關(guān)于PPP項(xiàng)目財(cái)稅問題研究
——以某棚戶區(qū)改造項(xiàng)目為例

■武圣彬

PPP項(xiàng)目通常是指政府與社會(huì)資本合作模式，為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為合作基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式合作關(guān)系，通過簽署合同明確雙方權(quán)利和義務(wù)，確保合作事項(xiàng)順利完成。該模式將部分政府責(zé)任以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式轉(zhuǎn)移給社會(huì)主體企業(yè)，從而減輕財(cái)政負(fù)擔(dān)，社會(huì)主體的投資風(fēng)險(xiǎn)也隨之減小。這種模式最早起源于西方國(guó)家，近年來我國(guó)逐步規(guī)范運(yùn)營(yíng)和發(fā)展，目前已成為各地政府推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、社會(huì)公共服務(wù)事業(yè)發(fā)展的主要模式。

根據(jù)財(cái)政部政府與社會(huì)資本合作中心統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截止到2022年8月，PPP項(xiàng)目累計(jì)入庫10306個(gè)、預(yù)算投資金額16.4萬億元，已累計(jì)開工項(xiàng)目6000余個(gè)，投資額超過10萬億元。隨著投資項(xiàng)目的不斷上馬，解決實(shí)際運(yùn)營(yíng)中的資產(chǎn)確認(rèn)和稅費(fèi)問題，2021年1月，財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《14號(hào)解釋》），14號(hào)解釋通知下發(fā)已一年有余，但在執(zhí)行過程中，仍有不同理解，核算中存在一些問題，現(xiàn)以某棚戶區(qū)改造項(xiàng)目為例，對(duì)其建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期若干財(cái)稅問題進(jìn)行探討及分析。

一、某棚戶區(qū)改造項(xiàng)目背景

A項(xiàng)目公司承建運(yùn)營(yíng)的項(xiàng)目屬于保障性安居工程，采用建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）和移交-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT）運(yùn)作模式。其中：配套基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)有一定的經(jīng)營(yíng)性收入，但使用者付費(fèi)不足以滿足項(xiàng)目公司建設(shè)和運(yùn)營(yíng)成本，因此，項(xiàng)目投資回報(bào)機(jī)制為可行性缺口補(bǔ)助，政府以財(cái)政補(bǔ)貼的形式，給予項(xiàng)目公司經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)與項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)的缺口。

項(xiàng)目公司的股東為項(xiàng)目政府方M、建設(shè)單位B以及財(cái)務(wù)投資人C，出資比例為3：5：2，合作期限為12年，包括建設(shè)期2年，運(yùn)營(yíng)維護(hù)10年。其中：政府財(cái)政補(bǔ)貼期為建設(shè)期2年、運(yùn)營(yíng)期前10年，合作期滿，由項(xiàng)目公司無償移交給政府方。

二、建設(shè)期資金來源及主要支出項(xiàng)目

（一）建設(shè)期資金來源

建設(shè)期資金由政府方出資代表和社會(huì)資本按約定比例投入資本金，同時(shí)，社會(huì)資本方依據(jù)項(xiàng)目資金需求選擇其他融資方式解決，社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目公司的融資提供保障。

在建設(shè)期，項(xiàng)目公司從政府方取得資金成本補(bǔ)貼，以社會(huì)資本方實(shí)際到位資金為基數(shù)，按照使用天數(shù)，計(jì)算補(bǔ)貼數(shù)額，所以項(xiàng)目竣工決算驗(yàn)收時(shí)形成的資產(chǎn)不包括建設(shè)期利息。

此外，由于建設(shè)期項(xiàng)目公司A承擔(dān)的征收費(fèi)用占用資金量較大，政府方承諾將以稅費(fèi)補(bǔ)貼的形式在運(yùn)營(yíng)期進(jìn)行補(bǔ)償，同運(yùn)營(yíng)費(fèi)用一同支付。

（二）建設(shè)期主要支出

根據(jù)該P(yáng)PP項(xiàng)目合同，項(xiàng)目總投資分為三部分：一是工程費(fèi)用，即建設(shè)、安裝相關(guān)成本；二是其他費(fèi)用，包含棚戶區(qū)房屋征收費(fèi)用、建設(shè)單位管理費(fèi)，以及其他前期費(fèi)用；三是預(yù)備費(fèi)，包括初設(shè)階段難以預(yù)料的其他費(fèi)用。

