政府會(huì)計(jì)制度下國有林場(chǎng)營林成本核算的難點(diǎn)及建議

陳濤

摘要：國有林場(chǎng)是國家實(shí)施生態(tài)文明建設(shè)的重要力量，大部分林場(chǎng)已從企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)改制為事業(yè)公益性質(zhì)，從砍伐為主轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｗo(hù)森林資源、改善生態(tài)環(huán)境為主，國家不斷出臺(tái)優(yōu)惠政策鼓勵(lì)林場(chǎng)減少木材砍伐量、加大綠化面積，提高森林覆蓋率。本文詳細(xì)闡述國有林場(chǎng)營林成本核算的歷史進(jìn)程，研究《政府會(huì)計(jì)制度》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于營林成本費(fèi)用核算的有關(guān)規(guī)定，分析國有林場(chǎng)營林成本費(fèi)用核算的難點(diǎn)和存在的問題，在已有的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)合理制定符合林業(yè)行業(yè)特征的營林成本核算方法。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;國有林場(chǎng);營林成本;成本核算

隨著健康發(fā)展理念深入人心，國家投入巨資發(fā)展林業(yè)，改善生態(tài)環(huán)境，相繼出臺(tái)天然林停伐補(bǔ)助、造林補(bǔ)貼、森林撫育補(bǔ)貼等諸多林業(yè)優(yōu)惠政策，苗木交易免征增值稅、所得稅等稅收優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)林業(yè)企業(yè)和個(gè)人減少木材砍伐量、加大造林、撫育投資力度，提升營造林技術(shù)，確保所造的每一片森林都健康、高質(zhì)量的生長，從而達(dá)到改善環(huán)境就是發(fā)展生產(chǎn)力這個(gè)生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)。

一、規(guī)范國有林場(chǎng)成本核算的意義

營林成本的高低反映出國有林場(chǎng)營林管理水平的高低，國有林場(chǎng)在造林、森林撫育、買山租山等投資決策中都要參照歷年?duì)I林成本的數(shù)據(jù)。營造林建設(shè)是國有林場(chǎng)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、發(fā)展林業(yè)經(jīng)濟(jì)，改善生態(tài)環(huán)境的重要基礎(chǔ)，高質(zhì)量的營造林建設(shè)是合理利用林地資源、提升森林質(zhì)量、生態(tài)環(huán)境持續(xù)改善的重要因素，科學(xué)的營林成本核算方法，規(guī)范的營林成本賬務(wù)處理程序，準(zhǔn)確的營林成本數(shù)據(jù)是國有林場(chǎng)營造林建設(shè)管理的核心要素。

二、國有林場(chǎng)營林成本核算的歷史進(jìn)程

國有林場(chǎng)大部分都是20世紀(jì)50至60年代成立的，當(dāng)時(shí)木材作為國家戰(zhàn)略物資實(shí)行統(tǒng)購統(tǒng)銷，國有林場(chǎng)的主要任務(wù)是按照國家下達(dá)的計(jì)劃指標(biāo)砍伐國有林地的木材和收購集體、個(gè)人的木材供應(yīng)國家建設(shè)。隨著天然林可采伐的面積越來越少，國有林場(chǎng)開始采用人工更新造林的方法來建設(shè)速生豐產(chǎn)林，林業(yè)部和財(cái)政部隨之出臺(tái)營造林成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法，國有林場(chǎng)按照出臺(tái)的制度要求，開始制定和完善營造林成本核算方法。

營造林成本費(fèi)用核算一開始是實(shí)行預(yù)算制，林業(yè)部制定了育林基金制度，國家在木材銷售環(huán)節(jié)按銷售價(jià)格一定比例征收育林基金，然后按造林計(jì)劃數(shù)返回給國有林場(chǎng)用于營造林的成本開支。后續(xù)出臺(tái)的林價(jià)制度允許國有林場(chǎng)按銷售價(jià)格一定比例計(jì)提林價(jià)列入當(dāng)年木材銷售成本，計(jì)提的林價(jià)和育林基金一樣，也是沖抵營林支出，當(dāng)年的營造林支出當(dāng)年沖抵，沒有形成林木資產(chǎn)，不能反映國營林場(chǎng)的實(shí)際林木資產(chǎn)狀況，也不能準(zhǔn)確提供營造林的單位成本數(shù)據(jù)，雖操作簡單，但不利于國有林場(chǎng)的發(fā)展。

