管理會計性質、邊界與體系

【摘要】管理會計性質是管理會計的邏輯起點， 決定了管理會計邊界與體系。 管理會計邊界與體系是管理會計性質的體現(xiàn)。 基于企業(yè)性質理論和會計性質理論， 本文揭示了管理會計是企業(yè)資源有效配置、充分利用的信號機制， 具有知識性質和契約性質雙重屬性; 界定了以決策相關性為目標的面向未來會計的邊界; 構建了基于內容維、時間維、技術維的管理會計立體框架體系。

【關鍵詞】管理會計性質;管理會計邊界;管理會計體系;邏輯起點

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）03-0061-5

管理會計性質解決管理會計是什么的問題， 明確體系建設對象; 管理會計邊界解決管理會計與財務會計、成本會計和財務管理的區(qū)別問題， 界定體系建設范圍。 基于此， 本文構建可信息化的“三維立體”管理會計體系， 勾勒出體系建設架構。

一、管理會計性質：企業(yè)資源有效配置、充分利用的信號機制

與財務會計把財務會計目的作為財務會計起點不同， 管理會計性質是管理會計生長點（或起點）①。 “管理會計的性質是什么”關系到管理會計起點、管理會計發(fā)展邏輯、管理會計體系及管理會計實務工作。 之所以有這種認知， 是因為“讓動物上樹”的目的屈服于“動物是否具有上樹的本領”。 例如， 讓豬上樹是可笑的， 而讓猴子上樹卻是正常的。 上樹是猴子的本領而不是豬的能力。 因此， “管理會計是什么”比“管理會計的目的”更重要。 “管理會計是什么”這個問題不能夠從管理會計本身來解答。 管理會計只是企業(yè)的一個組成要素， 管理會計的性質必須由企業(yè)性質來確定。

（一）信號機制： 一個日常打籃球案例的啟示

商品經(jīng)濟下， 學術界和實務界一般都認為， 競爭機制能夠促進資源配置優(yōu)化與資源利用效率提升。 本文認為， 量化機制是競爭機制的核心， 也是資源配置優(yōu)化與資源利用效率提升的核心。 這可以用一個日常生活中打籃球的案例來說明。

一個籃球架下面可能有兩個、三個或三個以上的團隊在打籃球。 有三個或三個以上的團隊時， 一般以“淘汰賽”方式（競爭機制）打籃球， 此時每個團隊及其球員都比較努力拼搏。 只有兩個團隊打球時， 球員都打得比較隨意、輕松、不盡力; 但如果引進量化機制， 按誰先投進5個或6個籃球來判定哪個球隊勝， 此時兩個團隊的球員又都打得比較積極和投入。 這是為什么？

不管是競爭機制還是量化機制， 都能促進球員盡力打籃球。 也就是說， 競爭機制與量化機制是等價的。 實際上， 競爭機制也是通過量化機制來核算、評價各個團隊勝負得以實現(xiàn)的。 沒有量化機制， 則競爭機制無法落地實施。 信號機制是用來核算、評價各個團隊勝負得以實現(xiàn)的機制。 因此， 信號機制是團隊比賽中保證競爭機制得以實現(xiàn)的核心機制， 可以促使企業(yè)資源達到最優(yōu)配置和保障企業(yè)資源的充分利用。 企業(yè)內部無法引入競爭團隊， 卻可以引入量化機制來量化資源配置與利用的情況。

（二）信號機制的缺失與取向： 企業(yè)理論需要解決的問題

企業(yè)資源配置與利用一直是困擾經(jīng)濟組織的基本問題。 經(jīng)濟理論已經(jīng)證明， 信息是解決問題的有效角度： 組織在信息完全條件下可最優(yōu)配置企業(yè)資源; 組織在信息對稱條件下可發(fā)揮資源最大效用。 市場機制在市場價格的引導下， 促使整個社會資源得到有效配置和充分利用。 那么， 企業(yè)組織資源的最優(yōu)配置與充分利用通過什么信號機制來實現(xiàn)呢？

