數(shù)字經濟下的稅收征管模式探析*

涂玉玲

(華東政法大學經濟法學院， 上海 長寧 200042)

數(shù)字化進程影響了全球經濟，這股技術浪潮的影響力不僅波及了廣泛的經濟部門和領域，同時也影響到幾乎所有的國家和地區(qū)。同時數(shù)字化本身對無形資產的高度依賴性使得識別不同業(yè)務的風險和資產價值變得更加困難。傳統(tǒng)商業(yè)模式發(fā)生了巨大的變化，隨之而來的，傳統(tǒng)的稅收征管模式已不再適應需要。

一、數(shù)字經濟給稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

隨著互聯(lián)網技術和科技革新，數(shù)字開始逐漸成為一種新的生產要素，發(fā)展數(shù)字經濟已經成為世界各國的共識。相較于以往的傳統(tǒng)商業(yè)模式，數(shù)字經濟下的稅收呈現(xiàn)出不同的特征?；ヂ?lián)網的普及，使全球范圍內的跨國交易變得輕而易舉，只需要輕輕點擊鼠標，便可實現(xiàn)資金和服務的交換。同時也因為跨國交易的便利性，稅收征管的因素變得復雜，國與國的邊界給征管信息的交互帶來了阻隔，互聯(lián)網本身虛擬的特征也讓原先的國際避稅防范措施略顯無力。

(一)沖擊傳統(tǒng)國際稅收課稅原則

數(shù)字經濟打破了物理距離的障礙，只要是網絡能覆蓋的地方，便會有形成交易的可能，不再拘泥于傳統(tǒng)的交易地點，交易場所具有易變性。在傳統(tǒng)國家稅收主權的范圍內，大多基于屬人管轄和屬地管轄兩種模式，前者依據居民身份，較為容易判斷，后者作為一種補充，對非居民來源本國境內的所得進行征稅，依據收入來源地。行使收入來源地稅收管轄權的前提條件是，作為征稅對象的納稅人的所得與征稅國之間存在著經濟上的源泉關系。因此如何識別與界定這種“源泉”關系，成為一項重要的討論內容。在數(shù)字經濟的背景下，針對國內居民企業(yè)，由于居民身份的可識別性可以輕松達到征管效果，但是針對跨國的非居民企業(yè)而言，不僅在征稅信息上存在不確定性，同時也容易產生不同國家在征稅利益上的沖突和分歧。常設機構規(guī)則是國際稅收協(xié)定中的一項重要規(guī)則，是劃分締約國之間對跨國營業(yè)所得征稅權的重要依據。①就“常設機構”而言，聯(lián)合國范本第五條對此進行了特別規(guī)定，其中第二款所列舉的六項都存在一個共同的特點，就是需要有“物”的存在。一般學界認為，甄別是否構成常設機構需要滿足三個標準，分別是：固定位置、營業(yè)場所、營業(yè)活動。以這個標準來審視數(shù)字經濟下的業(yè)務活動，則會產生一定障礙。例如蘋果公司，在內置的應用商店提供的下載服務中，很多都是收費的項目，因此無需存在一個實體的商場，便可以供消費者在眼花繚亂的應用中進行購買，蘋果公司在消費地并沒有固定營業(yè)機構，既沒有分公司也沒有派遣人手提供勞務，交易發(fā)生地雖然看上去在境內，實際上是在其服務器上，此時更別說滿足對“固定位置”和“營業(yè)場所”的要求。由此觀之，以物理常設機構作為傳統(tǒng)稅收連接點的認定方式，不能夠把數(shù)字經濟的業(yè)務納入到到稅收征管范圍內。

