論政府會(huì)計(jì)中平行記賬的重要性*

陳丹朵

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū)， 湖南 長(zhǎng)沙 410116)

自2019年1月1日起在行政、事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，一部分行政、事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)制度的總賬科目由原來(lái)的34個(gè)增加到103個(gè)陡增了很大的工作量，并且對(duì)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既要按收付實(shí)現(xiàn)制在預(yù)算會(huì)計(jì)中核算一遍又要按權(quán)責(zé)發(fā)生制在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中核算一遍這種平行記賬的意義不是很理解，從而出現(xiàn)一些畏難情緒，只有深刻地理解政府會(huì)計(jì)中平行記賬的重要性，才能更好地開(kāi)展行政財(cái)務(wù)工作。

一、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的頂層設(shè)計(jì)

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，2019年修訂的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》也要求各級(jí)政府財(cái)政部門按年編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。從會(huì)計(jì)的角度理解，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制就意味著為行政、事業(yè)單位的成本核算奠定基礎(chǔ)。比如稅務(wù)機(jī)關(guān)每征收100元稅收收入需要付出多少成本，細(xì)化到某一個(gè)稅種如增值稅每100元的征稅成本是多少，可以精算出來(lái)。怎樣編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，政府會(huì)計(jì)是前提，主要包括政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和政府會(huì)計(jì)制度，同時(shí)編制政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告。政府會(huì)計(jì)必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)行政、事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，特別是設(shè)置的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等會(huì)計(jì)科目對(duì)資產(chǎn)管理要求越來(lái)越高，自2021年4月1日起施行的《行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》是我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理的第一部行政法規(guī)，要求貫徹落實(shí)政府國(guó)有資產(chǎn)報(bào)告制度等相關(guān)規(guī)定，對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)確核算資產(chǎn)等方面有了新的保障。黨的十九大報(bào)告提出全面實(shí)施績(jī)效管理，只有量化成本效益的指標(biāo)，才能強(qiáng)有力地推動(dòng)節(jié)約型、高效型政府的形成。所以，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也就是政府會(huì)計(jì)并不是單純地把本單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)、完整地反映出來(lái)就可以了，更重要的是要與黨中央的決策保持高度一致。使用財(cái)政的資金首要任務(wù)是滿足政府管理的需求，政府需要提交哪些財(cái)務(wù)指標(biāo)、需要上報(bào)哪樣的財(cái)務(wù)報(bào)告，就決定了預(yù)算單位必須核算哪些會(huì)計(jì)科目、怎樣核算，這既是會(huì)計(jì)的基本職能，也是財(cái)務(wù)人員的職業(yè)操守。(見(jiàn)圖1)

圖1 政府會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)框架示意圖

二、行政、事業(yè)單位只采用單一預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端

長(zhǎng)久以來(lái)，行政、事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只需要采用預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，對(duì)行政、事業(yè)單位的收入、支出按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)和計(jì)量，重點(diǎn)考核預(yù)算的準(zhǔn)確率和預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度等指標(biāo)，政府財(cái)政報(bào)告制度實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，主要反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況的結(jié)果，毋庸置疑，對(duì)于行政、事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，預(yù)算管理是財(cái)務(wù)管理的重中之重。但是，單一的預(yù)算會(huì)計(jì)不與成本核算相結(jié)合，存在的弊端越來(lái)越明顯。

1.沒(méi)有科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債，不利于有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。地方政府債務(wù)普遍使用“負(fù)債率”“債務(wù)率”“償債率”等指標(biāo)。負(fù)債率是政府債務(wù)余額和GDP的比值，衡量經(jīng)濟(jì)規(guī)模對(duì)債務(wù)的承擔(dān)能力。債務(wù)率是政府債務(wù)余額和當(dāng)年綜合財(cái)力的比值，反映地方政府的償債能力。償債率是償還債務(wù)本息額和當(dāng)年綜合財(cái)力的比值。從這些指標(biāo)不難看出，政府首先要披露負(fù)債的總量，然后才有可能做到開(kāi)明渠、堵暗道。預(yù)算會(huì)計(jì)不能按權(quán)責(zé)發(fā)生制提供負(fù)債指標(biāo)，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映資產(chǎn)和負(fù)債總金額的。