解釋和解決企業(yè)資源有效配置與充分利用問題的企業(yè)理論很多， 自新古典經(jīng)濟學產生以來， 對這個問題的回答主要有三個觀點： 生產性質的企業(yè)理論、契約性質的企業(yè)理論， 以及兼有生產與契約兩重性質的企業(yè)理論。 這些理論研究成果都指向一個結論②： 信號機制的缺失與取向是解決企業(yè)資源有效配置與充分利用的問題。 這不僅是企業(yè)存在的前提， 也是企業(yè)理論的核心。 企業(yè)的這個信號機制不僅存在， 而且會不斷地引導企業(yè)發(fā)展。 這個信號機制就是度量（或衡量）企業(yè)資源是否有效配置與充分利用的管理會計。 企業(yè)組織設計、企業(yè)產權制度的明晰與界定的核心是通過企業(yè)信號機制（管理會計）來引導企業(yè)資源的最優(yōu)配置與充分利用。

（三）管理會計： 企業(yè)自組織系統(tǒng)的價格信號機制

依據(jù)分工理論和復雜系統(tǒng)理論， 企業(yè)是一個至少由生產功能要素、協(xié)調功能要素和信息功能要素三個系統(tǒng)要素組成的復雜系統(tǒng)。 其中： 生產功能要素是企業(yè)向社會提供產品或勞務的系統(tǒng)要素， 是企業(yè)之所以存在的核心要素; 管理會計系統(tǒng)作為信息功能要素， 其功能就是從企業(yè)外部（社會系統(tǒng)）和企業(yè)內部收集數(shù)據(jù)形成管理會計信息， 并向企業(yè)的管理協(xié)調系統(tǒng)和生產功能要素提供管理會計信息; 管理協(xié)調系統(tǒng)作為協(xié)調功能要素， 依據(jù)管理會計信息對生產功能要素進行協(xié)調管理。 基于信息科學理論， 企業(yè)管理會計就是為企業(yè)資源有效配置、充分利用的管理決策提供信息的價格信號機制， 包括企業(yè)資源有效配置與充分利用的價格信息產生以及價格信息應用兩個過程。 管理會計具有知識性質和契約性質雙重屬性[1] 。

1. 基于知識性質的企業(yè)系統(tǒng)結構。 依據(jù)上述原理， 生產功能要素、企業(yè)管理會計系統(tǒng)（信息功能要素）、協(xié)調功能要素構成負反饋的企業(yè)系統(tǒng)結構， 其具體運行如圖1所示。 基于企業(yè)的知識性質， 管理會計系統(tǒng)遵循信息科學的基本信息過程， 與企業(yè)外部（社會系統(tǒng)）和企業(yè)內部（企業(yè)生產系統(tǒng)和管理協(xié)調系統(tǒng)）之間完成信息產生、信息獲取、信息再生、信息施效、信息傳遞、信息優(yōu)化等過程。 管理協(xié)調系統(tǒng)根據(jù)管理會計信息來協(xié)調管理企業(yè)生產系統(tǒng)和管理會計系統(tǒng)， 企業(yè)生產系統(tǒng)根據(jù)管理協(xié)調系統(tǒng)的指令及管理會計信息來進行生產活動。

2. 基于契約性質的企業(yè)系統(tǒng)結構。 企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結點。 從企業(yè)管理會計契約角度看， 企業(yè)是一個由企業(yè)通用契約、企業(yè)要素使用權契約、企業(yè)經(jīng)營管理契約、企業(yè)管理會計契約組成的層狀契約性質的企業(yè)系統(tǒng)結構， 如圖2所示③。

