公立醫(yī)院項目成本核算方法的比較和分析

郝潔（正高級會計師）（兵器工業(yè)衛(wèi)生研究所 陜西西安 710065）

一、引言

2020年12月國家衛(wèi)健委和中醫(yī)藥管理局發(fā)布的《關于加強公立醫(yī)院運營管理的指導意見》要求公立醫(yī)院深挖內在潛力，提高成本管控意識，節(jié)約資源成本消耗。醫(yī)療服務項目成本是醫(yī)院成本的重要組成部分，是指各地醫(yī)療服務價格行政管理部門和衛(wèi)生健康行政部門統(tǒng)一認定的醫(yī)療服務收費項目成本，以各科室開展醫(yī)療服務項目為核算對象，歸集和分配各項支出，計算出各項目單位成本的過程[1]。

科學核算醫(yī)療服務項目成本為醫(yī)療項目價格制定提供了參考依據，為DRGS病種付費提供了數據支撐，為實施標準成本管理、優(yōu)化醫(yī)院資源配置打下了基礎，是醫(yī)院成本管控的重要舉措。目前國內公立醫(yī)院在醫(yī)療服務項目成本核算實踐中存在項目成本核算方法不統(tǒng)一、項目成本可比性差、核算基礎數據體系不健全、核算操作困難、醫(yī)院信息系統(tǒng)水平尚處初級階段等諸多問題，嚴重影響了醫(yī)療物價的準確核定，限制了付費制度的改革進程，削弱了成本管控在醫(yī)院經濟運營決策支持中作用的發(fā)揮。因此本文采用不同核算方法對醫(yī)療服務項目成本進行測算，并對測算結果進行研究分析，討論不同核算方法下的適應性和成本信息的準確度。

二、醫(yī)療服務項目成本核算方法

目前業(yè)界對醫(yī)療服務項目成本核算方法的認識尚不統(tǒng)一，缺乏對體系化成本計算模型、流程圖表的歸納總結。本文對醫(yī)療服務項目成本核算模型和流程圖表進行整理歸類，主要包括：成本比例系數法、成本當量法（或稱點數法）、作業(yè)成本法三大類。

（一）成本比例系數法計算模型

成本比例系數法是將歸集到各科室的成本，以收入比例作為成本分配比例系數，將臨床類科室和醫(yī)技類科室成本向其提供的醫(yī)療服務項目進行分配的過程。公式模型如下：

醫(yī)療服務項目成本=醫(yī)療服務項目總成本÷醫(yī)療服務項目工作量

醫(yī)療服務項目總成本=醫(yī)療服務項目分攤系數×（科室分攤成本-藥品費-單獨收費衛(wèi)生材料成本）

醫(yī)療服務項目分攤系數=該項目醫(yī)療收入÷（科室醫(yī)療收入-單獨收費衛(wèi)生材料收入-藥品收入）

成本比例系數法下醫(yī)療服務項目成本流程如圖1所示。

圖1 成本比例系數法核算流程圖

（二）成本當量法（點數法）計算模型

成本當量法是將歸集到各科室的成本，再以科室為單位，確定執(zhí)行例數較多的醫(yī)療服務項目成本作為當量數“1”，各醫(yī)療服務項目與標準當量數的比例為當量系數，從而計算出各醫(yī)療服務項目成本。公式模型如下[2]：

醫(yī)療服務項目成本=醫(yī)療服務項目單位成本×項目服務量

醫(yī)療服務項目單位成本=成本當量系數的單位成本×當量系數

成本當量系數的單位成本=分攤后科室總成本÷科室項目成本當量總值

科室項目成本當量總值=各項醫(yī)療服務項目成本當量系數×當期服務量

成本當量法下醫(yī)療服務項目成本流程如圖2所示。

圖2 成本當量法核算流程圖

（三）作業(yè)成本法計算模型

作業(yè)成本法是通過對作業(yè)活動追蹤計量作業(yè)和成本對象的成本，其中：直接成本直接計入醫(yī)療服務項目成本，間接成本按醫(yī)療服務項目消耗作業(yè)的原則，將間接成本分配到醫(yī)療服務項目中。公式模型如下：

醫(yī)療服務項目成本=作業(yè)人工成本+衛(wèi)生材料成本+作業(yè)折舊成本+作業(yè)無形資產攤銷+作業(yè)提取醫(yī)療風險基金+作業(yè)其他成本費用