2.沒(méi)有科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理。全國(guó)行政、事業(yè)單位要摸清家底比較難，從2020年3月發(fā)布的《全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)、全國(guó)人大財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)關(guān)于行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理情況調(diào)研報(bào)告》來(lái)看，“截至2018年末，全國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)總額33.5萬(wàn)億元，負(fù)債總額9.9萬(wàn)億元，凈資產(chǎn)23.6萬(wàn)億元。從單位性質(zhì)看，行政單位10.1萬(wàn)億元，占全國(guó)資產(chǎn)總額的30.1%；事業(yè)單位23.4萬(wàn)億元，占69.9%。從地域情況看，86%的行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)在地方。從資產(chǎn)構(gòu)成看，全國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)以流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程為主，占比分別為39.7%、35.5%、16.4%?！边@些數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)有資產(chǎn)管理情況的綜合報(bào)告，而預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有按權(quán)責(zé)發(fā)生制提供資產(chǎn)指標(biāo)，不利于資產(chǎn)管理。預(yù)算會(huì)計(jì)重資金管理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重資產(chǎn)管理，二者相輔相成。

3.沒(méi)有科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映成本費(fèi)用不利于降低行政成本、提升運(yùn)行效率。根據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》要求，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，至少滿足事業(yè)單位對(duì)成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)以及績(jī)效評(píng)價(jià)等方面的需求。這是一個(gè)很大的進(jìn)步，但僅僅是對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行成本核算的一個(gè)指引，不涉及到行政單位的成本核算，目前行政單位進(jìn)行成本核算還不完全具備條件，但精準(zhǔn)核算政府的成本效益是未來(lái)的趨勢(shì)。

三、不同會(huì)計(jì)核算模式下的利弊案例分析

為了比較政府會(huì)計(jì)中平行記賬的優(yōu)越性，用同一個(gè)案例采用不同的會(huì)計(jì)核算模式來(lái)進(jìn)行分析。例如某研究機(jī)構(gòu)屬于事業(yè)單位性質(zhì)，因科研需要購(gòu)置一臺(tái)專用設(shè)備，已列入20X1年度預(yù)算，20X1年6月20日財(cái)政授權(quán)支付額度240萬(wàn)已到賬，20X1年6月30日價(jià)值240萬(wàn)的設(shè)備到貨并驗(yàn)收，無(wú)需安裝即投入使用，設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年。下面按不同核算模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并分析其利弊。

模式一：?jiǎn)我活A(yù)算會(huì)計(jì)(收付實(shí)現(xiàn)制)，按月計(jì)提折舊時(shí)不做會(huì)計(jì)處理。6月20日會(huì)計(jì)處理，借：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)，貸：財(cái)政補(bǔ)助收入240萬(wàn)；6月30日會(huì)計(jì)處理，借：事業(yè)支出240萬(wàn)，貸：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)。不難看出，預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)收入、支出進(jìn)行核算簡(jiǎn)單明了，能夠滿足對(duì)資金管理的需要，但是沒(méi)有反映資產(chǎn)的來(lái)龍去脈，資產(chǎn)管理只能采用備查賬進(jìn)行登記，顯然不能滿足對(duì)龐大的行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行管理的需求，更談不上固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等成本核算的需求。

模式二：?jiǎn)我回?cái)務(wù)會(huì)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)。6月20日會(huì)計(jì)處理，借：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)，貸：財(cái)政補(bǔ)助收入240萬(wàn)；6月30日會(huì)計(jì)處理，借：固定資產(chǎn)240萬(wàn)，貸：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)；7月份開(kāi)始按月計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理，借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用2萬(wàn)，貸：累計(jì)折舊2萬(wàn)。此模式財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雖然彌補(bǔ)了上述資產(chǎn)管理上的缺失，但作為預(yù)算單位，使用資金時(shí)不核算預(yù)算支出顯然是行不通的，這里只是在理論上做一個(gè)分析對(duì)比，實(shí)務(wù)中沒(méi)有只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不做預(yù)算會(huì)計(jì)的規(guī)定。