企業(yè)通用契約是指市場經(jīng)濟內所有企業(yè)經(jīng)濟活動應遵循的契約（或制度）， 主要包括《公司法》《破產法》《證券法》《會計法》《勞動法》《信托法》等政府頒布的一整套法律、條例。 企業(yè)要素使用權契約是指企業(yè)要素所有者之間的關于要素使用權交易的契約。 企業(yè)經(jīng)營管理契約是指企業(yè)要素在經(jīng)營過程中所簽訂的契約， 主要包括企業(yè)經(jīng)營者和企業(yè)外部經(jīng)濟主體簽訂的交易契約、企業(yè)經(jīng)營者和企業(yè)內部人員簽訂的資源配置契約等。 權利與義務只有量化才有意義和可執(zhí)行性， 量化只有建立在具體契約上才有實際意義。 企業(yè)經(jīng)營管理契約決定了企業(yè)管理會計契約。 企業(yè)管理會計契約建立在上述三種契約之上， 同時也是保證上述契約可執(zhí)行的前提。

二、管理會計邊界

（一）劃清管理會計邊界的意義

學科邊界的劃分是社會分工在知識領域的體現(xiàn)。 和財務與會計的邊界劃分一樣， 管理會計邊界的界定與劃分也飽受爭議， 甚至流傳著不區(qū)分邊界的“大會計觀”或“大財務觀”， 用“大會計觀”或“大財務觀”包攬會計與財務、財務會計與管理會計等， 而忽視它們之間的差異和分歧。 這種想法是美好的， 但是不利于學科的發(fā)展及社會的進步。 管理會計邊界劃分的爭議如果不解決， 就會導致社會認識與交流困難， 學科內容交叉重復的問題無法解決， 產生錯誤的經(jīng)濟決策（例如《管理會計理論的使命》一文中提到的幼兒園午餐定價失敗的思想案例[2] ）。

更重要的是， 在現(xiàn)代信息技術快速發(fā)展， 信息化、網(wǎng)絡化、數(shù)字化、智能化快速迭代的情況下， 如果財務會計與管理會計邊界不清， 則計算機無法通過“形式化處理”來解決兩者邊界模糊的問題。 特別是在物聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下， 企業(yè)管理與控制的核心是智能信息控制， 各個智能“物”件難以對財務會計信息與管理會計信息進行辨別與區(qū)別處理， 也就難以完成智能信息控制。 總之， 在數(shù)字化、智能化成為社會發(fā)展趨勢的情況下， 管理會計邊界的確定直接關系到企業(yè)會計信息化、管理會計網(wǎng)絡化等。

（二）“邊界論”的觀點

當前關于財務會計與管理會計的一個主流觀點是： 財務會計是對外會計， 主要向企業(yè)外界有關利益集團提供財務信息和其他信息; 管理會計是對內會計， 主要為企業(yè)內部管理當局的經(jīng)營決策提供信息。 這種以“企業(yè)邊界”作為財務會計和管理會計邊界劃分標志的觀點， 本文稱之為“邊界論”。

“邊界論”給人們一種印象： 企業(yè)似乎有兩套賬， 一套給企業(yè)外部人看， 一套給企業(yè)內部人看。 這是不合情理、不合規(guī)范的。 實際上， 企業(yè)內部人和企業(yè)外部人都需要財務會計與管理會計（這與當前的主流觀點不一樣， 下文將繼續(xù)闡述）。 而且， “邊界論”并沒有科學界定財務會計與管理會計的邊界， 存在難以自圓其說的缺憾。 具體如下： 首先， “企業(yè)邊界”概念含糊不清， 如依據(jù)“邊界論”， 獨立董事到底是企業(yè)外部人員還是企業(yè)內部人員難以區(qū)分。 其次， “企業(yè)邊界”概念隨著企業(yè)發(fā)展而不斷變化， 無邊界的企業(yè)組織逐漸顯現(xiàn)， 這就導致管理會計與財務會計的邊界難以劃清。 最后， “企業(yè)邊界”不是會計的內生變量， 即不是會計的內在屬性， 而是會計存在的外部環(huán)境。 因此， “企業(yè)邊界”不應該作為財務會計和管理會計邊界劃分的標志。 在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中， 企業(yè)內部管理當局與外部利益相關者都需要管理會計信息和財務會計信息。 顯然， “邊界論”在邏輯上和實踐上都難以自圓其說。