(二)增加課稅主體監(jiān)管難度

數(shù)字化帶來的影響之一便是帶來了電子商務平臺的興起，以P2P模式為例，網約車服務使得更多的私家車主經營著以往出租車司機從事的工作，將多余的時間和空間利用起來，充分實現(xiàn)資源配置；抖音等直播平臺，面向公眾提供分享創(chuàng)作的機會，連接兩端的個體，個人在創(chuàng)作的同時也獲得了一定的打賞收入。在這種模式下，自然人具有了“生產者”的身份，成為產銷合一者。我國在目前的立法體系里，并未就自然人是否應該辦理稅務登記進行明確規(guī)定。②在實踐中也的確如此，大量的自然人個人未能進行稅務登記，也自然很難被納入到有效的納稅征管范圍中，此時若沒有平臺配合及時提供交易數(shù)據并開票，將會對“以票控稅”帶來很大的沖擊與挑戰(zhàn)。網絡自身固有的復雜性和虛擬性，也使得交易背后隱藏的納稅主體難以真正被有效識別和確定。雖然“金稅三期”正嘗試建立全國征管數(shù)據應用大集中模式以及第三方信息共享機制，但是也面臨著一些現(xiàn)實挑戰(zhàn)，如涉及對知識產權、公民隱私權的擔憂以及其他第三方機構的配合程度問題，更為直接的是，征管所面臨的巨大成本是不容小覷的，不僅要考慮到稅務部門工作人員的學習成本，也少不了構建系統(tǒng)的技術成本。

(三)防止跨國企業(yè)跨境避稅難

數(shù)字經濟的一個很重要的特點就是高度依賴于無形資產與數(shù)據，世界各地不同的稅率為跨國企業(yè)轉移利潤提供了可能性。在傳統(tǒng)的經營模式下，企業(yè)通常會在一國完成研發(fā)、生產、銷售的全過程，也自然依據該國稅率進行納稅。但是在數(shù)字經濟的模式下，企業(yè)可以將研發(fā)、生產、銷售等各個功能進行完全的剝離，分散在不同的國家，通過重整股權結構以及復雜的關聯(lián)交易方式使得企業(yè)的應稅收入減少，將利潤保留在稅率更低的國家中。

二、對數(shù)字經濟進行征稅的理論檢視

目前世界各國大多數(shù)認為應當對數(shù)字經濟進行征稅，以歐盟成員國為首，其不乏有政治原因的考量，對數(shù)字經濟進行征稅有利于增加國家財政收入，扶持本土的企業(yè)發(fā)展。相較于美國和我國這種數(shù)字巨國而言，歐盟的數(shù)字經濟發(fā)展較弱，也很難在本土形成互聯(lián)網巨鱷，反倒是美國、中國的互聯(lián)網公司大舉進入了歐盟市場，為人熟知的有Facebook、Google、字節(jié)跳動等，因此，歐盟境內便成為了對數(shù)字經濟進行征稅的第一塊試驗田。

是否應當對新生事物進行征稅，需要在傳統(tǒng)的稅收原則下進行檢視。首先是考慮必要性，是否應當對數(shù)字經濟進行征稅，其次是考慮比例性，應該征收多少稅，最后是考慮操作性，如何對其進行征稅。通常情況下，前兩個層次遠遠重要于最后一個層次。

檢視必要性的第一個原則便是橫向公平原則(Horizontal Equity)，是以支付能力為基礎的，要求兩個經濟狀況相似的納稅人應該得到同等的稅收待遇。如果將這個概念延伸到數(shù)字經濟環(huán)境，就需要比較新生的數(shù)字商業(yè)模式與傳統(tǒng)的商業(yè)模式之間的經濟環(huán)境，針對于具有相同或者相似的經濟環(huán)境的企業(yè)，就不應當考慮是否具有數(shù)字性質，只要具有同等的支付能力，就應當進行平等征稅。對于那些因數(shù)字化導致無法共享相同或相似經濟環(huán)境的行業(yè)，利益原則(Benefit Principle)派上了用場，利益原則從投入與回報之間關系進行考量，認為稅負應當根據納稅人從政府提供的商品和服務中獲得的利益來分配，雖然這一原則對個人納稅人更為明顯，但是也不妨礙套用到企業(yè)納稅人的身上，因為企業(yè)的正常經營受益于市場轄區(qū)提供的基礎設施。針對大多數(shù)非居民數(shù)字企業(yè)而言，并沒有享受到與傳統(tǒng)商業(yè)模式企業(yè)同等的福利待遇，數(shù)字服務的特殊性決定了其大多建立在無形資產之上，脫離于物理常設機構，不需要任何公共事業(yè)的服務，但是依舊要依賴于市場轄區(qū)內有形的基礎設施，如光纖網絡和電纜。然而，這類實體基礎設施往往是私人所有的，而不是由政府提供的，數(shù)字企業(yè)在使用時已經作為簽約的客戶一方與提供者進行了協(xié)議和支付。在這一理論下，傳統(tǒng)商業(yè)模式下的居民企業(yè)理應比數(shù)字經濟下的非居民企業(yè)承擔更多的稅負。

