保險專業(yè)中介機構(gòu)外部審計工作研究
——以上海地區(qū)為例

趙 兆 上海銀保監(jiān)局

根據(jù)《保險代理人監(jiān)管規(guī)定》（中國銀行保險監(jiān)督管理委員會令2020年第11號）、《保險經(jīng)紀人監(jiān)管規(guī)定》（中國保險監(jiān)督管理委員會令〔2018〕3號）、《保險公估人監(jiān)管規(guī)定》（中國保險監(jiān)督管理委員會令〔2018〕2號），保險專業(yè)中介法人機構(gòu)應每年開展年度外部審計。針對轄內(nèi)保險中介法人機構(gòu)呈現(xiàn)數(shù)量眾多、類型齊全的特點，上海銀保監(jiān)局以如何提升外部審計工作質(zhì)效進而助力監(jiān)管工作為出發(fā)點，對相關(guān)制度進行梳理，對全轄221家保險專業(yè)中介法人機構(gòu)2020年度外部審計報告進行了分析，并提出夯實審計基礎、提升事務所適格性、探索綜合運用審計成果等三方面監(jiān)管建議。

一、制度沿革

在制度層面，保險專業(yè)中介機構(gòu)外部審計工作除依據(jù)《中國注冊會計師審計準則》開展之外，還需遵循專屬的監(jiān)管和財會規(guī)范制度。

（一）監(jiān)管制度

2001年，原中國保監(jiān)會印發(fā)《中國保險監(jiān)督管理委員會關(guān)于保險中介公司聘請會計師事務所進行外部審計有關(guān)問題的通知》（保監(jiān)發(fā)〔2001〕72號），首次就保險專業(yè)中介機構(gòu)外部審計事項進行了規(guī)范。2004年，國務院印發(fā)《國務院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》（國發(fā)〔2004〕16號），取消了保險專業(yè)中介機構(gòu)聘請會計師事務所的備案程序。2005年，《中國保險監(jiān)督管理委員會關(guān)于保險中介公司聘請會計師事務所進行外部審計有關(guān)問題的通知》被廢止，同年，原中國保監(jiān)會印發(fā)《保險中介機構(gòu)外部審計指引》（保監(jiān)發(fā)〔2005〕1號），并沿用至今。

（二）財會制度

2004年，財政部印發(fā)《保險中介公司會計核算辦法》（財會〔2004〕10號），該辦法在2000年《企業(yè)會計制度》（財會〔2000〕25號）的基礎上增設了具有保險專業(yè)中介機構(gòu)特點的會計科目，統(tǒng)一規(guī)范了保險專業(yè)中介機構(gòu)的會計核算。該辦法未被修訂廢止，目前仍然有效。

2007年，財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則——基本準則》（財政部令第33號）和《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會〔2006〕3號）開始實施，這是保險專業(yè)中介機構(gòu)選擇會計政策、作出會計估計、進行會計確認和計量、列報及披露會計信息的規(guī)則依據(jù)。

二、外部審計工作現(xiàn)狀

對全轄221家保險專業(yè)中介法人機構(gòu)2020年度外部審計報告的統(tǒng)計與分析顯示，保險專業(yè)中介機構(gòu)外部審計工作在成本投入、會計師事務所選擇、審計意見等方面存在以下特點：

（一）成本投入有限且會計師事務所實力偏弱

統(tǒng)計分析數(shù)據(jù)顯示，共有111家會計師事務所參與了轄內(nèi)保險專業(yè)中介機構(gòu)的2020年度外部審計工作。在審計費用方面，41%的機構(gòu)支出費用在5000元及以下，32%的機構(gòu)支出費用在5000~10000元，27%的機構(gòu)支出費用在10000元以上。其中，僅20家會計師事務所進入2020年度百家會計師事務所排名，在111家中占比18%，參與的會計師事務所整體實力偏弱。

（二）參與外部審計工作的會計師事務所集中度分散

111家會計師事務所中，有13家會計師事務所參與了5家及以上保險專業(yè)中介機構(gòu)的外部審計工作，有26家會計師事務所參與了2~4家保險專業(yè)中介機構(gòu)的外部審計工作，有72家會計師事務所只參與了1家保險專業(yè)中介機構(gòu)的外部審計工作，呈現(xiàn)出長尾分布特征。

（三）審計意見總體清晰

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》，注冊會計師應在審計報告中出具明確的審計意見。本次221份審計報告中，216份為無保留意見，1份為保留意見，有4份審計報告未出具有確定結(jié)論的審計意見。

（四）被審計機構(gòu)財務工作存在差異性

1.財務報告編制基礎存在差異

根據(jù)審計報告披露，126家機構(gòu)選擇了適用《企業(yè)會計準則》，其中4家同時適用《保險中介公司會計核算辦法》；91家機構(gòu)選擇了《小企業(yè)會計準則》；有4家并未適用或未披露所適用的會計準則。

2.財務報表完整性存在差異

《保險中介公司會計核算辦法》明確，保險中介公司對外提供的會計報表中至少應包含資產(chǎn)負債表、利潤表、利潤分配表和現(xiàn)金流量表。有30家機構(gòu)的外部審計報告中只列報了資產(chǎn)負債表和利潤表，占機構(gòu)總量的13.57%。