1994年財(cái)政部[94]財(cái)農(nóng)字第371號(hào)發(fā)布《國有林場(chǎng)與苗圃財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（暫行）》，其中第五章林木資產(chǎn)制定了林木資產(chǎn)的核算方法，要求國有林場(chǎng)建立林木資產(chǎn)核算和林木資本制度，在核算營造林單項(xiàng)成本的基礎(chǔ)上，向林木生產(chǎn)全過程的成本核算過渡，林木資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)包含從造林開始到采伐之間的所有成本。1995年以后發(fā)生的人工林成本核算按新制度執(zhí)行，現(xiàn)存的天然林和人工林按實(shí)際成本估計(jì)入賬。至此，國有林場(chǎng)從核算營造林單項(xiàng)作業(yè)項(xiàng)目成本、苗木成本發(fā)展到計(jì)算完整的林木資產(chǎn)成本核算，初步建立了營造林成本會(huì)計(jì)核算體系。

2004年財(cái)政部發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》提出了生物資產(chǎn)概念，設(shè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性林木資產(chǎn)、公益林三個(gè)一級(jí)科目，將可以連續(xù)提供產(chǎn)品和服務(wù)的生物資產(chǎn)劃入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算，將為出售而持有的已郁閉成林的林木資產(chǎn)劃入消耗性林木資產(chǎn)核算。未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)支出在“生物性在建工程”核算，待成熟后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)參照固定資產(chǎn)管理模式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，合理選擇平均年限法、年數(shù)總和法、工作量法等折舊方法按月計(jì)提折舊進(jìn)入當(dāng)年銷售成本。郁閉成林前的消耗性林木資產(chǎn)和公益林支出在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本核算。成熟前的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和郁閉前的管護(hù)費(fèi)用可以進(jìn)生物資產(chǎn)成本，成熟后、郁閉后的管護(hù)費(fèi)用統(tǒng)一進(jìn)入營業(yè)費(fèi)用、專項(xiàng)應(yīng)付款等科目。消耗性林木資產(chǎn)采伐時(shí)，按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年的銷售成本科目。

2017年，財(cái)政部、國家林業(yè)局聯(lián)合發(fā)布《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》，其中第六章成本費(fèi)用管理規(guī)定，營林成本核算內(nèi)容應(yīng)包括苗木培育成本、造撫成本、管護(hù)費(fèi)用三部分，苗木培育成本核算從種子到苗木出圃的所有成本;造撫成本核算從造林到成林驗(yàn)收合格前的所有成本;管護(hù)費(fèi)用核算從驗(yàn)收合格到采伐之間發(fā)生的各項(xiàng)支出。林木資產(chǎn)分為消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)、公益性林木資產(chǎn)三大類，明確三大類林木資產(chǎn)的成本歸集周期為從開始到采伐或者達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的所有耗費(fèi)。

財(cái)政部于2017年發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度》、2018年發(fā)布國有林場(chǎng)和苗圃執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，要求所有公益性國有林場(chǎng)和苗圃從2019年1月1日開始執(zhí)行。補(bǔ)充規(guī)定要求國有林場(chǎng)設(shè)置“營林工程”一級(jí)科目核算育苗、造林、撫育、管護(hù)所有林木的成本，設(shè)置“林木資產(chǎn)”一級(jí)科目核算國有林場(chǎng)所有活立木資產(chǎn)和苗木資產(chǎn)的累計(jì)成本。其核算方法和分類方法和《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》基本相似。在年終編制報(bào)表時(shí)將“林木資產(chǎn)”下的苗木資產(chǎn)和消耗性林木資產(chǎn)余額列入存貨項(xiàng)目，“林木資產(chǎn)”下其他資產(chǎn)的余額列入林木資產(chǎn)項(xiàng)目;將“營林工程”下未竣工的苗木成本和消耗性林木成本余額列入存貨項(xiàng)目，“營林工程”下其他成本的余額列入林木資產(chǎn)項(xiàng)目。