其次，稅收中立原則(Neutrality Principle)的檢視也必不可少。稅收雖然能在一定程度上進行資源的第二次分配，促進資源的有效配置，但是稅收本身不應當扭曲經濟決策，也不應當干預企業(yè)的經營投資決策，如果個人或者企業(yè)根據稅法而不是自己的喜好做出投資決定，那么稅收就違背了稅收中性原則，從長期來看會帶來對經濟的負面影響。因此，在這個原則的要求下，經營數(shù)字業(yè)務模式的非居民企業(yè)應當獲得和經營傳統(tǒng)業(yè)務模式的非居民企業(yè)一樣的稅收待遇。

再次，需要檢視是否滿足稅收主權原則(Tax Sovereignty)。稅收主權是指國家對其公民及其領地征稅的權力，是居住稅和來源稅的基礎。從歷史上看，居住稅的基本原理是居住國為其居民提供一定的設施和服務(福利)。相比之下，征收來源稅的理由是，來源國使收入的產生成為可能。在以來源地為依據進行征稅的理由是本地的用戶提供的數(shù)據是非居民數(shù)字企業(yè)收益的來源，在這種論點下，自然而然地承認了一個前提，即本地用戶的數(shù)據是政府提供的福利，③用戶參與帶來的價值創(chuàng)造構成了征收數(shù)字稅的理論基石，即用戶參與最終決定了市場地國擁有了國際稅收管轄權。原始數(shù)據和數(shù)字內容不能直接貨幣化，數(shù)字企業(yè)的核心特點便是通過其專有的數(shù)字自動化技術來處理數(shù)據，將其轉化為可貨幣化的適銷對路的信息。

最后，才需要考慮到行政可行性原則(Administrative Feasibility)。數(shù)字稅被普遍認為是一種間接稅，最終稅負會轉移到最終數(shù)字消費國的用戶身上，數(shù)字平臺需要負責向用戶收取商品及服務稅，而一旦非居民企業(yè)不愿意配合，私自保留稅款，由于數(shù)字服務無形的性質，很難檢測和識別這種數(shù)字活動，即使從電子支付的源頭進行征管，也很難保證金融機構的積極配合，在跨國金融機構中尤為如此，因為它們會擔心客戶的流失，稅務機關的強制措施(如扣押財產、凍結賬戶等)只能對居民企業(yè)產生有效的作用，影響不大。在進行稅務管理時，必須要考慮確定性、簡單性和可執(zhí)行性，稅收規(guī)則應明確規(guī)定如何評估稅額，以便納稅人能夠以成本效益的方式遵守，政府可以輕松地檢測和執(zhí)行稅收。

在綜合運用這些原則時，第一步是分析任何給定的數(shù)字商業(yè)模式與同等的傳統(tǒng)商業(yè)模式，以評估是否具有相似的經濟環(huán)境。如果回答是肯定的，那么在稅收方面就應當是平等的，假設有類似的支付能力，應該承擔相同的稅額。這種稅收選擇必須遵循中立原則，如果傳統(tǒng)商業(yè)模式要征稅，同樣也應該適用于數(shù)字商業(yè)模式。如果傳統(tǒng)商業(yè)模式不適用于稅收，那么數(shù)字商業(yè)模式就不應該征稅。如果數(shù)字商業(yè)模式的征稅被認為是合適的，那么行政可行性原則應該為數(shù)字稅收的設計提供指導。如果商業(yè)模式不共享相似的經濟環(huán)境，那么就不應該把等效的傳統(tǒng)商業(yè)模式作為確定數(shù)字商業(yè)模式征稅的基準，而應該用利益原則來評估是否有任何利益來自政府；在沒有享受任何福利的情況下，就不應征稅，只有在享受福利的情況下，才需要考慮行政可行性。

