管理會計(jì)是科學(xué)還是藝術(shù)

許金葉（博士生導(dǎo)師）

作為一門社會學(xué)科，管理會計(jì)是一門科學(xué)還是一門藝術(shù)？這不是一個(gè)無關(guān)緊要的話題，而是一個(gè)直接關(guān)系學(xué)科發(fā)展方向和發(fā)展途徑的重要課題。當(dāng)前社會流傳著一種說法：“本科生眼里會計(jì)是一門科學(xué)（或技術(shù)），碩士生眼里會計(jì)是一門藝術(shù)，博士生眼里會計(jì)是一門魔術(shù)?！蹦敲?，作為會計(jì)的一個(gè)分支，管理會計(jì)不僅沒有財(cái)務(wù)會計(jì)的會計(jì)準(zhǔn)則約束，甚至還有“不同目的、不同成本”的特征，管理會計(jì)的準(zhǔn)確性比財(cái)務(wù)會計(jì)更差，管理會計(jì)更應(yīng)具有魔術(shù)的性質(zhì)，那么，管理會計(jì)是一門科學(xué)嗎？基于這種認(rèn)識，《面向未來會計(jì)：管理會計(jì)理論》系列論文在闡明《時(shí)間：貫穿管理會計(jì)理論的主線》之后，首先必須回答上述問題，為后續(xù)“管理會計(jì)理論如何形成”解決理論的前提，從而為我國管理會計(jì)理論發(fā)展提供理論貢獻(xiàn)，為提高管理會計(jì)科學(xué)素養(yǎng)和我國國民素質(zhì)作出貢獻(xiàn)。

一、子貢問時(shí)之故事

朝，子貢事灑掃，客至，問曰：“夫子乎？”曰：“何勞先生？”曰：“問時(shí)也?！弊迂曇娭唬骸爸??！笨驮唬骸澳曛酒鋷滓?？”笑答：“四季也?！笨驮唬骸叭尽！彼煊懻摬恢梗^午未休。子聞聲而出，子貢問之，夫子初不答，察然后言：“三季也?！?/p>

客樂而樂也，笑辭夫子。子貢問時(shí)，子曰：“四季也。”子貢異色。子曰：“此時(shí)非彼時(shí)，客碧服蒼顏，田間蚱爾，生于春而亡于秋，何見冬也？子與之論時(shí)，三日不絕也。”子貢以為然。

這篇《子貢問時(shí)》的短文并非出自《論語》，而是為后人杜撰。本文引用此短文并非是想說明孔子不告訴客人一年為四季的道理，而是想借此來說明與科學(xué)有關(guān)的道理：一年四季的自然規(guī)律，不因?yàn)榭腿梭w驗(yàn)與否而存在，其是客觀存在的。不同人對客觀規(guī)律（一年四季的規(guī)律）的體驗(yàn)因其不同背景與經(jīng)歷（如蚱蜢的經(jīng)驗(yàn)與子貢等的經(jīng)驗(yàn)）而異，只有超越個(gè)人的體驗(yàn)才能夠獲得客觀規(guī)律?？陀^規(guī)律無法調(diào)和（一年四季的規(guī)律無法在子貢和客人的爭吵中進(jìn)行調(diào)和）。當(dāng)前流行著世人對觀點(diǎn)的調(diào)和論，甚至采用投票的方法來確認(rèn)觀點(diǎn)的對或錯，這是違背客觀規(guī)律的。真理更不是簡單來自于名人或?qū)＜业?。《子貢問時(shí)》中的專家孔子卻是出于息事寧人的想法沒有告知客人真相。這些道理在會計(jì)領(lǐng)域也是比比皆是，需要認(rèn)真思考并加以實(shí)踐。最后，孔子未告知客人一年是四季的事實(shí)，是否耽誤了客人呢？因?yàn)橐荒甑降资撬募具€是三季，是客人苦苦探究的問題?！俺劦溃λ揽梢??！眴柕廊〗?jīng)或許對客人（蚱蜢）是非常重要的，正因?yàn)榭腿耍乞欤┪大w驗(yàn)到冬季，才想知道冬季之事。好比探索會計(jì)，特別是管理會計(jì)的規(guī)律之事是一件大事，是一件“朝聞道，夕死可矣”的大事。

二、管理會計(jì)所指的范疇：討論前需要明確的前提

社會心理學(xué)理論認(rèn)為，人們依靠各種不同的概念來理解社會，并進(jìn)行交流、達(dá)成共識、統(tǒng)一行為。概念是社會知識的表征，具有分類、推知概念額外屬性、引導(dǎo)注意和解釋、交流及推理等功能[1]。概念是人類思維的起點(diǎn)，其正確與否直接關(guān)系到人類思維是否準(zhǔn)確與客觀。因此，概念的準(zhǔn)確是人們交流的基礎(chǔ)，是社會達(dá)成共識的前提。