（三）“時間論”的觀點

本文通過辨析， 依據(jù)事物的本質來劃分財務會計與管理會計的邊界。 本質指決定事物性質、事物本身所固有的根本屬性， 是劃分事物本質特征的標志。 受絕對時空論的影響， 時間一直被認為是會計的外生變量而不是內生變量， 一直被當作企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的環(huán)境。 因此， 目前關于財務會計與管理會計邊界的討論， 幾乎可以說是均與時間無涉。

隨著熱力學及量子科學的發(fā)展， 人類對時間的認知不斷深入， 時間逐漸成為人們理解企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的關鍵所在[3] 。 時間不是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的環(huán)境， 而是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的內生變量。 企業(yè)價值活動包括過去價值活動和未來價值活動。 反映企業(yè)過去價值活動的會計叫財務會計， 即是面向過去的會計， 反映企業(yè)未來價值活動的會計叫管理會計， 即是面向未來的會計， 本文稱之為“時間論”。 “時間論”也給人們一種印象： 企業(yè)確實有兩套賬， 一套反映企業(yè)已發(fā)生價值活動的賬， 一套反映企業(yè)未來發(fā)生價值活動的賬。 這兩套賬都是適合企業(yè)利益相關者查閱的。 也就是說， 企業(yè)內部人和企業(yè)外部人都需要財務會計與管理會計。

財務會計應用歷史成本信息， 說明經(jīng)濟業(yè)務過去發(fā)生的情況， 以反映受托者在受托期間履行經(jīng)營責任的情況， 因此其目標是“受托責任”， 而不是“決策有用”。 管理會計應用未來經(jīng)濟信息說明經(jīng)濟業(yè)務未來發(fā)生的情況， 提供反映未來經(jīng)濟事項的會計信息， 履行的是“決策有用”， 而不是“受托責任”。 本文認為， 財務管理與會計學都是管理學下屬并列的子學科， 兩者之間的邊界涇渭分明， 具體如圖3所示。

會計反映企業(yè)的資金運動并提供所反映的價值信息。 財務管理利用會計信息對企業(yè)資金運動進行管理控制。 成本會計提供企業(yè)資金活動過程中與企業(yè)成本有關的信息， 它不僅提供以決策相關性為目標的管理成本會計信息， 而且提供以受托責任為目標的財務成本會計信息。 作為財務會計的成本會計只能提供確定的、已經(jīng)發(fā)生的沉沒成本的信息; 作為管理會計的成本會計應該提供未來的、不確定性的機會成本的信息。 成本會計是財務會計及管理會計的核心內容信息。

三、管理會計體系

（一）管理會計體系建設回顧

管理會計體系建設問題一直是一個亟需解決的問題， 目前尚無獲得理論界與實務界的一致認同的管理會計體系。 自2014年1月《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》發(fā)布以來， 國內又掀起了一股探索和構建管理會計體系的熱潮。 然而， 企業(yè)管理會計應用與建設至今仍然舉步維艱， 沒有實際效果。 對管理會計體系的認識不一致是其中的一個重要原因。 例如， 當前許多人認為管理會計是工具， 那么管理會計體系就是各個工具的整合。 但是， 對于管理會計如何整合的問題， 并沒有獲得共識。 本文認為， 企業(yè)是一個復雜系統(tǒng)， 是一個“生命”有機組織。 作為企業(yè)要素之一， 管理會計不是工具， 管理會計體系也不是工具的組合。 因此， 有必要對管理會計體系的認知進行梳理。 有關管理會計體系的研究成果可以從實務和理論兩個角度進行歸納[3] 。