三、國有林場(chǎng)執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀

營造林成本核算從預(yù)算制到林木資產(chǎn)全過程的核算，從《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》對(duì)生物資產(chǎn)核算的規(guī)定到“國有林場(chǎng)和苗圃執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”，時(shí)間跨度幾十年，在摸索中不斷完善營林成本的核算方法，使林木資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量更真實(shí)、準(zhǔn)確。但國有林場(chǎng)在執(zhí)行這些不斷出臺(tái)的核算辦法和會(huì)計(jì)制度時(shí)，執(zhí)行力度不一，有的還停留在執(zhí)行預(yù)算制核算模式，從銷售價(jià)格提取育林基金和林價(jià)直接沖減當(dāng)年的營造林成本;有的雖設(shè)置了“林木資產(chǎn)”科目，但沒有按生產(chǎn)性林木資產(chǎn)、消耗性林木資產(chǎn)、公益性林木資產(chǎn)分類核算，也沒有制定消耗性林木資產(chǎn)銷售時(shí)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，造林驗(yàn)收后的管護(hù)費(fèi)用沒有計(jì)入林木資產(chǎn)等，亂象叢生，國有林場(chǎng)林木資產(chǎn)的總成本和單位成本數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，容易造成國有林場(chǎng)管理層對(duì)林業(yè)投資的決策失誤。

四、國有林場(chǎng)營林成本核算的難點(diǎn)

（一）營林成本的歸集對(duì)象難以確定

造林成本歸集的對(duì)象可以按林木品種或林地面積設(shè)置，林木品種分為林種或樹種、面積分為林班或小班，設(shè)置林種、樹種和林班為歸集對(duì)象核算方便簡單，但成本數(shù)據(jù)精準(zhǔn)度不高。最為準(zhǔn)確的是以小班面積為成本歸集對(duì)象，營造林計(jì)劃是以小班面積為基礎(chǔ)申報(bào)和具體實(shí)施，需要造林技術(shù)部門按小班面積來結(jié)算造林費(fèi)用的數(shù)據(jù)支持，而且前期會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作比較復(fù)雜，中型國有林場(chǎng)一般有幾十萬畝林地，大型的有上百萬畝，折算有幾千個(gè)小班，成本計(jì)算和分?jǐn)偙容^繁雜，對(duì)財(cái)務(wù)和營造林管理的職能部門要求比較高。合理選擇造林成本歸集的對(duì)象，才能讓成本數(shù)據(jù)更有說服力。

（二）管護(hù)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒y以制定

管護(hù)費(fèi)用是指林木造林驗(yàn)收合格到可以采伐（或到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的）之間發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，最主要是管護(hù)人員的工資費(fèi)用等。國有林場(chǎng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置一般是根據(jù)行政區(qū)劃和所屬林地面積下設(shè)營林分場(chǎng)，營林分場(chǎng)下設(shè)管護(hù)站對(duì)國有林地進(jìn)行管護(hù)，邊遠(yuǎn)的零散的國有林地可以采用外聘當(dāng)?shù)厝诉M(jìn)行管護(hù)。每個(gè)營林分場(chǎng)都有經(jīng)濟(jì)林、商品林和公益林，分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)主要有面積、蓄積量、株數(shù)等。如何采用恰當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒▽⒐茏o(hù)費(fèi)用分配給林木資產(chǎn)，讓林木資產(chǎn)從造林直到采伐的成本計(jì)量更準(zhǔn)確、合理，為林場(chǎng)管理層在營造林計(jì)劃、山場(chǎng)流轉(zhuǎn)等決策中提供數(shù)據(jù)支持。

（三）國家撥付林業(yè)項(xiàng)目資金的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)

隨著國家對(duì)林業(yè)的扶持力度不斷加大，各種林業(yè)優(yōu)惠政策和項(xiàng)目資金紛至沓來，還有一些林業(yè)科研項(xiàng)目由林場(chǎng)申報(bào)后在其他線上撥付的各種項(xiàng)目資金。有些林場(chǎng)財(cái)務(wù)沒有認(rèn)真研讀《政府會(huì)計(jì)制度》及補(bǔ)充規(guī)定，在對(duì)這些項(xiàng)目資金作賬務(wù)處理時(shí)隨心所欲，有的林場(chǎng)將收到的造林補(bǔ)貼收入、森林撫育補(bǔ)助等收入直接沖減營造林成本，造成林木資產(chǎn)沒有反映林業(yè)造林投入資金的真實(shí)情況。也有林場(chǎng)將造林補(bǔ)貼收入、森林撫育補(bǔ)助列入當(dāng)年收入，虛增林場(chǎng)當(dāng)年資金結(jié)余，沒有按《政府會(huì)計(jì)制度》及補(bǔ)充規(guī)定執(zhí)行。