管理會計(jì)內(nèi)涵包括三個(gè)方面的內(nèi)容：管理會計(jì)理論、管理會計(jì)實(shí)踐及管理會計(jì)教育，不同的人有不同的認(rèn)知。管理會計(jì)理論是管理會計(jì)對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動的價(jià)值反映；管理會計(jì)實(shí)踐是指利用管理會計(jì)理論（管理會計(jì)規(guī)律）來服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理（戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略管理、戰(zhàn)略評價(jià)）；管理會計(jì)教育主要指管理會計(jì)課程與管理會計(jì)教學(xué)，主要體現(xiàn)在管理會計(jì)教材，強(qiáng)調(diào)“因材施教”[2]。管理會計(jì)理論、管理會計(jì)實(shí)踐及管理會計(jì)教育是對管理會計(jì)的三種不同的理解，雖然具有一定的差異，但三者都應(yīng)貫穿著一條主線：管理會計(jì)理論揭示管理會計(jì)實(shí)踐工作過程中的管理會計(jì)規(guī)律。根據(jù)現(xiàn)代信息科學(xué)，管理會計(jì)實(shí)踐工作過程應(yīng)該包括管理會計(jì)信息的產(chǎn)生階段（信息產(chǎn)生、信息獲取、信息再生）和管理會計(jì)信息的應(yīng)用階段（信息施效、信息傳遞、信息優(yōu)化），具體如圖1所示。

圖1 企業(yè)管理會計(jì)系統(tǒng)

管理會計(jì)理論是管理會計(jì)規(guī)律的知識體系；管理會計(jì)實(shí)踐是管理會計(jì)規(guī)律在實(shí)際工作中的應(yīng)用；管理會計(jì)教育是將管理會計(jì)規(guī)律進(jìn)行傳播。因此，本文所討論的管理會計(jì)應(yīng)該是關(guān)于管理會計(jì)實(shí)踐工作過程中管理會計(jì)規(guī)律的知識體系，也可以說是管理會計(jì)理論。那么，管理會計(jì)理論是否是一門科學(xué)？

三、科學(xué)的含義、分類及其標(biāo)準(zhǔn)

1.科學(xué)與藝術(shù)（人文）：知識的分類。一般來說，人類把知識劃分為兩類，一類是自然科學(xué)，另一類為社會科學(xué)。自然科學(xué)是科學(xué)，而社會科學(xué)為藝術(shù)。依據(jù)相關(guān)研究成果[3]，近百年前，英語Social Science被日本人誤譯為“社會科學(xué)”以后傳入中國，導(dǎo)致中國學(xué)界至今對什么是科學(xué)未達(dá)成共識。實(shí)際上，英語Science是一個(gè)多義詞，第一個(gè)詞義是科學(xué)、自然科學(xué)，第二個(gè)詞義是人文社會學(xué)中的學(xué)、學(xué)問或?qū)W科。學(xué)術(shù)界一直將意義為社會研究的Social Science誤譯成“社會科學(xué)”。所謂的社會科學(xué)（Social Science）不是科學(xué)，應(yīng)是社會研究Social Studies。將一種不是科學(xué)的社會研究戴上科學(xué)的“帽子”，給學(xué)界帶來了不可估量的負(fù)面影響。

1959年5月7日，在劍橋大學(xué)的演講中，C.P.斯諾（C.P.Snow）發(fā)表了《兩種文化與科學(xué)革命》的演講，他把世界分為兩個(gè)世界：人類系統(tǒng)與非人類系統(tǒng)，從而產(chǎn)生兩種文化即人文與科學(xué)。該著名演講強(qiáng)調(diào)了自然科學(xué)與社會科學(xué)，加劇了自然科學(xué)與社會科學(xué)的分離，但由于沒有解釋清楚“兩種文化的分裂是從何而來的”而受到諸多批評。

2007年5月28～30日在葡萄牙的Ericeira舉行了第一屆人科（Science Matter）國際會議，該會議提出了一門新的學(xué)科——人科（Science Matter，簡稱ScMatter）。知識無疆界，人科把所有與人相關(guān)的知識領(lǐng)域都作為科學(xué)的一個(gè)部分來看待，即科學(xué)=自然科學(xué)=物理學(xué)+社會科學(xué)+人文學(xué)。他們認(rèn)為，由于社會科學(xué)研究的對象——人類也是由原子組成的特質(zhì)系統(tǒng)，與自然科學(xué)研究的對象——物質(zhì)系統(tǒng)是一樣的。因此，它們應(yīng)該都是科學(xué)的一個(gè)組成部分。只不過人文學(xué)者與自然科學(xué)家使用的研究方法和工具不一樣。人文學(xué)者用人的感官作為感應(yīng)器，用人的頭腦作為信息處理器，而自然科學(xué)家用科學(xué)儀器作為感應(yīng)器并用計(jì)算機(jī)作為信息處理器。導(dǎo)致社會科學(xué)之所以不被視為科學(xué)的重要原因之一是社會科學(xué)的研究對象是復(fù)雜系統(tǒng)，充滿著復(fù)雜的規(guī)律。

因此，將科學(xué)知識簡單地分類成科學(xué)與藝術(shù)，并不是由于知識本身的性質(zhì)，而是出于對知識管理的需要。判斷知識是否為真需要依據(jù)其他的標(biāo)準(zhǔn)。