醫(yī)療服務項目作業(yè)人工成本=（該項目作業(yè)工時/科室總工時）×科室分攤總人工成本

衛(wèi)生材料成本、作業(yè)折舊成本等其余作業(yè)成本計算方法相同。

作業(yè)成本法下醫(yī)療服務項目成本流程如圖3所示。

圖3 作業(yè)成本法核算流程圖

三、具體案例研究

本文選取某三級醫(yī)院產科主要醫(yī)療服務項目成本核算為對象，通過三種方法計算醫(yī)療服務項目，分析三種方法在醫(yī)療服務成本核算中應用的必要性與可行性，為我國公立醫(yī)院在醫(yī)療項目成本核算上提供具有借鑒價值的模型和實證依據。

（一）案例基礎資料

某三級醫(yī)院共有50多個科室，2019年度直接人員費用、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產折舊費、其他費用等5大類直接成本數據如表1所示。

表1 某醫(yī)院2019年科室直接成本表 單位：萬元

根據基礎信息資料，通過訪談和實地調研了解到產科醫(yī)療服務項目的操作流程、人員配置、執(zhí)行時間、材料消耗以及設備使用情況。2019年科室共有員工72人，其中：醫(yī)生28人，護士44人。固定資產155臺套。2019年度開展檢查治療、臨床診療、手術三大類醫(yī)療服務項目，其中：檢查治療類項目累計工作量15.1萬次；臨床診療類項目累計工作量25.97萬次；手術類項目累計工作量0.3萬次。本文選取產科手術治療、I級護理、持續(xù)吸氧、肌肉注射等三類14項常用醫(yī)療服務項目作為研究對象，在HIS系統(tǒng)中抽取2019年度全部出院患者信息，在剔除具有合并癥和住院時間不足2天的信息后，歸集整理住院天數和費用信息，包括同時間段對應的財務報表信息、工作量報表統(tǒng)計信息、人員工資費用信息和計價、未計價材料費用成本，以及患者診療工作流程和表單，提取有效作業(yè)信息等。

產科成本區(qū)分直接成本和間接成本。下頁表2列示的衛(wèi)生材料、藥品費、人員費、固定資產折舊費、其他費用的直接成本均取自于臨床科室成本中的產科成本明細。間接成本本著相關性、成本效益性、重要性等原則，采用階梯分攤法，通過逐步結轉方式，先將行政后勤費用分攤到臨床科室、醫(yī)療技術科室、醫(yī)療輔助科室；再將醫(yī)療輔助成本分攤到臨床科室、醫(yī)療技術科室；其后將醫(yī)療技術科室的公攤費用分攤到臨床類科室，最后計算出臨床各科室（包括產科）應分攤的公攤費用，即間接成本（具體計算過程省略），結果如下頁表2所示。

表2 產科成本明細表（一二級分攤） 單位：萬元

（二）三種成本測算方法計算結果及分析

本文僅以臨床類科室產科的醫(yī)療服務項目舉例，分別采用成本比例系數法、成本當量法、作業(yè)成本法等三種方法，將間接成本分攤至醫(yī)療服務項目成本，并對三種計算結果進行比較分析。

1.成本比例系數法。表3是根據成本比例系數法，將產科醫(yī)療服務項目收入除以扣除藥品收費、單獨收費衛(wèi)生材料收費后的收入，得出醫(yī)療服務項目成本分攤系數，再將醫(yī)療服務項目成本分攤系數乘以成本扣除藥品成本、單獨收費衛(wèi)生材料成本，從而得出醫(yī)療服務項目成本。具體成本分析如下：

表3 成本比例系數法計算醫(yī)療項目成本 單位：元

第一，與醫(yī)療服務物價收費的比較分析。對表3計算的數據進行分析，經測算14類醫(yī)療服務項目的平均收支節(jié)余率為-13%，其中：收支節(jié)余為正的項目有8項，占測算項目總數的53.8%，平均收支節(jié)余率為7.16%；收支節(jié)余為負的項目有6項，占項目總數的46%，平均收支節(jié)余率為-135%。對異常數據進行分析，主要是由于采用成本比例分攤系數是以項目物價收費值為基數，故醫(yī)療服務項目成本測算值受定價標準影響較大，例如經測算以技術類項目和服務類項目為代表的“××手術項目”成本為2 502.3元，收支節(jié)余-752.3元；“I級護理項目”成本為47.53元，收支節(jié)余-19.53元，測算結果與實際運營情況相差較大。對原因進行分析，是因為該方法未能有效區(qū)分產科臨床中檢查治療、臨床診療、手術等醫(yī)療項目的技術難度、耗費時間、流程長短等對成本費用消耗的特質化影響。