（四）營造林建設(shè)借款費(fèi)用的資本化沒有政策法規(guī)支持

國有林場(chǎng)進(jìn)行營造林建設(shè)在驗(yàn)收前要投入大額資金，除了國家有一定的造林補(bǔ)貼、森林撫育補(bǔ)助外，主要的造林資金靠國有林場(chǎng)自籌，國家鼓勵(lì)國有林場(chǎng)向銀行貸款加快營造林建設(shè)，出臺(tái)了林業(yè)貸款財(cái)政貼息政策，還積極引進(jìn)外資投入國有林場(chǎng)的營造林建設(shè)，有日元貸款、世界銀行貸款、亞洲銀行貸款等，外資項(xiàng)目借款周期長，借款利率低，為國有林場(chǎng)的加快發(fā)展提供了資金支持。但這些項(xiàng)目都是以外幣計(jì)價(jià)的，還款時(shí)會(huì)產(chǎn)生匯兌損益。但營造林成本核算采用制造成本法，成本項(xiàng)目里面沒有利息這一項(xiàng)，貸款利息和匯兌損益都作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)年損益，這不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

五、國有林場(chǎng)營林成本核算的建議

（一）營林成本歸集對(duì)象的確定

現(xiàn)在公益林地和商品林地造林很少以單一樹種造林，都是以針闊混交林為主，只有少量經(jīng)濟(jì)林還是以單一樹種造林，所以公益性林木資產(chǎn)和消耗性林木資產(chǎn)以樹種為成本歸集對(duì)象已不符合實(shí)際情況。建議消耗性林木資產(chǎn)選擇按小班面積為成本歸集對(duì)象，因?yàn)樵谄涑墒炱诳撤r(shí)，是以小班面積進(jìn)行作業(yè)設(shè)計(jì)報(bào)行業(yè)主管批準(zhǔn)的，可以直接從消耗性林木資產(chǎn)中找到砍伐的小班號(hào)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，結(jié)轉(zhuǎn)成本采用個(gè)別計(jì)價(jià)法，簡單準(zhǔn)確。但需要財(cái)務(wù)和造林管理部門的密切配合，統(tǒng)籌規(guī)劃，適合有一定營林成本核算基礎(chǔ)、能充分利用電腦簡化核算程序的林場(chǎng)采用。公益性林木資產(chǎn)一般不準(zhǔn)砍伐，為簡化核算程序，可以采用設(shè)置林種或林班為成本歸集對(duì)象。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)建議采用樹種為成本歸集對(duì)象。國有林場(chǎng)應(yīng)綜合考慮自身技術(shù)能力和管理需求，合理選擇營林成本的歸集對(duì)象。

（二）制定合理的管護(hù)費(fèi)用分?jǐn)偡椒?/p>

建議管護(hù)費(fèi)用按季或者按年累積后，除以所有林木資產(chǎn)所占的林地面積得出每畝應(yīng)分?jǐn)偣茏o(hù)費(fèi)用數(shù)，然后根據(jù)管護(hù)的難易程度等因素來確定每類林木資產(chǎn)的分配系數(shù)，比如生產(chǎn)性林木資產(chǎn)因經(jīng)濟(jì)價(jià)值較高，同等面積下投入人力、物力最多，應(yīng)采用較高的分配系數(shù)，公益性林木資產(chǎn)很多都是天然林，投入的管護(hù)費(fèi)用較少，可以制定較低的分配系數(shù)，將管護(hù)費(fèi)用分配給三大類林木資產(chǎn)后，再根據(jù)三大類林木資產(chǎn)的明細(xì)設(shè)置來分配管護(hù)費(fèi)用，比如生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以按株數(shù)分配，消耗性林木資產(chǎn)可以按蓄積量分配，公益性林木資產(chǎn)可以按畝來分配。制定合理的分配系數(shù)十分考驗(yàn)林場(chǎng)的管理水平和分析能力。