2.科學(xué)的概念及其差別標(biāo)準(zhǔn)。盡管當(dāng)今社會都認(rèn)同科學(xué)的重要性，然而科學(xué)卻一直是一個(gè)模糊的概念。來自哲學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)、自然科學(xué)等領(lǐng)域的學(xué)者都基于自己的領(lǐng)域給科學(xué)以定義，然而至今沒有人能夠給科學(xué)下一個(gè)完備的定義，沒有人能夠概括科學(xué)的全部涵義并確立其明晰邊界。本文暫且采用第二版《蘇聯(lián)大百科全書》中對科學(xué)作出的解釋[4]：“科學(xué)，是在社會實(shí)踐的基礎(chǔ)上歷史地形成和不斷發(fā)展的關(guān)于自然界、社會和思維及其客觀發(fā)展規(guī)律的知識體系……從實(shí)在的事實(shí)出發(fā)，科學(xué)揭示現(xiàn)象的本質(zhì)聯(lián)系。”

總之，首先科學(xué)是反映世界及其運(yùn)行規(guī)律的知識體系。規(guī)律是客觀的，不以人的意志為轉(zhuǎn)移。其次，這些知識體系揭示事物間的本質(zhì)聯(lián)系。按照當(dāng)前的理解，事物間的聯(lián)系主要是因果關(guān)系，能夠揭示事物間的運(yùn)動與發(fā)展的規(guī)律。

科學(xué)具有如下特征：科學(xué)是關(guān)于自然或社會現(xiàn)象（人作為客體，而且是“代表性個(gè)體”）及其背后規(guī)律的知識，科學(xué)知識具有客觀性?？陀^性就是不依賴于人類的存在，規(guī)律仍然存在。自然規(guī)律可以這樣，但是，人類規(guī)律的客觀性體現(xiàn)在其具有的普遍性，不依賴于特殊的某個(gè)人；由于科學(xué)知識隱藏在現(xiàn)象背后，需要人類發(fā)揮想象力，對現(xiàn)象進(jìn)行概括才能夠獲得一般性的規(guī)律；科學(xué)知識需要積累，真理是一個(gè)逐漸逼近的過程；科學(xué)知識需要檢驗(yàn)，也可以檢驗(yàn)。

3.藝術(shù)和魔術(shù)的概念。藝術(shù)是始于人的確證的知識。藝術(shù)是人作為主體，以人的內(nèi)在感受為基礎(chǔ)，借助語言、文字、繪畫、音樂、形體等來表達(dá)的社會意識形態(tài)；藝術(shù)產(chǎn)生于人的直覺或感覺，不需要特殊的渠道或方式就可獲得；藝術(shù)知識不需要積累，如沒有音樂基礎(chǔ)仍然可以欣賞音樂；藝術(shù)不需要檢驗(yàn)，也不能夠檢驗(yàn)，如“情人眼里出西施”，美麗不具有普遍性，是不能夠被檢驗(yàn)的。

而魔術(shù)是以不斷變化而讓人捉摸不透、帶給觀眾驚奇體驗(yàn)為核心的表演藝術(shù)，是一種制造奇妙觀感的藝術(shù)。它之所以能夠產(chǎn)生特殊幻影，是因?yàn)槠潇`活運(yùn)用光、聲、電等多種物理和化學(xué)的科學(xué)原理，并利用奇特的藝術(shù)構(gòu)思，形成種種離奇巧妙的表演。魔術(shù)是一種違反客觀規(guī)律的表演，它通過抓住人們好奇、求知的心理特點(diǎn)，制造出種種讓人不可思議、變幻莫測的現(xiàn)象，從而達(dá)到以假亂真的藝術(shù)效果。

綜上分析可知，根據(jù)科學(xué)、藝術(shù)和魔術(shù)的基本概念，就能夠利用排除法將“魔術(shù)”從會計(jì)的概念中剔除。魔術(shù)是違反客觀規(guī)律的表演，利用會計(jì)魔術(shù)將會迷惑社會大眾。因此，將會計(jì)當(dāng)作魔術(shù)是嘩眾取寵、是別有用心，應(yīng)該對這種現(xiàn)象進(jìn)行批判。

四、科學(xué)是管理會計(jì)首要特征，藝術(shù)是管理會計(jì)衍生特征

1.管理會計(jì)是一門科學(xué)還是藝術(shù)？首先，當(dāng)前社會上流傳著一個(gè)關(guān)于“會計(jì)是什么”的段子：本科生眼里會計(jì)是一門科學(xué)（或技術(shù)），碩士生眼里會計(jì)是一門藝術(shù)，博士生眼里會計(jì)是一門魔術(shù)。那么，同樣的會計(jì)，為何在不同人（本科生、碩士生、博士生）的眼里具有不同的性質(zhì)？

其次，曾任美國會計(jì)師協(xié)會主席、會計(jì)實(shí)務(wù)界領(lǐng)袖人物的喬治·梅（George May），在其所著的《財(cái)務(wù)會計(jì)：經(jīng)驗(yàn)總結(jié)》一書中寫道：“會計(jì)是一門藝術(shù)……它是一門具有廣泛和多種用途的藝術(shù)?！泵绹詴?jì)師協(xié)會所屬的會計(jì)名詞委員會于1953年8月發(fā)表的第一號《會計(jì)名詞公報(bào)》中將會計(jì)定義為：“會計(jì)是一種藝術(shù)，它用貨幣形式，對具有或至少部分具有財(cái)務(wù)特征的交易事項(xiàng)予以記錄、分類及匯總并解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果，使之處于有意義（有用）的狀態(tài)?！?/p>