1. 基于實務角度的管理會計體系。 不管是否有企業(yè)管理會計的術語或理論， 作為管理會計知識的生長點， 企業(yè)自然而然會探索企業(yè)管理會計。 一方面， 企業(yè)沒有積極的動機把管理會計實踐組織成文， 呈現(xiàn)給世人; 另一方面， 企業(yè)自發(fā)的管理會計實踐存在盲目性和成果系統(tǒng)性不足的弊端。 當前除被廣泛關注的華為公司管理會計實踐和海爾“日清日畢”與“人單模式”管理實踐外， 通過中國知網(wǎng)檢索， 基于管理會計實務角度的管理會計體系主要包括從戰(zhàn)略管理會計角度來實踐的管理會計體系[4] 、從環(huán)境管理會計角度來實踐的管理會計體系[5] 、從商業(yè)銀行應用角度來實踐的管理會計體系[6] ， 以及從其他管理會計應用角度來實踐的管理會計體系等。 現(xiàn)有管理會計實踐成果基本上是從管理會計在行業(yè)、部門、環(huán)境中的應用角度來思考構建管理會計體系。 但由于行業(yè)、部門和環(huán)境存在差異， 所構建的管理會計體系在理論上缺乏一般性和普適性， 因而未能得到普遍的實施與推廣， 可見真正的管理會計理論體系尚未形成。

2. 基于理論角度的管理會計體系。 從理論角度探討管理會計體系， 是管理會計理論界的首要任務。 西方管理會計教材主要是圍繞決策的制定、計劃和控制、評價和激勵等環(huán)節(jié)介紹管理會計相關內容， 通常沒有詳細探討管理會計體系。 我國相對更加注重理論體系的研究與構建， 許多管理會計體系的成果在教材上得到體現(xiàn)。 不同的管理會計教材有其相應的體系， 這里主要介紹幾種典型的管理會計體系： 由“執(zhí)行性管理會計+決策性管理會計”構成的管理會計體系[7] ， 參照財務會計概念框架構建的管理會計體系[8] ， 由管理會計的核心、本質、對象、職能組成的圍繞決策、控制、評價過程構建的管理會計體系[9] ， 基于價值鏈構建的管理會計體系[10] ， 等等。 由于這些管理會計體系主要存在于教材上， 未曾在企業(yè)實踐中直接應用， 因此它們的科學性還有待檢驗。

（二）軟件開發(fā)“頂層設計”思想： 管理會計體系建設的理論基礎

管理會計理論的使命是解釋并解決管理會計實踐問題。 管理會計體系的成功實踐是建設管理會計體系的核心目標。 然而， 由于企業(yè)實踐的多樣化， 管理會計體系建設成功與否難以通過管理會計實踐來評價。 本文認為， 隨著現(xiàn)代信息技術的發(fā)展， 管理會計體系能否信息化是管理會計體系實踐的替代標準， 管理會計體系的內在邏輯與管理會計軟件開發(fā)的機理是同構的。 因此， 本文在闡述管理會計體系之內在邏輯的基礎上， 從管理會計體系的軟件開發(fā)角度思考管理會計體系建設。 軟件開發(fā)的前提是開發(fā)人員能夠清晰地理解開發(fā)對象的整體架構及架構內部各要素之間的關系（體系）。 也就是說， 管理會計體系信息化的前提是， 軟件設計人員熟悉其內在要素及它們之間的關系， 并結合軟件開發(fā)的機理。 那么， 軟件開發(fā)“頂層設計”思想也應該是管理會計體系軟件設計的指導思想。

軟件開發(fā)“頂層設計”的核心思想有三： 一是， 自上（頂層）向下（底層）、由系統(tǒng)向部分分步開展的軟件設計方法， 軟件設計的核心思想與目標都來自頂層， 這體現(xiàn)了系統(tǒng)決定部分、頂層決定底層的頂層決定性; 二是， 圍繞軟件設計核心思想和目標設計對象系統(tǒng)的內部各要素， 并使之形成緊密的有機銜接與關聯(lián)， 這體現(xiàn)了系統(tǒng)關聯(lián)性; 三是， 要求軟件設計表述明確簡潔， 設計方案可操作、可實施， 這體現(xiàn)了實際可操作性[11] 。

