jīng)濟(jì)體量和面積較小的發(fā)達(dá)國家主要依靠零稅率或者低稅率的競爭優(yōu)勢吸引跨國數(shù)字企業(yè)的投資，如愛爾蘭、瑞典、芬蘭等，數(shù)字稅的征收使其喪失了原有的低稅率的競爭優(yōu)勢，破壞了其傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展，阻礙了本國創(chuàng)新，增加了其稅收改革成本。

由此可見，數(shù)字稅的征收一方面有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平，數(shù)字企業(yè)實(shí)際稅率明顯低于傳統(tǒng)企業(yè)，遏制了跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移利潤到低稅率或零稅率地區(qū)以規(guī)避稅收的現(xiàn)象；另一方面數(shù)字稅的征收也破壞了那些實(shí)行低稅率或零稅率的國家對外來投資的吸引力。

(二)發(fā)展中國家的應(yīng)對措施

由于發(fā)展中國家普遍屬于資本輸入國，面對OECD提出的“雙支柱”方案中“支柱二”對于全球統(tǒng)一低稅率的規(guī)定，發(fā)展中國家原有的低稅率或零稅率吸引外資的競爭優(yōu)勢便會(huì)不復(fù)存在，比起外遷，發(fā)達(dá)國家更傾向于將資本和就業(yè)留在本國境內(nèi)，這將會(huì)對發(fā)展中國家的外資存量和投資量產(chǎn)生巨大的影響。發(fā)展中國家如何在當(dāng)前國際稅收變化中找到適合本國的措施和立足點(diǎn)從而突破困境變得尤為關(guān)鍵。

首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為當(dāng)前的新興經(jīng)濟(jì)逐漸成為GDP的重要組成部分，因此發(fā)展中國家應(yīng)當(dāng)在保證經(jīng)營環(huán)境公平的條件下，從基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、政府補(bǔ)貼、出臺(tái)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策等角度出發(fā)大力發(fā)展本國數(shù)字業(yè)務(wù)，推動(dòng)本國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同時(shí)，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及多行業(yè)、多領(lǐng)域，發(fā)展中國家應(yīng)側(cè)重培養(yǎng)本國復(fù)合型人才和引進(jìn)高新技術(shù)人才。

其次，發(fā)展中國家可以借鑒他國數(shù)字稅改革經(jīng)驗(yàn)，聯(lián)系本國國情，打造適合本國的數(shù)字稅收治理體系。由于各國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和本國相關(guān)政策有所差異，各國應(yīng)當(dāng)立足本國發(fā)展情況，從本國實(shí)際出發(fā)，因地制宜地制定適合本國的稅收治理體系。

最后，發(fā)展中國家需防范他國單邊稅收對本國利益造成危害，主動(dòng)加強(qiáng)與他國的溝通和協(xié)調(diào),在兼顧雙方利益的情況下制定適合的稅收制度，積極應(yīng)對稅收侵蝕等問題。