再次，如果說，財(cái)務(wù)會計(jì)有會計(jì)準(zhǔn)則等核算規(guī)范來約束，大家都不認(rèn)同它是一門科學(xué)，那么，由于管理會計(jì)經(jīng)常有“不同目的、不同成本”的說法，管理會計(jì)就更不是一門科學(xué)了。管理會計(jì)真的不是一門科學(xué)嗎？“管理會計(jì)是否科學(xué)”是可以調(diào)和的嗎？管理會計(jì)信息準(zhǔn)確度低、是否有人為因素、充滿不確定性等是管理會計(jì)不具有科學(xué)性的依據(jù)嗎？判斷管理會計(jì)是一門科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)是什么？堅(jiān)持管理會計(jì)是一門科學(xué)應(yīng)該堅(jiān)持什么精神與思維？這些問題不僅僅是學(xué)術(shù)問題，更是實(shí)踐問題。

2.管理會計(jì)是一門科學(xué)，科學(xué)是管理會計(jì)的首要特征。

（1）管理會計(jì)揭示知識具有客觀性，不以人的意志而轉(zhuǎn)移。首先，依據(jù)現(xiàn)代信息科學(xué)，會計(jì)作為經(jīng)濟(jì)主體價(jià)值運(yùn)動的信息系統(tǒng)，具體包含兩個(gè)方面的內(nèi)涵：從本體論意義上來說，管理會計(jì)是經(jīng)濟(jì)主體未來價(jià)值運(yùn)動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式；從認(rèn)識論意義上來說，會計(jì)是認(rèn)識主體所感知的經(jīng)濟(jì)主體未來價(jià)值運(yùn)動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式，包括主體所關(guān)心的運(yùn)動狀態(tài)及其變化方式的形式、含義和價(jià)值。作為探究世界的本源或基質(zhì)的哲學(xué)理論，本體論（Ontology）決定著認(rèn)識論與價(jià)值論的基本性質(zhì)和取向。認(rèn)識論（Epistemology）即個(gè)體的知識觀，只能從世界本源出發(fā)，探究個(gè)體對知識和知識獲得所持有的信念，主要包括有關(guān)知識結(jié)構(gòu)和知識本質(zhì)的信念以及有關(guān)知識來源和知識判斷的信念。基于信息科學(xué)，在管理會計(jì)信息的產(chǎn)生階段，表現(xiàn)為從本體論意義的信息轉(zhuǎn)變?yōu)榈谝活愓J(rèn)識論意義（被主體所感知的對象運(yùn)動狀態(tài)及其變化方式）的信息，即客觀存在的價(jià)值運(yùn)動。認(rèn)識論角度的管理會計(jì)也是源于本體論角度的管理會計(jì)。因此，本體論意義上的管理會計(jì)決定了認(rèn)識論意義上的管理會計(jì)。基于本體論，管理會計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，是一種客觀的存在，不以主體的存在與否為轉(zhuǎn)移，無論有沒有主體，都絲毫不影響經(jīng)濟(jì)主體未來價(jià)值運(yùn)動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式的“自我顯示”或“自我表述”。這是管理會計(jì)作為一個(gè)“信息系統(tǒng)”的重要特征之一，是管理會計(jì)成為一門科學(xué)的前提，也是管理會計(jì)成為人類決策依據(jù)的條件。由此可證，會計(jì)知識具有客觀性，無論認(rèn)識主體存在與否，會計(jì)所反映的價(jià)值活動依然存在。

其次，管理會計(jì)知識并不像藝術(shù)那樣產(chǎn)生于直覺并能順利獲得，而是需要管理會計(jì)人員通過發(fā)揮專業(yè)能力才能夠獲得。第一，管理會計(jì)作為信息系統(tǒng)，應(yīng)該遵循的信息運(yùn)動規(guī)律主要有信息產(chǎn)生規(guī)律、信息獲取規(guī)律、信息再生規(guī)律、信息施效規(guī)律、信息傳遞規(guī)律、信息優(yōu)化規(guī)律、信息智能化規(guī)律等。第二，管理會計(jì)理論是經(jīng)過單式記賬、復(fù)式記賬、現(xiàn)代會計(jì)等不同階段的知識積累與變革發(fā)展的結(jié)果，并不是如藝術(shù)無須積累而獲得。第三，管理會計(jì)理論是對存在一個(gè)脫離主體的客觀世界的價(jià)值活動的反映，認(rèn)識主體可以憑借自身的經(jīng)驗(yàn)和理性認(rèn)識發(fā)現(xiàn)客觀世界的價(jià)值活動規(guī)律并通過語言的形式表達(dá)，由此形成的管理會計(jì)知識一定是對客觀世界的“鏡像反映”。這種客觀性的特征具有普遍性，可以通過“邏輯是真”或“實(shí)踐是真”的檢驗(yàn)，放棄脫離了會計(jì)實(shí)際的理論，逐漸逼近真理。

再次，筆者在《管理會計(jì)理論的使命》[5]一文中分析了“幼兒園的故事”這一思想案例，其中關(guān)于午餐定價(jià)的問題揭示了管理會計(jì)理論是一個(gè)不以人的意志為轉(zhuǎn)移的會計(jì)理論。

