稅法總則中的不可抗力制度芻議
——基于新冠疫情下稅務(wù)機(jī)關(guān)不可抗力稅收政策的檢索*

張倩，王維順，胡邵峰

(1.3.國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116；2.國家稅務(wù)總局濟(jì)南市稅務(wù)局第三稽查局，山東 濟(jì)南 250101)

新冠疫情自2020年爆發(fā)后仍未結(jié)束，針對突如其來的疫情，國家財稅部門全面落實(shí)黨中央、國務(wù)院決策部署，及時發(fā)布了多項助力疫情防控的政策。2021年河南水災(zāi)、山西洪澇又接踵而至，國家從中央到地方層層壓實(shí)責(zé)任，保障人民財產(chǎn)安全。這些政策、措施的出臺，是基于不可抗力的情形下推出的，為疫情防控和防汛救災(zāi)提供了重要保障。本文嘗試對稅法上的不可抗力進(jìn)行界定，并在梳理我國歷次重大自然災(zāi)害、突發(fā)疫情時期的稅收政策基礎(chǔ)上，對建立和優(yōu)化稅法上不可抗力制度進(jìn)行探索。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)不可抗力的政策梳理

(一)征管制度

針對不可抗力情形的征管制度主要表現(xiàn)為延期申報、延期繳納稅款和免除滯納金，特別是取消了納稅人不可抗力的證明?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱征管法)規(guī)定延期申報和延期繳納稅款都屬于行政許可，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才可適用。《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱征管法實(shí)施細(xì)則)對上述情形下征納雙方的權(quán)利義務(wù)予以明確。但征管法沒有直接提及不可抗力，只是在征管法實(shí)施細(xì)則明確使用到了這個概念。對于延期申報，反而國家稅務(wù)總局通過規(guī)范性文件除重申征管法的規(guī)定外，還進(jìn)一步明確了實(shí)踐中的操作細(xì)節(jié)，如國家稅務(wù)總局公告2016年第42號和國家稅務(wù)總局公告2018年第16號。對延期繳納稅款，單行稅法文件對不可抗力的態(tài)度明確，把不可抗力作為法定事由允許延期，如《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》；也有規(guī)范性文件進(jìn)一步明確實(shí)踐中的操作細(xì)節(jié)，如國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的《啟運(yùn)港退(免)稅管理辦法(2018年12月28日修訂)》公告。以上法律文件都未說明“不可抗力”的涵義，但不可抗力因素外延到自然災(zāi)害和社會突發(fā)事件等。現(xiàn)行有關(guān)稅收法律文件并未對因不可抗力造成的少繳稅款免除滯納金，只是對經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納稅款的，在批準(zhǔn)的期限內(nèi)不加收滯納金。但現(xiàn)行征管法規(guī)定的滯納金具有復(fù)合屬性，缺乏理論上的徹底性。2015年公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》對滯納金和稅收利息進(jìn)行了區(qū)分，文件只提到稅收利息的計算，并未提及因不可抗力產(chǎn)生的滯納金的處理。不過，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布《國家稅務(wù)總局就支持雅安地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收征管問題下發(fā)緊急通知》明確規(guī)定了免除滯納金的條件和時間。

(二)單行稅法中的稅基特別調(diào)整

不可抗力不僅存在于稅收征管的程序性制度當(dāng)中，在單行稅法的實(shí)體規(guī)定中也普遍存在。現(xiàn)行《中華人民共和國契稅法》規(guī)定“因不可抗力造成的滅失房屋而需重新承受住房權(quán)屬的情形，可免征或者減征契稅?！薄吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于下放城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免稅審批權(quán)限有關(guān)事項的公告》(國發(fā)〔2013〕44號)規(guī)定土地使用稅納稅人在法定困難時允許經(jīng)縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)定期減免稅，值得注意的是，國發(fā)〔2013〕44號中不可抗力外延列舉包括風(fēng)、火、水、地震等嚴(yán)重自然災(zāi)害和其他不可抗力因素，但未對其他因素做具體說明。所得稅法律文件中把因不可抗力因素造成的損失規(guī)定為法定損失，允許在所得稅稅前扣除，包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，關(guān)于所得稅相關(guān)的規(guī)范性文件對不可抗力的列舉除自然災(zāi)害外，還外延到戰(zhàn)爭和國際政治事件。