三、 國際稅收征管實踐與評論

目前數(shù)字經濟的稅收征管模式有三種，分別是新開征數(shù)字稅模式、完善現(xiàn)行稅制模式和OECD方案。

(一) 新開征數(shù)字稅模式

作為歐盟的成員國之一的法國2019年7月率先對數(shù)字經濟開征臨時性數(shù)字服務稅。雖然歐盟早在2011年就提出了數(shù)字單一市場的設想，但是進展十分緩慢，成員國內部就是否征收數(shù)字稅這一議題產生了重大分歧，不僅外部受到了美國的阻撓，而且在內部的反對聲中也不乏認為數(shù)字服務稅是一種單邊主義的體現(xiàn)，違背了國際社會規(guī)則。法國政府批準數(shù)字稅的同時，英國、意大利、澳大利亞、印度等30多個國家也紛紛計劃征收數(shù)字服務稅。這些國家的稅制呈現(xiàn)出細微的差異，主要體現(xiàn)在應稅服務的范圍、稅率和征稅門檻上，整體來說目前世界各國的數(shù)字服務稅的稅率都是比較低的。

雖然目前在國內層面上并沒有把征收數(shù)字服務稅提上日程，但是學界一直不乏建議開征數(shù)字稅的聲音，對于支持與反對這兩種觀點，筆者贊同后者。我國作為數(shù)字經濟相對發(fā)達的國家，與歐洲的環(huán)境不同，基本上都是本土的企業(yè)占主導，境外的企業(yè)只在市場占據了很小的份額，如果單獨開征稅種，最終可能演變成了國內稅，并未充分發(fā)揮打擊跨國企業(yè)避稅的作用，并且由于數(shù)字稅間接稅的特征，最終的稅負會轉移到國內用戶的身上，加重公民的負擔。其次，就必要性而言，我國也無開征新稅種的必要，畢竟增值稅納稅范圍已經基本涵蓋了所有商品和服務，數(shù)字企業(yè)的行為大多數(shù)可以被納入一般規(guī)定中銷售貨物或者提供應稅服務，就企業(yè)所得稅而言，在中國境內未設立機構場所的非居民企業(yè)也可以對來源中國境內的所得繳納預提所得稅。最后，就可行性而言，立法程序復雜且時間長，動輒數(shù)年，尤其目前國內對是否開征新稅種仍然存在重大分歧。

(二) 完善現(xiàn)行稅制模式

相比于設立一種全新的稅種，這種模式相對而言顯得更加溫和，主要采取的方式類似于對目前已有的稅制進行小修小補。鑒于上文討論的數(shù)字經濟對傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則帶來沖擊，不少國家開始提出修改傳統(tǒng)稅收連接點的新思路，賦予傳統(tǒng)的“常設機構”以新的內涵和意義。根據OECD提供的方案，將原先的“常設機構”概念拓展為“顯著經濟存在”，只要證明一個非居民企業(yè)，通過數(shù)字技術等自動化手段，與某國保持著持續(xù)的目的性互動關系，就應當認定該國對該數(shù)字經濟實體具有征稅權。目前，不少國家采用了這種思路，例如以色列、意大利。也有國家試圖通過擴大預提所得稅適用范圍的方式進行修改，將針對非居民企業(yè)征收的預提所得稅的范圍進一步拓展，如日本等少數(shù)國家通過采用登記注冊制度和反向征收制度，將跨境數(shù)字交易納入到征稅范圍之中。