第二，間接成本影響性分析。醫(yī)療服務項目成本核算的準確性也取決于科室分攤間接成本的準確性，衛(wèi)生材料計價與未計價成本是否能夠有效劃分是影響成本分攤準確性的又一重要因素，由于目前大部分醫(yī)院的信息化工程還在逐步建設中，未計價衛(wèi)生材料成本在醫(yī)療項目中分攤，主要靠人工根據庫房物料單手工加總計算，精準度受到了一定程度的影響，因而也影響了醫(yī)療項目成本數據的準確性。

第三，成本比例系數法的適用范圍。成本比例系數法是簡單易行的成本分攤方法，不考慮作業(yè)流程、時間效能，直接使用各醫(yī)療項目收入與科室總收入的比例作為分攤系數，計算各醫(yī)療項目成本，簡單易操作，雖然計算結果不夠精確，但在目前部分基層醫(yī)院成本核算基礎較薄弱、尚未建全HRP等信息化系統(tǒng)的情況下，基于簡捷高效的原則，該方法可推行使用。

2.成本當量法（點數法）。下頁表4是根據成本當量法確定產科醫(yī)療服務項目的成本當量系數，根據專家訪談并結合科室技術難度、人力成本、固定資產折舊費、工作時間、材料消耗及其他費用要素進行綜合比較分析，確定檢查項目、治療項目、手術項目等成本當量系數，經評定靜脈輸液、肌肉注射、氧氣吸入等服務項目的當量系數為1，I級護理的當量系數為9.33，持續(xù)吸氧的當量系數為16.67，××手術的當量系數為523.3，根據醫(yī)療服務項目工作量計算出總工作量當量系數，根據產科成本，計算出單位成本當量，單位成本當量與總工作量當量系數的乘積即為醫(yī)療項目總成本，進而再計算出單位醫(yī)療服務項目成本。具體成本分析如下：

表4 當量法計算醫(yī)療項目成本 單位：元

第一，與醫(yī)療服務物價收費的比較分析。對下頁表4計算的數據進行分析，經測算14類醫(yī)療服務項目平均收支節(jié)余率為31.1%，其中：收支節(jié)余為正的項目有4項，占測算項目總數的30.76%，平均收支節(jié)余率為122.71%；收支節(jié)余為負的項目有10項，占項目總數的69%，平均收支節(jié)余率為-31.06%。經測算以技術類和服務類為代表的“××手術項目”成本為1 296.55元，收支節(jié)余453.45元；“I級護理項目”成本59.06元，收支節(jié)余為-31.06元，該計算結果與目前醫(yī)療實際運營情況趨同，當前存在一線護理服務勞動價值普遍被低估的現象。

第二，計算模型還需完善。該方法的難點在于運用成本當量法的關鍵是如何確定各醫(yī)療項目成本當量系數，當量系數對醫(yī)療服務項目成本影響較大，不同類型的醫(yī)療服務項目成本結構差異較大，按照統(tǒng)一的當量系數進行成本分配，會導致各醫(yī)療服務項目不能完全反映出各自實際成本的消耗水平。建議對成本當量法下醫(yī)療項目成本的測算方法進行適當改進，引入作業(yè)成本法的原理，將統(tǒng)一當量系數按醫(yī)療項目類別進行歸類，分解為人工成本當量系數、材料成本當量系數、折舊成本當量系數等，按各自類別當量系數的口徑再進行工作時間、服務人次、材料消耗等劃分，從而較精準地計算出醫(yī)療服務項目成本，為單位經營決策提供支撐。

第三，成本當量法的適用范圍。該方法計算過程相對簡單，可對該方法進行適當改進后，適用于醫(yī)療服務項目品種較少且項目成本結構復雜的科室，可與制造業(yè)的成本核算法“品種法”相結合運用。