(三)“非典”疫情與汶川、玉樹地震時期稅收政策

發(fā)生意外重大災(zāi)難時，國家出臺的稅收征管措施主要是依據(jù)征管法延長申報時間和期限。而實(shí)體上主要體現(xiàn)在對受災(zāi)嚴(yán)重行業(yè)、特定人群的稅收優(yōu)惠和鼓勵捐贈政策，如減免特定行業(yè)收入的營業(yè)稅、增值稅及附加，對特定人群免征個人所得稅，減征土地使用稅，對特定捐贈支出允許稅前全額扣除，捐贈物資免征增值稅、進(jìn)口關(guān)稅等。具體政策有“非典”期間的財稅〔2003〕231號、財稅〔2003〕101號、財稅〔2003〕106號、財稅〔2003〕110號和財稅〔2003〕112號，各地方結(jié)合自身出臺特殊政策，如京財稅〔2003〕914號；汶川地震期間的財稅〔2008〕108號、財稅〔2008〕104號和財稅〔2008〕62號；玉樹地震期間的財稅〔2010〕59號。汶川玉樹地震相比“非典”疫情既增加了增值稅抵扣進(jìn)項范圍，也增加了印花稅等財產(chǎn)行為稅及資源稅的優(yōu)惠政策，特別增加了鼓勵當(dāng)?shù)貏?chuàng)業(yè)就業(yè)的稅收政策等。值得注意的是以上災(zāi)難都已經(jīng)明確結(jié)束，以上文件已全部作廢。

(四)新冠疫情防控期間的稅收政策

此次新冠疫情影響深遠(yuǎn)，至今未完全結(jié)束。針對此次疫情黨中央統(tǒng)籌推進(jìn)疫情防控工作，階段性出臺政策，加速復(fù)產(chǎn)復(fù)工，幫助企業(yè)脫困。稅收政策在2020年6月份以前側(cè)重防控疫情，6月份以后側(cè)重于復(fù)產(chǎn)復(fù)工，2021年延續(xù)執(zhí)行疫情防控的稅收政策。除此之外，2021年稅收政策結(jié)合了“減稅降費(fèi)”“優(yōu)化營商環(huán)境”“深化稅收改革”等題材，以組合方式呈現(xiàn)。這體現(xiàn)了宏觀政策的連續(xù)性，將助力市場主體輕裝上陣，支持穩(wěn)就業(yè)保民生。

1.稅收征管政策。國家稅務(wù)總局出臺四個文件延長申報期限，除此外還豐富了其他征管措施，如延期繳納稅款、逾期申報免予處罰、不認(rèn)定非正常戶、擴(kuò)大“全程網(wǎng)辦”事項范圍、增強(qiáng)“掌上辦”功能、優(yōu)化完善非接觸式辦稅和加強(qiáng)大數(shù)據(jù)管理等。各地政府為支持防控疫情工作也舉措頻出，例如山東省允許延期繳納不過三個月的房產(chǎn)稅和土地使用稅；湖南省稅務(wù)局出臺產(chǎn)十條措施助力疫情防控和復(fù)產(chǎn)復(fù)工；廣州大力發(fā)展非接觸式辦稅，據(jù)官網(wǎng)報道截至2021年5月，廣東省網(wǎng)上申報率已達(dá)到99.03%。

2.實(shí)體稅種稅收政策。政策主要表現(xiàn)為直接給予受災(zāi)嚴(yán)重行業(yè)、特定人群和特定事項稅收優(yōu)惠，同時鼓勵捐贈，涉及的實(shí)體稅種與以往災(zāi)難大體一致。增值稅政策除部分減免、降低征收率外，增加了對特定產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)全額退還增量留抵政策。企業(yè)所得稅除擴(kuò)大稅前扣除范圍外，還增加了“受疫情較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長到8年”的內(nèi)容；個人所得稅延續(xù)針對特定人群實(shí)行免稅政策；捐贈的物資除免稅外增加退稅政策；國家還對受災(zāi)特別嚴(yán)重的地區(qū)進(jìn)行政策傾斜，比如對湖北境內(nèi)的小規(guī)模納稅人階段性免征增值稅。