（三）正確的林業(yè)項(xiàng)目資金會(huì)計(jì)處理

按照《天然林保護(hù)工程財(cái)政資金會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，國有林場(chǎng)設(shè)置“專項(xiàng)應(yīng)付款-天然林保護(hù)經(jīng)費(fèi)撥款”科目，核算天然林保護(hù)經(jīng)費(fèi)的撥款和支出，發(fā)生支出時(shí)計(jì)借方，收到財(cái)政撥款計(jì)入貸方。后國家林業(yè)局又出臺(tái)《天然林資源保護(hù)工程財(cái)政資金會(huì)計(jì)核算操作規(guī)程》，在財(cái)政補(bǔ)助收入下設(shè)置明細(xì)科目天然林保護(hù)經(jīng)費(fèi)，核算財(cái)政撥付的天然林保護(hù)經(jīng)費(fèi)，年底將收到的天然林保護(hù)經(jīng)費(fèi)全年累計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余下的天然林保護(hù)結(jié)余，在事業(yè)支出下設(shè)置森林管護(hù)事業(yè)費(fèi)等明細(xì)科目核算天保林管護(hù)支出，年底將天保林管護(hù)全年支出累計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余下的天然林保護(hù)結(jié)余。兩種核算方法大同小異，當(dāng)年收入當(dāng)年支出。建議公益性林木資產(chǎn)的森林管護(hù)補(bǔ)貼、森林停伐補(bǔ)助等可以參照《天然林資源保護(hù)工程財(cái)政資金會(huì)計(jì)核算操作規(guī)程》中的會(huì)計(jì)核算模式，當(dāng)年收支相抵。但是造林補(bǔ)貼、森林撫育補(bǔ)助、森林贖買補(bǔ)貼等支出時(shí)形成林木資產(chǎn)性質(zhì)的財(cái)政補(bǔ)貼資金應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)核算模式，不能直接沖減造林成本，更不能計(jì)入當(dāng)年收入。應(yīng)在累計(jì)盈余下設(shè)置國家撥入資金等明細(xì)科目，收到財(cái)政撥付造林補(bǔ)貼資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記財(cái)政補(bǔ)助收入-造林補(bǔ)貼，年底將造林補(bǔ)貼收入累計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余-造林補(bǔ)貼。對(duì)于支出時(shí)不是形成資產(chǎn)類的林業(yè)項(xiàng)目資金可以進(jìn)入當(dāng)年收入。

（四）營造林建設(shè)借款費(fèi)用的資本化處理

《政府會(huì)計(jì)制度》補(bǔ)充規(guī)定中將苗木和消耗性林木資產(chǎn)列入存貨項(xiàng)目，筆者認(rèn)為對(duì)正式投產(chǎn)可以采收林產(chǎn)品之前的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和消耗性林木資產(chǎn)的造林借款費(fèi)用，可以按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用的規(guī)定，將符合資本化的借款利息和匯兌損益計(jì)入林木資產(chǎn)。公益性林木資產(chǎn)不能采伐，未來流入國營林場(chǎng)的現(xiàn)金流無法預(yù)計(jì)，其價(jià)值主要體現(xiàn)在公益性和生態(tài)保護(hù)上，所以對(duì)公益性林木資產(chǎn)的造林借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)進(jìn)入當(dāng)年費(fèi)用。

六、結(jié)束語

國有林場(chǎng)是我國生態(tài)建設(shè)的主力軍，承擔(dān)著生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益雙重責(zé)任，林場(chǎng)要健康、可持續(xù)的發(fā)展，營造林建設(shè)是其核心環(huán)節(jié)。林木資產(chǎn)成本精準(zhǔn)核算是營造林建設(shè)的核心因素。目前林場(chǎng)營林成本核算不準(zhǔn)確、沒有完全執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，形成的成本數(shù)據(jù)沒有說服力，使成本管控工作難以開展。為了保證成本數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確，應(yīng)督促林場(chǎng)建立完整的林木資產(chǎn)的全過程成本核算，提升營林成本信息的準(zhǔn)確性，提高國有林場(chǎng)營林成本核算水平。

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