該P(yáng)PP項(xiàng)目由項(xiàng)目公司A作為工程發(fā)包方，股東方建設(shè)單位B作為總承包方負(fù)責(zé)建設(shè)，項(xiàng)目總投中的工程費(fèi)用是項(xiàng)目公司A支付給建設(shè)單位B的預(yù)計(jì)總支出。

合同中其他費(fèi)用棚戶區(qū)房屋征收費(fèi)用，是項(xiàng)目公司A進(jìn)行棚戶區(qū)改造時(shí)依據(jù)拆遷補(bǔ)償方案支付的拆遷安置款項(xiàng)，該項(xiàng)資金占項(xiàng)目總投的30%，屬于項(xiàng)目實(shí)施墊資款；建設(shè)單位管理費(fèi)是項(xiàng)目公司A為建設(shè)、運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目必要的開支，主要為辦公相關(guān)支出；其他前期費(fèi)用則包括項(xiàng)目立項(xiàng)、可研、環(huán)評(píng)、融資等支出項(xiàng)目。

三、運(yùn)營(yíng)期回報(bào)機(jī)制及成本

（一）運(yùn)營(yíng)期收入

該項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期收入分為兩部分，一部分是使用者付費(fèi)收入，按政府規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、范圍以及有權(quán)收費(fèi)期間取得；另一部分收入是政府財(cái)政補(bǔ)貼，包含每年建設(shè)成本投資回報(bào)、運(yùn)營(yíng)成本及合理利潤(rùn)、稅費(fèi)補(bǔ)貼以及依據(jù)考核結(jié)果扣減金額。

年政府補(bǔ)貼計(jì)算方法如下：

年度運(yùn)營(yíng)成本及合理利潤(rùn)=年度運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本×（1+合理利潤(rùn)率）合理利潤(rùn)率以乙方投報(bào)的合理利潤(rùn)率8%計(jì)算。

（二）運(yùn)營(yíng)期成本

該項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期成本主要為項(xiàng)目公司A承擔(dān)的管理成本和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)無形資產(chǎn)后的攤銷。

四、執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方案

（一）建設(shè)期核算辦法

按照《14號(hào)解釋》要求以及《PPP會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例》，建設(shè)期，項(xiàng)目公司按建設(shè)成本及合理利潤(rùn)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，并在“合同履約成本”科目項(xiàng)下歸集建設(shè)期相關(guān)支出，并繳納增值稅、附加稅以及企業(yè)所得稅。在建設(shè)期結(jié)束，滿足竣工決算條件后，按照運(yùn)營(yíng)期收益實(shí)現(xiàn)方式確認(rèn)金融資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)。

在本項(xiàng)目中由于存在建設(shè)期資金成本補(bǔ)貼，且根據(jù)《PPP合同》約定，項(xiàng)目總投中不包括建設(shè)期利息，所以該項(xiàng)目公司擬不再確認(rèn)“PPP借款支出”，也不將其歸集至“合同資產(chǎn)”項(xiàng)下核算，而將利息支出全額確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

（二）運(yùn)營(yíng)期核算辦法

根據(jù)《PPP合同》，該項(xiàng)目考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，并約定時(shí)間價(jià)值補(bǔ)償率為8%，對(duì)于確認(rèn)為金融資產(chǎn)的部分，應(yīng)按期攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)融資成分，并計(jì)入“合同資產(chǎn)”中。當(dāng)期末收到政府方提供的補(bǔ)貼資金批復(fù)函后，將“合同資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”。

對(duì)于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分來說，則應(yīng)該按期攤銷計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，并按照實(shí)際使用者付費(fèi)的情況確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。并依據(jù)提供服務(wù)的具體稅目，計(jì)算繳納增值稅、附加稅、企業(yè)所得稅等。

五、核算中遇到的困難

2021年財(cái)政部出臺(tái)的《PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理實(shí)施問答和應(yīng)用案例》給出了規(guī)范化的會(huì)計(jì)處理案例解析。然而，在實(shí)操過程中，由于績(jī)效評(píng)價(jià)、合理利潤(rùn)、稅費(fèi)補(bǔ)貼機(jī)制等合同、政策不明確讓實(shí)操過程中PPP財(cái)務(wù)核算遇到了很多困難。