3.各省的優(yōu)惠政策。部分地方政府結(jié)合本地具體情況出臺了一些稅收優(yōu)惠政策。比如山東省發(fā)布文件規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可減征或者免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅；湖南省稅務(wù)局提出繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難的，可申請減免。但并非所有地方都有類似針對性措施的出臺，如廣東省稅務(wù)局并沒有具體本省對疫情的政策，而是把總局文件整理匯編向納稅人解答。

可以看出，針對新冠疫情國家稅務(wù)總局出臺的政策與以往重大災(zāi)情政策思路相同，程序上延期申報和繳納，實(shí)體上給予直接減免等優(yōu)惠政策。只是新冠疫情在發(fā)文時仍在繼續(xù)，稅收優(yōu)惠政策仍在繼續(xù)執(zhí)行?？梢姂?yīng)對重大災(zāi)情的稅收措施是稅收工具在國家治理上的體現(xiàn)。對不可抗力的研究是落實(shí)稅收法定原則的要求，也是深入國家治理提升稅收治理現(xiàn)代化的重要措施。

二、不可抗力的界定

《中華人民共和國刑法》(以下簡稱刑法)對“不可抗力事件”的定義為：行為在客觀上雖然造成了損害結(jié)果，但不是出于故意或者過失，而是由于不能抗拒或者不能預(yù)見的原因所引起的，不是犯罪。它既強(qiáng)調(diào)了事件發(fā)生主觀上不是故意而是不可預(yù)見，又強(qiáng)調(diào)客觀上不可抗拒，同時還需要造成客觀上的損害結(jié)果。《中華人民共和國民法典》(以下簡稱民法典)沿用了《中華人民共和國民法通則》(以下簡稱民法通則)和《中華人民共和國民法總則》(以下簡稱民法總則)的說法，明確“不可抗力是指不能預(yù)見、不能避免且不能克服的客觀情況”，既強(qiáng)調(diào)了不可抗力在主觀上不可預(yù)見性，又指出了在客觀上的不可抗拒性。但對于不可抗力的外延，已廢止的民法通則、民法總則和現(xiàn)行的民法典都沒有明確的界定。

在《中華人民共和國征收管理法釋義》(以下簡稱征管法釋義)中，對不可抗力的界定是“人們無法預(yù)見、無法避免、無法克服的自然災(zāi)害，如水災(zāi)、火災(zāi)、風(fēng)災(zāi)、地震等?！薄吨腥A人民共和國征收管理法實(shí)施細(xì)則釋義》(以下簡稱征管法實(shí)施細(xì)則釋義)中不可抗力的范圍有所擴(kuò)大，“不可抗力是指不可預(yù)見、不可避免并不能克服的客觀情況，如風(fēng)、火、水、火山爆發(fā)、地震以及戰(zhàn)爭等自然災(zāi)害和社會現(xiàn)象等?！盵1]

通過以上分析可以看出，“不可抗力”在其他法律部門中，往往對其內(nèi)涵有著明確定義。稅法未直接明確“不可抗力”的概念，或許可以理解為是對立法資源的節(jié)約。因?yàn)槎惙ㄊ菄矣靡哉{(diào)整國家與納稅人之間在納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。“不可抗力”只是相同的詞語在不同法域里進(jìn)行概念比較，是否采用同樣解釋的問題，不需要在法律上做個性需求。雖然如此，但民法與刑法中關(guān)于不可抗力的定義畢竟有出入，稅法涉及不同法域的概念使用，稅法如何抉擇，依然是個難以回避的問題。

筆者認(rèn)為，稅法上理解不可抗力，仍然需要基于主客觀一致，強(qiáng)調(diào)“三個不能”：即不能預(yù)見、不能避免、不能克服。但這只是對其內(nèi)涵的把握。至于具體外延，理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)識并不一致。不可抗力事件的不可預(yù)見性和偶然性，決定了人們不可能列舉出它的全部外延，不能窮盡社會和自然界可能發(fā)生的種種偶然事件。所以，盡管世界各國都承認(rèn)不可抗力可以免責(zé)，但是幾乎沒有一個國家能夠確切地從概念外延的角度明確不可抗力的范圍。事實(shí)上，由于習(xí)慣和法律意識不同，各國對不可抗力的范圍理解也不同。