相對而言，筆者是贊同這種模式的。術語和規(guī)則的含義概念應當隨著時代變遷不斷地豐富和發(fā)展，例如在2018年6月21日South Dakota v. Wayfair案中，美國聯(lián)邦最高法院便推翻了Quill案和Bellas Hess案中確立的物理存在規(guī)則，即使零售商在南達科他州沒有物理存在的情況下，也能要求州外零售商在向該州銷售商品時代為征收銷售稅。法官認為先例判決Bellas Hess案④和Quill案⑤判決本身存在瑕疵，物理存在規(guī)則扭曲了市場，使得企業(yè)更傾向于以不在他州設立商業(yè)實體的方式向他州銷售服務和貨物，長此以往，對該州的實體經營者造成了沖擊。根據該規(guī)則，兩個經營業(yè)務相同的公司卻因為經營方式的差異在稅負上存在著天差地別，違背了橫向公平原則，因此一味地適用物理存在標準是非常武斷的。同時該判決也確立了實質虛擬連接客觀存在規(guī)則，在電子商務時代，應當把APP程序、州內消費者的電腦、網站的Cookies視同為類似于雇員和倉庫的實質連接點。在互聯(lián)網時代，互聯(lián)網企業(yè)已經得到了茁壯成長，此時不必再同幾十年前一樣過分擔心稅負會影響企業(yè)發(fā)展問題，同時改變對常設機構的認定也是大勢所趨。

(三) OECD方案——雙支柱計劃

2019年5月31日，OECD發(fā)布了一份題為《形成應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》，簡稱雙支柱方案，其中支柱1致力于解決稅收管轄權劃分問題，以是否創(chuàng)造價值取代以往的物理存在標準，堅持對凈收入進行征稅，避免重復征稅。支柱2方案是稅收方案的核心，遵循包括收入包含規(guī)則、欠稅支付規(guī)則、轉換規(guī)則和受稅約束規(guī)則在內的四項稅收分配規(guī)則，針對遺留的BEPS問題，提出設置最低有效稅率。通過對避稅的跨國企業(yè)提高稅率，對某些關聯(lián)交易款項不予稅前扣除等方式使得跨國企業(yè)在各地的收入都處于合理范圍之內，從這兩個層面解決數(shù)字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，總體來說使得市場轄區(qū)對稅收利益的主張得到了認可。兩大支柱將減少跨國企業(yè)有效稅率的分散和利潤轉移的好處，進而可能會對投資地點產生重大影響。

同時也要認識到雙支柱方案存在一些小問題。例如如何保護不同類型國家的稅收權益，并在最大層面上達成共識。對于不少發(fā)展中國家來說，通過低稅率等稅收優(yōu)惠的措施吸引外資，促進國內經濟的發(fā)展，進而形成了國際上的稅收洼地；而對于發(fā)達國家而言，國內存在大量的發(fā)達公司，如何通過稅收實現(xiàn)資源的第二次分配便是亟待解決的問題，因此往往呈現(xiàn)出高稅率、嚴厲打擊逃避稅的特征。二者發(fā)展模式和發(fā)展階段是大不相同的，如何保證OECD模式下的最低稅率適合每個國家的情況。同時，雙支柱方案本身也顯得過于繁瑣、復雜，難以理解，在稅收遵從上存在著一定的困難。

四、 路徑選擇討論

為了應對數(shù)字經濟帶來的挑戰(zhàn)，僅僅憑借單邊主義的方式是遠遠不夠的，需要全世界的通力配合。在國內層面上，可以通過合理利用科學技術、完善國內立法以及積極在國際層面上獻言獻策等方式進行應對，以期迎接將來國際層面的最終方案。而在國際層面，應當最大程度加強全球各國的合作，通過建立一個統(tǒng)一的機構，對數(shù)字企業(yè)進行統(tǒng)一的強制登記并進行數(shù)字服務稅的征收，實現(xiàn)對數(shù)字經濟模式下稅收的專業(yè)化管理。通過國內和國際兩個層面的雙向發(fā)力，促使全球達成更多的共識。