3.財務報表附注披露充分性不足

一是應收應付情況披露不充分，特別是重要交易對手、賬齡分析等情況未充分披露。例如，194家機構(gòu)的“其他應付款”項目金額不為零，僅有73家機構(gòu)在附注中披露該科目的重要交易對手，最低披露率僅為37.62%。二是金融工具及金融風險披露不充分。根據(jù)《企業(yè)會計準則》，公司應列報與披露金融工具及金融風險。僅有51家機構(gòu)在財務報表附注中披露了金融資產(chǎn)的明細信息，17家機構(gòu)披露了金融風險。三是關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)交易披露不充分。根據(jù)《企業(yè)會計準則》，公司應披露關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)交易，公司如不存在關(guān)聯(lián)交易，也有義務在財務報表附注中進行零披露。221份審計報告中，110家機構(gòu)未披露包括股東在內(nèi)的關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)交易，占比近50%。

三、存在的問題

（一）規(guī)章制度間存在不適配的情況

《保險中介公司會計核算辦法》于2004年印發(fā)，至今已達18年之久。而在此期間，《企業(yè)會計準則》經(jīng)過了多次修訂及補充，保險專業(yè)中介機構(gòu)在使用兩個規(guī)則開展財會工作時逐漸出現(xiàn)了會計科目設置與會計確認和計量不適配的情況。

例如，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中，金融資產(chǎn)被劃分為以下三類：（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。而《保險中介公司會計核算辦法》中，涉及金融資產(chǎn)的會計科目設置僅包括“短期投資”“一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資”“長期股權(quán)投資”“長期債權(quán)投資”，金融資產(chǎn)的分類、確認和計量難以與之有效對應。

（二）機構(gòu)錯誤適用《小企業(yè)會計準則》

根據(jù)《小企業(yè)會計準則》（財會〔2011〕17號）第二條，金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)不適用《小企業(yè)會計準則》。保險專業(yè)中介機構(gòu)作為持牌金融機構(gòu)，在財務報告編制基礎方面，應執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。本次分析中發(fā)現(xiàn)，近40%的保險專業(yè)中介機構(gòu)錯誤適用《小企業(yè)會計準則》，且聘請的會計師事務所也未就機構(gòu)存在的該錯誤提出審計意見，其原因在于部分機構(gòu)套用《金融業(yè)企業(yè)劃型標準規(guī)定》（銀發(fā)〔2015〕309號）中的相關(guān)規(guī)定，依據(jù)保險業(yè)金融機構(gòu)資產(chǎn)總額400億元以下的為小微型企業(yè)的標準，認定自身為小微企業(yè)，直接適用《小企業(yè)會計準則》。

（三）會計科目設置不規(guī)范

保險專業(yè)中介機構(gòu)在外部審計報告中所附財務報表的會計科目設置上存在隨意性。大部分機構(gòu)會計科目未按照《保險中介公司會計核算辦法》進行設置，甚至有機構(gòu)將金融資產(chǎn)、借出資金劃分為“其他流動資產(chǎn)”“其他長期資產(chǎn)”等兜底科目，導致財務報表不能有效反映機構(gòu)的財務狀況，為非現(xiàn)場監(jiān)管工作帶來了挑戰(zhàn)。

四、監(jiān)管建議

（一）持續(xù)深入夯實審計基礎

建議進一步完善相關(guān)制度，解決《保險中介公司會計核算辦法》和《企業(yè)會計準則》之間的不適配問題，推動保險專業(yè)中介機構(gòu)會計科目和報表格式的設置能夠適配其各類經(jīng)營事項的發(fā)展需要，更準確地反映機構(gòu)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量情況；強化保險專業(yè)中介機構(gòu)管理層的責任意識，落實管理層財務報告編制、內(nèi)控制度制定與遵循的責任；同時，探索引導保險專業(yè)中介機構(gòu)結(jié)合自身情況增設和分拆相關(guān)會計科目，并在財務報告附注中進行披露，為外部審計工作夯實基礎。

（二）進一步提升會計師事務所適格性

會計師事務所是保險專業(yè)中介機構(gòu)外部審計工作中的一個關(guān)鍵角色，對審計報告的質(zhì)量起到?jīng)Q定性作用。因此，應強化保險專業(yè)中介機構(gòu)股東和治理層在選聘會計師事務所過程中的責任意識，依照相關(guān)法律法規(guī)合理選聘會計師事務所，充分考慮擬聘會計師事務所的綜合實力，以及與本機構(gòu)資產(chǎn)規(guī)模、保險中介業(yè)務特征等情況的匹配程度，確保會計師事務所在審計工作中的獨立性。同時，監(jiān)管部門應探索形成行業(yè)通報制度，對在審計過程中未能如實反映被審計機構(gòu)有關(guān)情況的會計師事務所，在行業(yè)內(nèi)進行通報，引導機構(gòu)選擇適格的會計師事務所。

（三）探索綜合運用審計成果

目前，對保險專業(yè)中介機構(gòu)沒有內(nèi)部審計的制度要求。因此有必要探索將保險專業(yè)中介機構(gòu)外部審計工作縱深化、聯(lián)動化，借助會計師事務所的第三方力量，進一步挖掘?qū)徲嬒嚓P(guān)數(shù)據(jù)，排摸機構(gòu)可能存在的違法違規(guī)行為線索，與其他類型非現(xiàn)場監(jiān)管工作、現(xiàn)場工作打通，形成合力，有效提升保險專業(yè)中介監(jiān)管工作的質(zhì)效。