一是主觀說。這種觀點(diǎn)以當(dāng)事人的預(yù)見能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為只要當(dāng)事人已經(jīng)盡了最大注意，并使用了當(dāng)時所擁有的一切手段，但仍不能防止有損于合同事件的發(fā)生，就構(gòu)成不可抗力，前蘇聯(lián)和我國刑法即持此說。[2]這種觀點(diǎn)從情理和法理上雖然有一定道理，但實(shí)際操作中弊多利少，因?yàn)椤爱?dāng)事人盡注意的程度”和“能擁有的手段”只是一種偏向主觀的判斷，缺乏客觀依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中難以把握。它很可能使當(dāng)事人借口不可抗力而逃避其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，從而導(dǎo)致對該免責(zé)條件的濫用。

二是客觀說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為不可抗力是當(dāng)事人不可能預(yù)見和避免的，它以事件性質(zhì)和外部特征為衡量標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮當(dāng)事人的主觀意志。該觀點(diǎn)的基本主張有二：一是不可抗力與當(dāng)事人主觀意志無關(guān)，發(fā)生在當(dāng)事人意志以外；二是不可抗力為非經(jīng)常發(fā)生的事件。這種學(xué)說完全排除了人的主觀因素，使不可抗力的適用僅限于人所共知的重大自然災(zāi)害和社會事件。[3]對于普遍存在的，但相對于局部人群和個人的認(rèn)為不可抗拒事由，往往難以適用，從而使不可抗力的適用范圍過窄，容易流于形式。

三是折中說。這種觀點(diǎn)以主觀和客觀相結(jié)合為標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為不可抗力是發(fā)生于當(dāng)事人外部的事件，同時還須考察當(dāng)事人是否盡到了注意義務(wù)，即主觀上是否有過錯。[4]折衷說比起單純的主觀說和單純的客觀說來說具有更多的合理性，被許多大陸法系國家的民法所采用。我國學(xué)者大都堅持這種觀點(diǎn)，我國民事立法也是采納折中說的理論。[5]單從內(nèi)涵理解“不可抗力”，不能預(yù)見是主觀的判斷。而不能避免，不能克服，則強(qiáng)調(diào)主客觀一致。從這個意義上來講，折衷說更可取。

前述征管法釋義和征管法實(shí)施細(xì)則釋義顯然傾向于折中說的立場。

三、我國稅法上不可抗力規(guī)定的檢討

通過前述政策梳理可以看出，以上災(zāi)難都屬于不可抗力具體適用情形，無論是稅收征管程序規(guī)定，還是單行稅法實(shí)體規(guī)定，都體現(xiàn)了稅收工具積極參與國家治理。這些政策在應(yīng)對突發(fā)事件、重大災(zāi)害時，針對性強(qiáng)、操作性高，也取得了積極的社會效果。但現(xiàn)行稅法上有關(guān)不可抗力的諸多規(guī)定，在整體上明顯被動，并不能充分適應(yīng)國家現(xiàn)代化治理的需要。

(一)對不可抗力缺乏界定

完整界定一個概念，一般包括內(nèi)涵和外延兩個方面。作為典型、普遍的免責(zé)事由，無論民法典還是刑法，不僅規(guī)定了不可抗力，還對其內(nèi)涵進(jìn)行了界定。但稅法只是將它作為一個既定前提的工具簡單“拿來”，本身并沒有對它的內(nèi)涵直接進(jìn)行界定。在以上重大災(zāi)情期間，國家推出的各項針對性的征管政策、優(yōu)惠措施，其法律依據(jù)雖然涉及與不可抗力有關(guān)的規(guī)定，但是各個文件均沒有明確說明這些自然災(zāi)害、重大疫情屬于不可抗力。應(yīng)該說，現(xiàn)行稅法對“不可抗力”概念界定的缺位，是不可忽視的一個重要方面，容易造成理解上和適用上的混亂。征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)釋義對不可抗力的界定只能代表稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解，不可作為法律依據(jù)。另外，可能正因?yàn)槎惙ㄉ蠈Σ豢煽沽Φ母拍钊狈缍?，由此?dǎo)致對不可抗力在稅法上的適用領(lǐng)域非常節(jié)制。目前征管法只模糊規(guī)定了將不可抗力作為延期申報和延期繳稅的事實(shí)依據(jù)，而對納稅人因?yàn)椴豢煽沽χ樾卧谶`反第一性義務(wù)之后是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)作為第二性義務(wù)的法律責(zé)任缺乏態(tài)度。