“幼兒園的故事”中如果午餐定價(jià)錯誤，就會受到規(guī)律的懲罰即幼兒園破產(chǎn)。管理會計(jì)作為資源配置與利用的價(jià)格信號機(jī)制，肩負(fù)著午餐定價(jià)的任務(wù)與職責(zé)，任何個(gè)人的想法必然會導(dǎo)致午餐定價(jià)偏離正確的軌道，最終影響幼兒園的發(fā)展。因而，管理會計(jì)理論就是要解釋“幼兒園的故事”中午餐定價(jià)的管理會計(jì)事實(shí)，并通過對午餐定價(jià)的成本構(gòu)成及變動因素進(jìn)行分析，從中產(chǎn)生科學(xué)的解決方案。因此，管理會計(jì)理論是客觀事實(shí)的反映，不以人的意志而轉(zhuǎn)移。

最后，“幼兒園的故事”具有普遍性，并非是一個(gè)簡單的思想案例，這也論證了管理會計(jì)理論具有普遍性。

總而言之，依據(jù)上述關(guān)于科學(xué)知識的論述，管理會計(jì)理論是反映企業(yè)未來價(jià)值活動及其量化規(guī)律的知識體系，這一體系揭示了企業(yè)價(jià)值活動及其量化等事物間的本質(zhì)聯(lián)系。按照當(dāng)前的理解，事物間的聯(lián)系主要是因果關(guān)系，管理會計(jì)能夠揭示企業(yè)價(jià)值活動及其量化等事物間運(yùn)動與發(fā)展的規(guī)律。

（2）影響管理會計(jì)科學(xué)性質(zhì)判斷的主要因素。當(dāng)前影響“管理會計(jì)是一門科學(xué)”觀念的主要因素有：準(zhǔn)確性低、是否有人為因素、不確定性。

一是準(zhǔn)確性低。管理會計(jì)提供的利潤的準(zhǔn)確性不高?！罢鎸?shí)”的凈利潤是不存在的，更何況還存在“不同目的、不同成本”這一情況。其實(shí)，就準(zhǔn)確性來說，氣象部門所提供的氣象預(yù)測的準(zhǔn)確性一直就被人們所詬病，但是，氣象學(xué)作為一門科學(xué)，從來就沒有被人們質(zhì)疑過。氣象學(xué)之所以預(yù)測不準(zhǔn)確，是因?yàn)槠涫艿降挠绊懸蛩剌^多，各因素之間有著復(fù)雜的相互作用。管理會計(jì)所要預(yù)測的利潤同樣也是涉及因素多、相互作用復(fù)雜等。管理會計(jì)之所以預(yù)測不準(zhǔn)確，是因?yàn)槿祟悓芾頃?jì)的認(rèn)知還不全面。

二是是否有人為因素。管理會計(jì)在資產(chǎn)估價(jià)和收益計(jì)量的過程中需要大量的主觀判斷；按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則計(jì)算凈利潤，也需要人的主觀判斷。這些因素需要會計(jì)的專業(yè)判斷即人的參與，都會影響其科學(xué)性。一門學(xué)科是否是一門科學(xué)，關(guān)鍵是看這門學(xué)科能否揭示事物發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，能否揭示這門學(xué)科的現(xiàn)象及其背后的規(guī)律。經(jīng)濟(jì)學(xué)也有人的參與，但是，經(jīng)濟(jì)學(xué)作為一門科學(xué)也是得到認(rèn)同的。

三是不確定性。人們抱怨管理會計(jì)所反映的資源配置與利用的規(guī)律充滿不確定性，沒有確定性的因果關(guān)系規(guī)律。當(dāng)前，不僅社會科學(xué)面臨不確定性，而且自然科學(xué)也充滿著不確定性。復(fù)雜性科學(xué)下充滿著不確定性，只是因?yàn)槿祟悓τ趶?fù)雜性知之甚少，尚未了解到其中的規(guī)律。這也是必須深入研究的地方。因此，不確定性并不影響管理會計(jì)是一門科學(xué)的判別。

浮盤一般鋁(不銹鋼)制內(nèi)浮頂應(yīng)至少配置一個(gè)人孔，其內(nèi)空間采用(440×560)的矩形人孔，且配備梯子。

3.藝術(shù)是管理會計(jì)的衍生特征。

（1）基于認(rèn)識論角度，獲得管理會計(jì)認(rèn)知帶有主觀色彩，具有藝術(shù)性?；谡J(rèn)識論，管理會計(jì)是認(rèn)識主體所感知的經(jīng)濟(jì)主體未來價(jià)值運(yùn)動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式，包括主體所關(guān)心的這些運(yùn)動狀態(tài)及其改變方式的形式、含義和價(jià)值。首先，基于認(rèn)識論，相當(dāng)于引入一個(gè)約束條件，即存在認(rèn)識主體，而且必須站在認(rèn)識主體的立場來定義會計(jì)。那么，由于認(rèn)識主體具有感覺能力、理解能力，特別是由于認(rèn)識主體具有目的性，認(rèn)識主體所感知的“經(jīng)濟(jì)主體價(jià)值運(yùn)動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式”與本體論層次上的“經(jīng)濟(jì)主體價(jià)值運(yùn)動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式”存在差異。其次，基于信息科學(xué)，在管理會計(jì)信息的應(yīng)用階段，信息再生（分析和決策）過程后形成了第一類認(rèn)識論意義上的信息（再生）和第二類認(rèn)知論意義（由主體思維產(chǎn)生的對象運(yùn)動狀態(tài)及其改變方式，實(shí)質(zhì)是主體的意識，即客觀存在的價(jià)值信息的運(yùn)動）上的信息（策略信息）。因此，人的主觀意愿參與到管理會計(jì)知識的形成過程中，人的差異會影響管理會計(jì)知識的客觀性。