(一) 國內層面

1.強化數(shù)字治稅信息化支撐。數(shù)字作為生產要素，是一把雙刃劍，既為稅收征管帶來了挑戰(zhàn)，同時也帶來了新的機遇。在稅收分析上引入大數(shù)據，通過多維度分析對比，不斷強化稅收分析力度，為做實稅收征管提供數(shù)據支持，從“管事制”向“管數(shù)制”轉變，實現(xiàn)“數(shù)據管稅”，進一步規(guī)范相關數(shù)據資源的采集、分析、處理、應用的程序和辦法，從而整體提升稅收治理效能。同時也要充分地對區(qū)塊鏈技術進行開發(fā)，區(qū)塊鏈是一種可實現(xiàn)存儲的、數(shù)據不可偽造和篡改的分布式賬簿技術，區(qū)塊鏈的去中心化使得地理位置不同的多個節(jié)點可以同時完成交易記錄，并且保證了交易信息的真實、準確性，促使涉稅信息更加可靠和透明。人工智能也可以被引入到傳統(tǒng)的稅收征管體系中，人工智能可以最大程度地提升征稅的效率，降低征稅的成本，尤其是減少了繁復、精細的工作量，同時人工智能自身具備的自主學習能力，可以及時對政策進行智能化分析和反饋。因此，借助大數(shù)據、區(qū)塊鏈、人工智能等現(xiàn)代科技或許能在未來對跨境交易平臺上的虛擬產品和服務的交易數(shù)據進行實時記錄和集成，為數(shù)字經濟的征管提高數(shù)據分析和風險稽查水平。

2.修改常設機構的定義。OECD在BEPS行動計劃1中已經提出了將“顯著經濟存在”作為應對數(shù)字經濟下的常設機構進行準確界定的建議?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例對非居民企業(yè)“在中國境內設立的機構、場所”類似于聯(lián)合國協(xié)定意義上的常設機構，但是二者還是有著差別，在聯(lián)合國協(xié)定的第五條第四款第六項中明確地把具有準備或者輔助性質的營業(yè)固定場所排除在“常設機構”的范圍之外，而我國是沒有例外規(guī)定的，因此從這個意義上說，我國“機構、場所”的意義是要寬廣于國際意義上的“常設機構”的。以亞馬遜公司為例，其在世界各地有多處倉庫，英國就是其中之一。假設英國的用戶在平臺上進行下單購買一批貨物，貨物會就近直接從英國的倉庫進行發(fā)貨，此時按照中國“機構、場所”的定義來說，亞馬遜在英國是具有“機構、場所”的非居民企業(yè)，英國政府是有權對其來源英國的這筆所得進行征稅的，但是按照國際上“常設機構”的定義來說，該倉庫只是輔助性的固定營業(yè)場所，在該平臺的每筆支付會直接通過盧森堡公司記賬，款項不流經英國，因此可以適用“常設機構”的例外條款，被排除之外，所以英國政府無權對這筆所得進行征稅。二者的差異在出現(xiàn)糾紛時會使得我國處于弱勢狀態(tài)，所以，無論出于拓寬“常設機構”的內涵以應對數(shù)字經濟發(fā)展的需求還是使得我國立法與國際社會銜接統(tǒng)一，都有必要對相關立法內容進行修改。相較于直接制定新稅種的模式，這種方式的效率更高一些。

3.積極參與國際規(guī)則的制定。中國作為世界第二大經濟體，理應對國際經貿規(guī)則的修改發(fā)出自己的聲音，當前國際經貿規(guī)則的主導權仍然被歐美等發(fā)達國家所主導，一方面是由長期形成的，以美國為首的資本主義國家時刻警惕中國的崛起，并試圖在經貿規(guī)則上進一步打壓中國；另一方面是源自我國長期對國際法學科的忽視，缺乏精通國際規(guī)則的國際化人才，在很長的時間里只能在跨國貿易中吃“啞巴虧”。我國作為“一帶一路”的倡導國，已經與世界上大部分的國家和國際組織簽訂了合作文件，影響范圍波及各大洲，因此可以充分利用“一帶一路”這個平臺，推廣中國版本的應對方案，爭取占領先決地位。