(二)適用不可抗力的制度成本過高

目前針對不可抗力情形下的管理和優(yōu)惠政策，從內(nèi)容上看主要是兩種：一是稅收征管上僅僅是延長納稅申報時間和延緩繳納稅款時間；二是單行稅法根據(jù)需要臨時設(shè)置優(yōu)惠政策，無統(tǒng)一法律規(guī)定，往往依靠國務(wù)院和各級政府臨時性決定。從以上對不可抗力政策的梳理中可以看出實(shí)體稅種涉及較多，但是優(yōu)惠力度不同和執(zhí)行時間不同，并且政策都是階段性、隨意性較強(qiáng)，政策發(fā)布后需事后跟進(jìn)，而且每次都是一次性消費(fèi)，事后廢止?？v觀梳理的不可抗力情形，各項稅收優(yōu)惠措施雖然出臺都非常及時，但都不可避免地滯后于不可抗力情形的發(fā)生。而政策的滯后發(fā)布、追溯享受，容易造成兩個方面的后果：一是造成納稅人不能充分、及時享受；二是事后跟進(jìn)稅收優(yōu)惠的落實(shí)給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人增加了大量的工作負(fù)擔(dān)。比如針對新冠疫情的稅收政策延長執(zhí)行時間，增加了基層稅務(wù)干部應(yīng)對階段性政策業(yè)務(wù)處理的工作量，以及面對電子申報應(yīng)用系統(tǒng)后期升級帶來的各種問題。特別是針對退稅業(yè)務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)也付出了巨大精力。前文提到延期申報和延期納稅，均屬行政許可，納稅人需事先申請，經(jīng)批準(zhǔn)后方可適用。在一般情況下，這樣設(shè)置并無問題，但在重大自然災(zāi)害、社會事件等不可抗力發(fā)生時，適用流程仍然以納稅人申請為前置，則顯得有些不妥當(dāng)，例如納稅人在新冠疫情時因無法出行導(dǎo)致不具備申請行政許可的條件，使得其無法進(jìn)行事先申請。這種過高的制度成本，顯然并不符合現(xiàn)代國家的財稅治理水平。

(三)不可抗力制度內(nèi)容的缺失

無論是征管法及其實(shí)施細(xì)則，還是各單行稅法及規(guī)范性文件，在涉及不可抗力規(guī)定時，并非將其理解為一種通用條款，而是都有明確的適用領(lǐng)域。在稅收征管中，除延期申報及延期繳稅之外，不可抗力在其他領(lǐng)域是否還有適用余地，在目前有關(guān)不可抗力的文件中對不可抗力的法律后果規(guī)定得也比較單一，它往往只涉及第一性義務(wù)的，而鮮見有關(guān)第二性義務(wù)，即法律責(zé)任的規(guī)定，比如對不可抗力帶來的滯納金、稅收利息、處罰等未做詳細(xì)規(guī)定。還有，除明確規(guī)定有不可抗力的單行稅法及規(guī)范性文件以外，其他稅種及其他事項是否絕對排除不可抗力的適用，通過前述不可抗力情形稅收優(yōu)惠政策的梳理和比對，雖然各項稅收優(yōu)惠政策條款不少，但力度和效果都不是很大，且基本雷同。實(shí)體稅法方面稅收力度較小，根據(jù)稅種分類來看：針對部分行業(yè)和特定企業(yè)或事項免征增值稅及附加，可能導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，加劇下游企業(yè)的增值稅繳納壓力，同時免征特定期間特定行業(yè)增值稅的實(shí)際效果還有待驗(yàn)證；針對個人所得稅，只對部分特定個人免除個稅，但忽視了災(zāi)情往往伴隨經(jīng)濟(jì)下滑，企業(yè)減收可能帶來個人工資薪金或勞務(wù)所得減少，稅收優(yōu)惠無法普及間接受影響人群，不可抗力對個人所得稅影響的深度和廣度考慮不足；企業(yè)所得稅主要集中在捐贈、損失可全額稅前扣除，不可抗力因素作為法定稅前扣除理由，應(yīng)普惠性實(shí)施，分行業(yè)分對象造成稅收不公平，同時需適度延長優(yōu)惠政策執(zhí)行時間，給予受災(zāi)企業(yè)恢復(fù)元?dú)獾臅r間；財行稅和資源稅中，主要是集中在減免契稅、房產(chǎn)稅、印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，相較于以上稅種一般情況金額較小，所以減免帶來的優(yōu)惠影響也較小。各稅種優(yōu)惠政策的單兵突進(jìn)，似乎忽略了基于不可抗力條款而進(jìn)行各稅種整體聯(lián)動的可能性。