（2）價(jià)值理論影響管理會計(jì)知識的客觀性，使管理會計(jì)具有藝術(shù)性。人類對于客觀世界的認(rèn)識分為兩類：一是科學(xué)理論，是關(guān)于客觀世界各種事物的屬性、本質(zhì)及運(yùn)動規(guī)律的認(rèn)識，一般是基于本體論下的認(rèn)知；二是價(jià)值理論，是關(guān)于客觀世界各種事物對于人類的生存與發(fā)展的意義（即價(jià)值）的認(rèn)識，一般是基于認(rèn)知論下的認(rèn)知。管理會計(jì)理論作為社會企業(yè)組織的知識積累，一直是受價(jià)值理論的影響。因此，企業(yè)生存與發(fā)展的意義（價(jià)值）就會影響管理會計(jì)知識的科學(xué)性。

（3）管理的藝術(shù)性影響到管理會計(jì)的藝術(shù)性。管理會計(jì)是會計(jì)與管理交叉的學(xué)科，管理的藝術(shù)性影響到管理會計(jì)的藝術(shù)性。例如，當(dāng)前社會正從物本管理向智本管理轉(zhuǎn)型，物本管理帶有明顯的精確、清晰、確定性特點(diǎn)，因而人們將其歸屬于硬管理范疇，把它當(dāng)作與自然科學(xué)類似的一門科學(xué)。智本管理帶有人文性、靈活性、非規(guī)范性（非標(biāo)準(zhǔn)化）和不確定性，因而人們將其歸屬于軟管理范疇，把它當(dāng)作藝術(shù)?？茖W(xué)可以應(yīng)用計(jì)算，藝術(shù)只能適用于衡量。因此，管理會計(jì)帶有藝術(shù)色彩。

從上述認(rèn)識論、價(jià)值理論、管理理論的分析可以看出，管理會計(jì)具有主觀色彩，帶有藝術(shù)性。只不過，認(rèn)識論的基礎(chǔ)是本體論，價(jià)值理論的前提是科學(xué)理論，管理是建立在科學(xué)之上的。因此，藝術(shù)性是管理會計(jì)的衍生特征，是管理會計(jì)的第二性。管理會計(jì)是一門科學(xué)，科學(xué)是管理會計(jì)的首要特征。這里需要明確的是，管理會計(jì)的科學(xué)性和藝術(shù)性并不是并行的兩種特性，即管理會計(jì)不是既有科學(xué)性又有藝術(shù)性，而是具有主次之分的。管理會計(jì)首先是科學(xué)，其次是藝術(shù)；管理會計(jì)藝術(shù)性建立在管理會計(jì)科學(xué)性的前提之上。否則，不僅會模糊管理會計(jì)科學(xué)性和藝術(shù)性之間的關(guān)系，影響管理會計(jì)正常發(fā)展，而且會將管理會計(jì)誤當(dāng)成玄學(xué)。首先，管理會計(jì)藝術(shù)性不能排斥科學(xué)性，而是應(yīng)該建立在管理會計(jì)科學(xué)性之上；其次，管理會計(jì)的價(jià)值只有建立在管理會計(jì)的科學(xué)之上，才能夠產(chǎn)生價(jià)值。偏離客觀信息，只會導(dǎo)致錯誤的決策。

總之，管理會計(jì)是一門科學(xué)，科學(xué)是管理會計(jì)的首要特征；藝術(shù)是管理會計(jì)的衍生特征，是第二特征。正是管理會計(jì)有上述特點(diǎn)，導(dǎo)致管理會計(jì)理論與工作的復(fù)雜性。因此，需要防范個(gè)人因素的影響，防止管理會計(jì)信息偏離企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值活動，特別是要堅(jiān)持“業(yè)務(wù)—會計(jì)—信息技術(shù)”三位一體的管理會計(jì)行動原則。

五、管理會計(jì)不是技術(shù)，更不是工具

1.管理會計(jì)不是技術(shù)。技術(shù)也叫工藝學(xué)，一般是指人類在實(shí)踐活動中積累的用于解決自然和社會問題的工具和方法體系。日本的《漢和辭典》和《國語辭典》都把“技術(shù)”解釋為“對人類生活起作用的手段”。另外，其也被解釋為“對科學(xué)、理論起實(shí)際作用的手段”。技術(shù)包括兩種形態(tài)：一是抽象形態(tài)，是一套操作程序，告訴人們應(yīng)該怎么做，稱為技術(shù)方法，如使用工具的“說明書”；二是具體形態(tài)，是各種看得見、摸得著、可以實(shí)際操作的系統(tǒng)，稱為技術(shù)工具。

從上述分析可以看出，會計(jì)是科學(xué)而不是技術(shù)。因此作為會計(jì)的分支，管理會計(jì)也是科學(xué)而不是技術(shù)。而且，管理會計(jì)理論是反映企業(yè)價(jià)值活動及其量化規(guī)律的知識體系，揭示的是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)活動及其量化規(guī)律，是回答“是什么”的問題，因而，管理會計(jì)理論是關(guān)于經(jīng)濟(jì)活動規(guī)律的世界觀及方法論的學(xué)說。所以，管理會計(jì)首先是科學(xué)而不是技術(shù)。