(二)國際層面

1.構建新全球電信系統(tǒng)。目前各國應對數(shù)字經濟的處理方式不一，即使數(shù)字服務稅也存在著差異，因此有必要在全球層面上構建一個新的電信系統(tǒng)。但這并不是一件容易的事，需要得到國際社會的全力支持，可以在聯(lián)合國的主持下成立一個新的專門機構負責應對數(shù)字經濟帶來的稅務挑戰(zhàn)。所有成員國的金融部門必須與該機構進行充分合作，以確保所有與數(shù)字活動相關的金融交易都被適當?shù)赜涗?，并且計提了預扣稅。

2.對數(shù)字企業(yè)進行統(tǒng)一強制登記。在成立上述全球電信系統(tǒng)的前提下，可以在其下設一個全球中央登記處，負責數(shù)字企業(yè)的登記。由此，數(shù)字企業(yè)只需要在全球范圍內進行一次登記注冊即可，該信息可以在各成員國之間實現(xiàn)信息共享，用戶的納稅成本將大幅度降低。并且，這一數(shù)據不僅將應用于數(shù)字服務稅的征管中，也適用于與數(shù)字交易相關的任何其他稅收，諸如增值稅和所得稅等。

3.在國際層面統(tǒng)一征收數(shù)字服務稅。這是單一的、統(tǒng)一的稅種，先在全球范圍內進行征收，然后再由全球電信系統(tǒng)分配給成員國。比起國內層面單獨征收數(shù)字服務稅，全球層面的征收更具有統(tǒng)一性、確定性。全球層面的數(shù)字服務稅本質上類似于一種許可稅，它的計價由兩部分組成，一部分是作為固定費用的“通行費”，另一部分是變量的服務費，它的多少取決于兩個因素，其一是與實際位于該領土的用戶進行的數(shù)字交易數(shù)量，其二是實際位于該國的用戶訪問在線網站的數(shù)量。全球數(shù)字服務稅將受益于一個全球性信息交換中心的構建，該中心負責監(jiān)測各管轄區(qū)的稅收執(zhí)法任務，并且對稅收信息的征集、執(zhí)行和信息交換機制進行維護。

注釋

①我國對外締結避免對所得(和財產)雙重征稅的稅收協(xié)定有關“常設機構”的依據是《聯(lián)合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》，如《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》.

②《中華人民共和國稅收征收管理法》第15條、《稅務登記管理辦法》第2條只提到了企業(yè)、事業(yè)單位和個體工商戶應當按照規(guī)定辦理稅務登記，并未就個人能否辦理稅務登記進行明確規(guī)定。《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第48號)中指出“從事生產、經營的個人應辦而未辦營業(yè)執(zhí)照，但發(fā)生納稅義務的，可以按規(guī)定申請辦理臨時稅務登記”。該文首次就從事生產、經營的個人可以辦理臨時稅務登記做出規(guī)定，但是并未涉及到無需或者免于辦理營業(yè)執(zhí)照的個人的情況。按照《中華人民共和國電子商務法》第10條之規(guī)定，個人利用自己的技能從事依法無需取得許可的便民勞務活動和零星小額交易活動是無需辦理商事登記的.

③然而這種論點也受到少數(shù)學者的批駁，因為人并不是任何人的財產，也不屬于任何國家，這些人中甚至有不屬于本市場轄區(qū)的公民，如旅客等.

④該案發(fā)生于1967年，Bellas Hess通過公共物流和郵寄的方式銷售，伊利諾伊州據此要求Bellas Hess代征銷售稅，最高法院認為如果公司在該州沒有物理存在，就不能要求公司代征銷售稅.

⑤該案發(fā)生于1992年，Quill是特拉華州的一家公司，以宣傳手冊、電話營銷等方式在北達科他州銷售商品，北達科他州稅務機關要求Quill 補繳過去三年未代征的銷售稅。鑒于考慮到互聯(lián)網行業(yè)剛起步以及稅額巨大，最高法院判決Quill勝訴，導致在很長時間內，人們都將物理存在作為構成關聯(lián)交易的唯一因素.