四、稅法上不可抗力條款的優(yōu)化進(jìn)路

面對當(dāng)前應(yīng)對不可抗力情形下稅收政策的不足，應(yīng)當(dāng)總結(jié)疫情防控各種措施帶來的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，以推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化為抓手，通過制定、修改和完善有關(guān)法律規(guī)定，出臺規(guī)范化、科學(xué)化、制度化的政策措施，以準(zhǔn)確、及時、高效地應(yīng)對不可抗力情形的發(fā)生，完善稅收治理體系和提升稅收治理現(xiàn)代化水平。

(一)加強(qiáng)稅法上有關(guān)不可抗力的基礎(chǔ)理論研究

稅收立法上有關(guān)不可抗力條款的不完善，不僅是制度上的遺憾，也有理論研究上的不足。通過對不同法律文件的檢索，可以發(fā)現(xiàn)對不可抗力的界定民法、刑法、行政法的不同法律文件還是有出入的，稅法應(yīng)當(dāng)明確自己的立場。稅法上首先應(yīng)當(dāng)明確不可抗力的內(nèi)涵，即“不能預(yù)見、不能避免、不能克服”。換言之，只要某種情形具備了“不可預(yù)見、不可避免、不能克服”屬性，就可以認(rèn)定為不可抗力。不可抗力中的三個“不能”針對的應(yīng)該是客觀現(xiàn)象本身，而不包括其所引致的損失，也不包括正常的壞天氣(除了非常規(guī)風(fēng)暴)、偶發(fā)性停電、斷網(wǎng)和經(jīng)濟(jì)上的因素等。至于外延，應(yīng)充分考慮到納稅主體履行義務(wù)的可能性，除了上述征管法釋義及征管法實(shí)施細(xì)則釋義列舉的自然災(zāi)害、社會突發(fā)事件、戰(zhàn)爭等以外，還應(yīng)當(dāng)斟酌考慮包括政府行為(如此次新冠肺炎疫情防控期間，政府推遲上班和復(fù)工、禁止通行等)、公共衛(wèi)生事件、社會安全事件等社會現(xiàn)象，而不是狹義理解為社會客觀現(xiàn)象。至于不可抗力的適用范圍，不能只局限于申報和納稅義務(wù)的履行，至少可以向兩個維度延伸：一方面，在實(shí)體稅法上，能否成為豁免納稅義務(wù)的事實(shí)依據(jù)，這需要考慮不同稅種的特點(diǎn)，流轉(zhuǎn)稅和所得稅要嚴(yán)格控制不可抗力的適用范圍，但財產(chǎn)稅則可以研究將不可抗力作為課稅除外的法定事由；另一方面，在稅收征管上，不可抗力應(yīng)當(dāng)成為阻卻納稅人諸如滯納金、處罰等第二性義務(wù)及法律責(zé)任的事實(shí)依據(jù)。