2.管理會計(jì)更不是工具。會計(jì)工具論是我國20世紀(jì)50～80年代流行的一種觀點(diǎn)，認(rèn)為會計(jì)的本質(zhì)是“反映經(jīng)濟(jì)過程中各個(gè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的一種工具”。這種觀點(diǎn)不僅與會計(jì)信息系統(tǒng)論相違背，更重要的是“既然會計(jì)是一種技術(shù)方法，那么它本身就不可能有管理職能”，從而與會計(jì)管理活動論相違背。因此，會計(jì)工具論自20世紀(jì)80年代就逐漸淡出會計(jì)“江湖”。然而，最近卻仍有人提到管理會計(jì)工具論或管理會計(jì)管理工具論。例如，許多文獻(xiàn)中都出現(xiàn)把財(cái)政部所頒布的《管理會計(jì)應(yīng)用指引》當(dāng)作管理會計(jì)工具。如果這些指引是工具，那么構(gòu)建企業(yè)管理會計(jì)體系就能夠也應(yīng)該把這些工具“拼湊”成為管理會計(jì)體系，這不僅不可能而且是一種誤導(dǎo)，令人啼笑皆非。

管理會計(jì)是“道”，不是技術(shù)更不是工具。認(rèn)識上的偏離，必然會帶來行動上的錯誤。

六、管理會計(jì)發(fā)展需要的科學(xué)精神

1.批判思維和創(chuàng)造思維：管理會計(jì)理論建設(shè)要樹立的兩種思維。中國屈辱的近代史時(shí)刻提醒著“落后就要挨打”。在“科教興國”背景下，管理會計(jì)理論應(yīng)崇尚科學(xué)、破除迷信，以提高管理會計(jì)科學(xué)素質(zhì)。

科學(xué)素質(zhì)是決定公民思維方式和行為方式的一種關(guān)鍵特質(zhì)?？茖W(xué)素質(zhì)既是人類全面發(fā)展的必然要求，也是一個(gè)國家、一個(gè)民族乃至一個(gè)地區(qū)文明程度的重要標(biāo)志，是實(shí)現(xiàn)國家現(xiàn)代化的一個(gè)重要基礎(chǔ)。習(xí)近平總書記曾強(qiáng)調(diào)，科技創(chuàng)新、科學(xué)普及是實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展的兩翼，要把科學(xué)普及放在與科技創(chuàng)新同等重要的位置。沒有全面科學(xué)素質(zhì)的普遍提高，就難以建立起我國宏大的高素質(zhì)創(chuàng)新大軍，也就難以實(shí)現(xiàn)科技成果的快速轉(zhuǎn)化。黨的十九大報(bào)告中明確提出，要弘揚(yáng)科學(xué)精神，普及科學(xué)知識，開展移風(fēng)易俗，弘揚(yáng)時(shí)代新風(fēng)行動，抵制腐朽落后的文化侵蝕。

堅(jiān)持管理會計(jì)是一門科學(xué)，需要以科學(xué)的精神對待管理會計(jì)，日常生活中應(yīng)堅(jiān)持科普、反對科學(xué)的調(diào)和論。在樹立科學(xué)精神的過程中，首先，管理會計(jì)理論建設(shè)要樹立兩種思維：批判思維和創(chuàng)造思維。

批判思維（Critical Thinking）是一種“破”的思維，不為感性和無事實(shí)根據(jù)的概念、想法所左右，而是基于理性和客觀事實(shí)進(jìn)行有目的的、自我校準(zhǔn)的判斷。其來源于蘇格拉底。蘇格拉底經(jīng)常采用詰問的形式幫助別人認(rèn)知事物。管理會計(jì)的概念自20世紀(jì)50年代產(chǎn)生以來不過七十多年，其中自然有一些不成熟、不科學(xué)的概念與判斷需要評判，尤其是要避免一些似是而非的概念，因此管理會計(jì)理論需要批判思維，“詰問”各種形形色色的新概念、新思維，在批判中樹立正確的管理會計(jì)概念、判斷與推理。

創(chuàng)造思維（Creative Thinking）是一種“立”的思維，是新穎獨(dú)創(chuàng)且能清楚地勾畫和解決問題的思維活動。創(chuàng)造力的大小取決于創(chuàng)造思維的品質(zhì)與水平的高低。創(chuàng)造思維不僅善于抓住事物的本質(zhì)和規(guī)律，探幽發(fā)微，而且能夠從不同角度、不同層次、不同方面運(yùn)用多種方法，將邏輯與非邏輯的思維巧妙結(jié)合，具體表現(xiàn)為超越固定認(rèn)知模式和解決問題的思維能力與活動?！捌啤币住傲ⅰ彪y。管理會計(jì)理論不僅需要批判思維“破除”錯誤的概念與思想，更需要創(chuàng)造思維，“樹立”科學(xué)的判斷與理論。