模式三：預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合(雙分錄)。6月20日會(huì)計(jì)處理，借：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)，貸：財(cái)政補(bǔ)助收入240萬(wàn)；6月30日會(huì)計(jì)處理，借：固定資產(chǎn)240萬(wàn)，貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)基金240萬(wàn)，同時(shí)，借：事業(yè)支出240萬(wàn)，貸：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)；7月份開(kāi)始按月計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理(虛提折舊)，借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)基金2萬(wàn)，貸：累計(jì)折舊2萬(wàn)。此模式按財(cái)政部的規(guī)定，事業(yè)單位自2013年至2018年、行政單位會(huì)計(jì)制度自2014年至2018年采用了“雙分錄”的做法，即當(dāng)行政事業(yè)單位使用財(cái)政資金購(gòu)置非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，一方面反映預(yù)算支出另一方面反映資產(chǎn)增加，同時(shí)滿足了預(yù)算會(huì)計(jì)資金管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)管理的需求，這是一個(gè)很大的改進(jìn)，所以稱為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的模式。但是這樣一來(lái)，需要增加兩個(gè)對(duì)應(yīng)賬戶“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”，這兩個(gè)賬戶沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的意義。另外，計(jì)提折舊沒(méi)有進(jìn)入費(fèi)用，相當(dāng)于是虛提折舊，折舊的初衷是要核算成本費(fèi)用的。

模式四：預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離(平行記賬)。(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬。6月20日會(huì)計(jì)處理，借：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)，貸：財(cái)政撥款收入240萬(wàn)；6月30日會(huì)計(jì)處理，借：固定資產(chǎn)240萬(wàn)，貸：零余額賬戶用款額度240萬(wàn)；7月份開(kāi)始按月計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理，借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用2萬(wàn)，貸：累計(jì)折舊2萬(wàn)。(2)預(yù)算會(huì)計(jì)記賬。6月20日會(huì)計(jì)處理，借：資金結(jié)存——零余額賬戶240萬(wàn)，貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入240萬(wàn)；6月30日會(huì)計(jì)處理，借：事業(yè)支出240萬(wàn)，貸：資金結(jié)存——零余額賬戶240萬(wàn)，按月計(jì)提折舊時(shí)不做賬務(wù)處理。此模式“平行記賬”不僅同時(shí)滿足了預(yù)算會(huì)計(jì)資金管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)管理的需求，而且克服了“雙分錄”的兩個(gè)缺點(diǎn)，一是取消了“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”這兩個(gè)虛擬賬戶，二是將折舊費(fèi)計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，為成本核算奠定了基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)制度還有一個(gè)巨大的改進(jìn)就是將行政會(huì)計(jì)制度與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度合二為一，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一口徑，對(duì)于財(cái)政資金預(yù)算管理和行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理來(lái)說(shuō)，更加具有可比性。當(dāng)然不否認(rèn)“平行記賬”的方式是幾種模式中工作量最大的。

四、針對(duì)財(cái)務(wù)人員減負(fù)的建議

為了減輕行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的壓力，建議從以下幾個(gè)方面入手：一是嚴(yán)格規(guī)范財(cái)務(wù)管理，使財(cái)務(wù)人員從與各部門反復(fù)協(xié)調(diào)的繁復(fù)工作中解脫出來(lái)；二是優(yōu)化財(cái)務(wù)軟件，整合各種財(cái)務(wù)軟件，與財(cái)政綜合軟件對(duì)接，從技術(shù)上減少財(cái)務(wù)人員的日常工作量；三是加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)與交流，以行政支出的明細(xì)科目為例，會(huì)計(jì)核算本身并無(wú)難度，難就難在經(jīng)費(fèi)保障管理上，一個(gè)蘿卜一個(gè)坑，沒(méi)有預(yù)算不能支出，找準(zhǔn)每一筆支出對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目，看似是一個(gè)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，實(shí)則是一個(gè)財(cái)務(wù)管理問(wèn)題。以稅務(wù)系統(tǒng)為例，有時(shí)候財(cái)務(wù)人員為了一筆支出做哪一個(gè)明細(xì)科目糾結(jié)許久，建議多交流多匯報(bào)，集中普遍問(wèn)題，發(fā)揮稅務(wù)系統(tǒng)垂直管理的優(yōu)勢(shì)，爭(zhēng)取整個(gè)系統(tǒng)統(tǒng)一口徑，防范系統(tǒng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，減少個(gè)人工作壓力。

通過(guò)以上分析，從宏觀上和微觀上以及正反兩面看，政府會(huì)計(jì)中平行記賬有著極其重要性。政府會(huì)計(jì)中平行記帳既是黨中央提出的要求，也是政府管理的需要。同時(shí)，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》的科學(xué)設(shè)計(jì)按年編制的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，為促進(jìn)預(yù)算管理、加強(qiáng)資產(chǎn)管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、探索政府成本核算等提供最基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)信息，具有重大意義。