(二)立法例上妥善解決不可抗力條款的設(shè)置問題

不可抗力條款涉及到稅法上的基礎(chǔ)性、普遍性問題，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在稅收基本法或者稅法總則中，像目前這樣散落規(guī)定在征管法實(shí)施細(xì)則、單行稅法及規(guī)范性文件中的做法并不可取。正因?yàn)槎愂栈痉ɑ蛘叨惙倓t的缺位，征管法的總則部分在事實(shí)上代行了部分稅法總則的功能。在目前稅收基本法或者稅法總則付之闕如的條件下，可以利用修訂征管法的契機(jī)，在其總則部分設(shè)定一個不可抗力的基本條款，以輻射相關(guān)的稅收實(shí)體法和程序法。同時，認(rèn)真梳理近年來國家應(yīng)對不可抗力事件而出臺各項稅收優(yōu)惠措施，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，研究制定針對突發(fā)事件、重大災(zāi)害等不可抗力事件的系統(tǒng)性和靈活性相兼顧、普適性和針對性相結(jié)合的稅收優(yōu)惠措施。規(guī)定在總則中的不可抗力條款，不僅要規(guī)定不可抗力的內(nèi)涵，更要通過其實(shí)施細(xì)則明確它的適用條件和范圍，從而使之成為各單行稅法適用不可抗力條款的依據(jù)。納稅人在遇到不可抗力情形時，可以依情形之不同，自動適用各項稅收優(yōu)惠政策。相比以往發(fā)生不可抗力事件后制定階段性稅收優(yōu)惠政策的做法，在總則中設(shè)定不可抗力基本條款反而是對立法資源的高度節(jié)約。

(三)靈活運(yùn)用稅收執(zhí)法中不可抗力的認(rèn)定路徑

不可抗力是豁免納稅主體特定義務(wù)的事實(shí)依據(jù)。但這種事實(shí)該如何認(rèn)定，在稅收執(zhí)法實(shí)踐中走過彎路。事實(shí)上，不是任何事實(shí)都需要證據(jù)來證明，行政認(rèn)知就是其中一類。對于這類事實(shí)，行政機(jī)關(guān)可以不經(jīng)舉證徑行認(rèn)定。行政認(rèn)知的對象是法律(包括本國法，國際條約及外國法)、眾所周知的事實(shí)、科學(xué)規(guī)律及經(jīng)驗(yàn)定理，這些事實(shí)都是客觀存在的。此外，還包括一類特殊的事實(shí)，即有權(quán)機(jī)關(guān)的有權(quán)認(rèn)定，比如法院判決、仲裁決定等。例如2018年稅務(wù)總局公告第65號就取消了“納稅人因不可抗力需要延期繳納稅款，且在繳納稅款期限屆滿前，需提交公安機(jī)關(guān)出具的遭受不可抗力事故證明”的規(guī)定?？梢?，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不可抗力事件理解為公安機(jī)關(guān)的有權(quán)認(rèn)定，確有不妥，也客觀上增加了公安機(jī)關(guān)和納稅主體的負(fù)擔(dān)。對于新冠疫情這種事實(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于眾所周知的事實(shí)。實(shí)踐中，對于納稅人來說，不可抗力可以成為申報納稅義務(wù)的一個事實(shí)依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于事實(shí)給予直接認(rèn)定，也可以不以納稅人的申報事實(shí)為前提，依職權(quán)認(rèn)定。

(四)建立不可抗力情形下稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)急響應(yīng)機(jī)制