2.真理融貫論與真理符合論：判別管理會計(jì)理論是“真”的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。作為人類科學(xué)知識海洋中的一粒水花，管理會計(jì)理論自然也是以提供真的知識為目的的科學(xué)觀，也就是說，我們所追求建設(shè)的管理會計(jì)理論當(dāng)且僅當(dāng)為真。只有符合真的管理會計(jì)理論才是人類需要的知識。其實(shí)，人類在形成知識的過程中一直在探索知識為真的檢驗(yàn)或判別的標(biāo)準(zhǔn)。從古希臘的蘇格拉底與柏拉圖的理性主義、亞里士多德的經(jīng)驗(yàn)主義、波普爾的可證偽主義到霍金在《大設(shè)計(jì)》中提到的依賴模型的實(shí)在論，圣賢們一直在致力于找到一個(gè)合適的科學(xué)的判別標(biāo)準(zhǔn)[6]。以至于有人說[7]，起源于16世紀(jì)的科學(xué)革命，并不是發(fā)現(xiàn)更多的知識或創(chuàng)造出更多發(fā)現(xiàn)知識的工具，而是找到了一個(gè)可行的檢驗(yàn)知識的方法。

因此，判別管理會計(jì)理論是否是真的知識，是管理會計(jì)理論建設(shè)中一件非常重要的事情，關(guān)鍵在于“堅(jiān)持科學(xué)是真”的兩個(gè)判別標(biāo)準(zhǔn)[8]。

一是堅(jiān)持真理融貫論，即邏輯是真。真理融貫論是以蘇格拉底、柏拉圖為首倡導(dǎo)的理性主義，應(yīng)用邏輯思辨來驗(yàn)證知識，強(qiáng)調(diào)理論的內(nèi)洽性。管理會計(jì)理論是真的知識，必然符合真理融貫論，具體體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面的理論內(nèi)洽性：第一為個(gè)體真理融貫論，也就是單個(gè)管理會計(jì)理論的概念、判斷、推理及理論體系內(nèi)不存在邏輯矛盾，即邏輯的內(nèi)洽性[9]；第二為團(tuán)體真理融貫論，即個(gè)體管理會計(jì)理論與業(yè)已證明為真的管理會計(jì)理論（科學(xué)共同體所共同秉持的管理會計(jì)）之間不存在邏輯矛盾。團(tuán)體真理融貫論可能會出現(xiàn)如下問題阻礙管理會計(jì)理論的發(fā)展：沒有考慮一個(gè)科學(xué)共同體可能秉持錯誤觀點(diǎn)；沒有辦法明確哪些人可以算作科學(xué)共同體中的一分子；對任何一個(gè)科學(xué)共同體來說，都不存在一個(gè)由整體科學(xué)共同體共同秉持的、具有一致性的觀點(diǎn)的集合[10]。特別是當(dāng)科學(xué)共同體所秉持的管理會計(jì)理論需要變革的時(shí)候，要堅(jiān)持批判思維、創(chuàng)造思維和判別管理會計(jì)理論為真的標(biāo)準(zhǔn)，從而進(jìn)行管理會計(jì)理論的革命。

二是堅(jiān)持真理符合論，即實(shí)踐是真。真理符合論是亞里士多德、洛克等所倡導(dǎo)的經(jīng)驗(yàn)主義，所有的知識都是通過感官得來與驗(yàn)證，也就是常提到的“實(shí)踐是真的”。管理會計(jì)理論是真的，體現(xiàn)在真理符合論是管理會計(jì)理論與獨(dú)立、客觀的管理會計(jì)實(shí)踐相符合，而不是由專家或大多數(shù)人所決定的。由于管理會計(jì)現(xiàn)實(shí)與實(shí)踐存在困難，依據(jù)管理會計(jì)實(shí)踐，管理會計(jì)理論是真的，還體現(xiàn)在所構(gòu)建的管理會計(jì)體系能夠解釋、預(yù)測和實(shí)施管理會計(jì)信息化，即能夠編制管理會計(jì)軟件。

3.“幼兒園的故事”：檢驗(yàn)基于空間思想所構(gòu)建的對內(nèi)的管理會計(jì)理論與基于時(shí)間思想所構(gòu)建的面向未來會計(jì)的管理會計(jì)理論?！坝變簣@的故事”中關(guān)于午餐定價(jià)的問題揭示了午餐定價(jià)并不能以人的意志為轉(zhuǎn)移，應(yīng)符合規(guī)律，否則必然導(dǎo)致規(guī)律的懲罰即幼兒園破產(chǎn)?！坝變簣@的故事”中幼兒園出現(xiàn)破產(chǎn)的原因不在于銷售人員、采購部門，而在于人事部門和財(cái)務(wù)部門，最核心的原因在于財(cái)務(wù)部門依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)提供的過去的午餐成本信息進(jìn)行定價(jià)，人事部門依據(jù)該定價(jià)制定銷售激勵方案。然而，即使依據(jù)空間思想所構(gòu)建的“對內(nèi)的管理會計(jì)理論”提出修改方案，基于作業(yè)成本法所提供的午餐成本（牛奶7元、豆?jié){3元）來進(jìn)行定價(jià)，仍然未能反映幼兒園未來的午餐成本情況，而只有基于時(shí)間思想的管理會計(jì)理論才能夠解釋并解決“幼兒園的故事”中關(guān)于午餐定價(jià)的問題[11]。

讓科學(xué)的光芒照亮管理會計(jì)，讓管理會計(jì)引領(lǐng)企業(yè)走上財(cái)富創(chuàng)造之路。