根據(jù)軟件開發(fā)“頂層設計”思想， 任何軟件開發(fā)都需要對開發(fā)任務（開發(fā)對象）明確三個方面的內容： 軟件開發(fā)任務（開發(fā)對象）是什么; 軟件開發(fā)任務（開發(fā)對象）與其他任務（開發(fā)對象）有何本質差別; 軟件開發(fā)任務（開發(fā)對象）的內部聯(lián)系是什么。 前兩項內容主要是明確軟件開發(fā)對象的性質與內容， 體現(xiàn)“頂層設計”的頂層決定性思想; 第三項內容主要是明確軟件開發(fā)對象的要素之間的時空存在方式， 體現(xiàn)“頂層設計”的系統(tǒng)關聯(lián)性思想。 軟件開發(fā)只有真正體現(xiàn)“頂層設計”的頂層決定性思想和系統(tǒng)關聯(lián)性思想， 才能夠實現(xiàn)實際可操作性。 管理會計體系也只有真正滿足上述條件， 才能夠達到信息化標準。

（三）三維立體的管理會計體系： 一個可信息化的體系

一般說來， 管理會計作為一個系統(tǒng)， 自然呈現(xiàn)出系統(tǒng)的內涵與特征。 它應該是管理會計內部相互作用、相互依賴的要素結合而成的， 內含能夠反映企業(yè)未來價值活動的價格信號機制這個有機整體， 而且這個有機整體又是它所從屬的企業(yè)的組成部分。 從可信息化角度來看， 管理會計體系應該按軟件開發(fā)“頂層設計”思想來設計。 從軟件開發(fā)角度來看， 明確開發(fā)對象的整體架構及架構內部各要素之間的關系就是要解決軟件開發(fā)中“做什么”（軟件的功能模塊）、“怎么做”（軟件功能實現(xiàn)過程）、“用什么來做”（用什么手段來實現(xiàn)功能）的問題。

根據(jù)軟件開發(fā)“頂層設計”思想， 管理會計體系是一個由內容維（空間維）、過程維（時間維）、技術維三維構成的立體體系， 如圖4所示。

其中： 內容維對應“做什么”（軟件的功能模塊）， 是開發(fā)對象的空間存在形式， 即管理會計的內容體系， 具體包括企業(yè)經(jīng)營、企業(yè)管理和企業(yè)風險控制; 過程維對應“怎么做”（軟件功能實現(xiàn)過程）， 是開發(fā)對象的時間存在形式， 即管理會計的過程體系， 具體包括企業(yè)戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略管控和戰(zhàn)略評價; 技術維對應“用什么來做”（用什么手段來實現(xiàn)功能）， 是開發(fā)對象的功能實現(xiàn)方式， 即管理會計的技術體系， 具體包括管理會計技術、計算機技術、網(wǎng)絡技術。

【作者單位】上海大學管理學院， 上海 201208

【 注 釋 】

① 管理會計生長點的觀點主要有如下幾種： 管理會計目標是管理會計生長點， 管理會計目的是管理會計生長點， 管理會計性質是管理會計生長點， 管理會計對象是管理會計生長點等。 筆者認同管理會計性質是管理會計生長點或起點這一觀點。

② 由于篇幅問題， 這個結論的論證請參閱許金葉編著的《高級管理會計》（清華大學出版社， 2014年7月）， P1 ～ 24。

③ 企業(yè)契約結構圖是個扇形圖， 表明這個以管理會計為中心的契約圖只是企業(yè)所有契約的一部分。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 許金葉.管理會計[M].北京：經(jīng)濟管理出版社，2006.

[2] 許金葉.管理會計理論的使命[ J].財會月刊，2021（23）：58 ～ 62.

[3] 許金葉.財務會計與管理會計的邊界——基于社會時間觀的解釋[ J].財務研究，2015（1）：34 ～ 40.

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[11] 許金葉.基于軟件開發(fā)“頂層設計”理論的管理會計體系構建[ J].財務研究，2016（1）：74 ～ 78.

（責任編輯·校對： 喻晨? 陳晶）