根據(jù)《中華人民共和國突發(fā)事件應(yīng)對法》規(guī)定，突發(fā)事件是指突然發(fā)生，造成或者可能造成嚴(yán)重社會危害，需要采取應(yīng)急處置措施予以應(yīng)對的自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會安全事件，歷次發(fā)生的自然災(zāi)害、 2020年新冠疫情等都屬于突發(fā)事件。稅務(wù)機(jī)關(guān)在針對突發(fā)事件作出應(yīng)急行政行為應(yīng)與國家突發(fā)公共事件總體應(yīng)急預(yù)案有機(jī)統(tǒng)一、聯(lián)動實(shí)行。在不可抗力情形發(fā)生時，國務(wù)院和各省可以根據(jù)情況，制定有針對性的稅收征管措施。另外，在突發(fā)屬于全國性的不可抗力事件時，由國家稅務(wù)總局宣布適用延期申報和延期納稅程序的開始和結(jié)束時間；在突發(fā)屬于區(qū)域性的不可抗力事件時，由所在區(qū)域的稅務(wù)局宣布適用延期申報和延期納稅程序的開始和結(jié)束時間；在納稅人遇到自身特定性不可抗力事件時，自行決定適用延期申報和延期納稅程序，不可抗力情形消失后及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情形判定適用的開始和結(jié)束時間。值得注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出針對不可抗力情形的應(yīng)急行政行為時，需要基于比例原則綜合考慮各種因素，比如是否具有緊急情況，是否適用了應(yīng)急行政的相關(guān)法定程序，是否與應(yīng)急管理階段相互銜接，是否啟動緊急權(quán)的監(jiān)督機(jī)制等。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對不可抗力的應(yīng)急行政行為應(yīng)期達(dá)到在兼顧公共利益和個人利益，兼顧公共秩序與公民自由的基礎(chǔ)上，用恰當(dāng)?shù)闹贫葋戆才藕秃侠砼渲脩?yīng)急性權(quán)力與公民權(quán)利的理想狀態(tài)。

突如其來的新冠疫情讓傳統(tǒng)申報納稅方式受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，稅務(wù)總局從利民便民角度，讓“非接觸”辦稅常態(tài)化。根據(jù)國家稅務(wù)總局新聞報道，“2021年‘非接觸式’網(wǎng)上辦稅繳費(fèi)清單已達(dá)到203項”，全網(wǎng)推行“非接觸”辦稅已經(jīng)很好地實(shí)現(xiàn)。同時依據(jù)中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》的要求，稅務(wù)部門不斷創(chuàng)新舉措，通過加強(qiáng)部門間的協(xié)同合作，拓展稅費(fèi)繳納渠道，在省時減負(fù)提質(zhì)高效的同時，為納稅人繳費(fèi)人提供更加優(yōu)質(zhì)、便捷、精細(xì)的服務(wù)。在“非接觸”辦稅基礎(chǔ)上，完善優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)辦稅手段，在保證數(shù)據(jù)安全、信息保密的前提下實(shí)現(xiàn)線上線下全覆蓋。特別是在發(fā)生不可抗力情形時，充分利用共享辦公軟件，例如騰訊文件、金山文檔，及時收集受損納稅人信息，了解企業(yè)面臨的實(shí)際困難，獲取了大量一手資料，同時便于開展在不可抗力因素消失后的相關(guān)征管工作。通過稅收大數(shù)據(jù)分析，推送更精準(zhǔn)服務(wù)，推動稅收優(yōu)惠政策落實(shí)落細(xì)，助力受災(zāi)企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營并發(fā)展壯大。建議加強(qiáng)調(diào)查研究，切實(shí)找準(zhǔn)不同情形下納稅人在不可抗力發(fā)生時的痛點(diǎn)、難點(diǎn)、堵點(diǎn)，制定出針對性更強(qiáng)、效果更突出、見效更快捷的稅收優(yōu)惠政策，以進(jìn)一步加大優(yōu)惠力度。

綜上所述，我國稅收在不可抗力上仍存在研究空間，同時從實(shí)踐角度考量，把不可抗力條款在稅收總則中予以明確，依照層級授權(quán)各級稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)本地實(shí)際情況出臺不可抗力具體稅收政策，提高稅務(wù)部門的應(yīng)急響應(yīng)效率，也讓納稅人充分享受不可抗力上的稅收優(yōu)惠。

值得注意的是文章只針對不可抗力的稅收政策進(jìn)行了梳理和總結(jié)，并未對不可抗力的非稅政策和社保政策進(jìn)行梳理，這只是因?yàn)榉嵌愓吆蜕绫Ｕ咴诓豢煽沽Πl(fā)生時也只是允許延期繳納和階段性及部分減免，存在與稅收政策相同的問題，所以改進(jìn)建議可比對稅收政策進(jìn)行。