（一）引入績(jī)效評(píng)價(jià)體系難以預(yù)估政府方最低支出責(zé)任

根據(jù)2019年財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于政府和社會(huì)資本合作規(guī)范發(fā)展的實(shí)施意見》（財(cái)金〔2019〕10號(hào)），政府方不得借助PPP合作模式，舉借隱形債務(wù)，固化政府支出責(zé)任。PPP合作模式引入了績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)提供公共服務(wù)的實(shí)施機(jī)構(gòu)進(jìn)行定期評(píng)價(jià)考核，對(duì)于考核未達(dá)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，政府有權(quán)扣減或拒付補(bǔ)貼資金。在此背景下，政府付費(fèi)與績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果緊密相關(guān)，財(cái)務(wù)人員在建設(shè)期確認(rèn)金融資產(chǎn)模式入賬金額時(shí)需要獲取更多的入賬依據(jù)。

（二）非自建項(xiàng)目建設(shè)期合理利潤(rùn)處理

本例與財(cái)政部印發(fā)的《PPP會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例》有所不同，該項(xiàng)目并非自建PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目公司A并未直接或間接實(shí)際享有建設(shè)期合理利潤(rùn)。在建設(shè)外包的情況下，項(xiàng)目公司A未保留建設(shè)期合理利潤(rùn)，且與承包方無實(shí)質(zhì)上利益分享計(jì)劃，故而在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，財(cái)務(wù)人員只好依據(jù)“合同履約成本”科目下歸集的建設(shè)期相關(guān)支出確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

這樣的處理又會(huì)帶來了新的問題，對(duì)于在“合同履約成本”中歸集的大量無法取得增值稅專用發(fā)票支出，仍會(huì)導(dǎo)致企業(yè)或?qū)⒊袚?dān)高昂的增值稅和附加稅支出壓力，即使在建設(shè)項(xiàng)目公司將銷項(xiàng)稅暫時(shí)放入待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行核算，也將面臨較大的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

特別對(duì)于棚戶區(qū)改造項(xiàng)目來說，房屋征拆費(fèi)用占到項(xiàng)目總投較大一部分，該項(xiàng)費(fèi)用支付時(shí)間早、金額大且無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，而稅費(fèi)補(bǔ)貼要到運(yùn)營(yíng)期才能收回，對(duì)于社會(huì)資本方來說，政策變化使得建設(shè)期資金壓力變大，這是很多老項(xiàng)目在招投標(biāo)階段未曾預(yù)料到的。

（三）部分項(xiàng)目需退還前期留抵退稅

在現(xiàn)有的核算體系下，對(duì)于前期投資較大收益甚微的社會(huì)資本方來說，面臨著稅負(fù)壓力和籌建壓力。同時(shí)，相比于傳統(tǒng)自建項(xiàng)目，由于需要確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，將使項(xiàng)目公司無法申請(qǐng)?jiān)鲋刀惲舻滞硕?。前期申?qǐng)過留抵退稅的項(xiàng)目，將面臨大額退稅返還壓力。

六、對(duì)策與建議

（一）財(cái)稅政策銜接

建議提高項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)和相關(guān)人員學(xué)習(xí)能力，準(zhǔn)確執(zhí)行政府出臺(tái)的相關(guān)政策，實(shí)現(xiàn)存量PPP項(xiàng)目做好新舊政策銜接，平穩(wěn)良性過度，建議發(fā)改、財(cái)政、稅務(wù)相關(guān)部門出臺(tái)一攬子政策文件，明確新建、老舊項(xiàng)目核算、財(cái)稅、績(jī)效評(píng)價(jià)等銜接問題處理，利用案例、專業(yè)化培訓(xùn)等手段，能夠讓政策執(zhí)行到位項(xiàng)目正常實(shí)施。

（二）加強(qiáng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)

PPP作為一種政企合作模式，廣泛運(yùn)用在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公用事業(yè)項(xiàng)目建設(shè)上，合作的業(yè)務(wù)領(lǐng)域各有不同，在會(huì)計(jì)核算方面應(yīng)當(dāng)有標(biāo)準(zhǔn)化的處理范例，加強(qiáng)立法和監(jiān)督機(jī)制的建立，建立完善的行業(yè)監(jiān)督、評(píng)價(jià)體系，在加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量管理的同時(shí)，不斷提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）差異化平穩(wěn)過度

對(duì)于此次政策變化影響較大的存量項(xiàng)目，針對(duì)其行業(yè)特征進(jìn)行再評(píng)估、再研判工作，出臺(tái)差異化過度政策，為項(xiàng)目實(shí)施提供政策可選空間，在保障各方利益的同時(shí)，讓PPP項(xiàng)目的推進(jìn)做到有法可依、有例可循。