3.作業(yè)成本法。計算結果如下頁表5所示。首先對產科進行作業(yè)流程劃分，在對科室進行走訪調研的基礎上，根據科室診療特點和業(yè)務流程依次劃分作業(yè)：患者入院作業(yè)、治療作業(yè)、手術作業(yè)和病房護理觀察作業(yè)共4大項、85個子項醫(yī)療服務項目。對科室成本進行歸集整理，其中：直接發(fā)生的衛(wèi)生材料成本，根據實際消耗衛(wèi)生材料數量及單價直接計入單項檢查項目成本；對于間接成本以時間為分攤比率系數進行成本分攤?？剖夜才渲冕t(yī)護人員72人，每月工作24天，每天工作8小時，2019年度有288個工作日，理論產能計算為9 953 280分鐘（288×8×60×72）。取理論產能的90%為有效產能，得出科室有效產能（實際產能）為8 957 952分鐘（9 953 280×90%）。單位時間作業(yè)成本為：（科室成本1 278萬元-衛(wèi)生材料費104萬元-藥品146.18萬元）/產能工時=1 039萬元/8 957 952分鐘=1.16（元/分鐘）。根據單位時間作業(yè)成本與作業(yè)時間的乘積計算出單位作業(yè)成本，與單位直接材料成本求和，計算出單位總成本。具體結果與分析如下：

表5 產科作業(yè)流程 單位：元

第一，與醫(yī)療服務物價收費的比較分析。對下頁表5計算的數據進行分析，經測算14類醫(yī)療服務項目平均收支節(jié)余率為28.11%，其中：收支節(jié)余為正的項目有6項，占測算項目總數的42.8%，平均收支節(jié)余率為72.70%；收支節(jié)余為負的項目有8項，占項目總數的57%，平均收支節(jié)余率為-5.31%。以技術類項目和服務類項目為代表的“××手術項目”結余453.45元，“I級護理項目”虧損-7.2元，該計算結果與同行業(yè)進行橫向對標比對，結果趨于一致[3]。

第二，作業(yè)成本法的適用范圍。該方法的難點是如何科學合理地劃分作業(yè)步驟，將資源成本分配到作業(yè)，再將作業(yè)歸集到成本對象，從而歸集核算出醫(yī)療項目成本。按作業(yè)動因進行間接費用分配，工作量較大，核算較為復雜，人工執(zhí)行成本較高。

該方法的優(yōu)點是以醫(yī)療診療流程為作業(yè)動因，逐步歸集作業(yè)成本進行核算，能夠清晰地勾畫出醫(yī)院診療活動過程中的成本結構，按照作業(yè)動因科學精準地分配間接成本，較適合醫(yī)療服務技術難度較大、流程較長、空間跨度較大的診療服務項目，適用于醫(yī)院基礎財務核算水平較好、信息化程度較高的大型公立醫(yī)院，醫(yī)院通過精準成本測算，為開展成本管控和資源配置提供了基礎數據支撐。

四、討論和建議

（一）醫(yī)療服務定價對成本測算的影響

綜上所述，在14項科室主要醫(yī)療服務項目中，由于選取的計算方法不同，是導致醫(yī)療服務收支節(jié)余差異的主要原因。目前研究涉及的計算模型結果都與醫(yī)療服務項目收費定價相關，收費定價由國家各省市醫(yī)保部門制定，收費價格不能及時做出調整，如果項目收費定價欠合理，可能會導致成本分攤和收支節(jié)余數值受到影響，從而影響成本信息的準確性。

（二）項目成本測算的體會

第一，無論采用哪種計算方法，科室成本數據的準確性都起到至關重要的作用，本文為提高間接成本分攤準確性對間接成本采用二級分攤的方法，即分攤行政后勤類科室和醫(yī)療輔助類科室的間接成本，以臨床類和醫(yī)技類科室作為醫(yī)療服務項目核算對象進行間接成本歸集和分配（本文僅以臨床類舉例），有別于傳統(tǒng)的三級分攤法，有利于提高科室間接成本分攤的準確性。同時間接成本的分攤標準是多元化的，根據成本的特有屬性，采用時間、工作量、面積等有效進行分攤，能夠客觀反映醫(yī)療服務項目的實際消耗水平。第二，在科室收入和成本數據的處理上，將藥品費與衛(wèi)生材料費進行剝離，在衛(wèi)生材料中將計費與未計費進行剝離，剝離過程中受各種條件和因素的制約，數據準確性存在一定程度的偏差，也會對項目收支結果造成影響。第三，醫(yī)療項目成本核算離不開醫(yī)院信息化建設的支撐，醫(yī)療項目成本核算和管理是一個較為龐雜的系統(tǒng)性工程，數據信息量非常大，涵蓋醫(yī)院各個管理系統(tǒng)的數據，需要不斷優(yōu)化、提高信息化建設水平，為成本管理工作提供強大的數據分析支撐平臺。第四，醫(yī)療項目成本管理不能以犧牲患者的醫(yī)療服務質量為代價。如果單純地為降低成本而減員或減少衛(wèi)生材料的使用，損害患者利益，最終將會對醫(yī)院的聲譽和長期利益造成損害。