存貨監(jiān)盤審計程序存在的風(fēng)險及對策

趙春燕

【摘要】近年來隨著注冊會計師審計責(zé)任的確定和規(guī)范，注冊會計師對存貨的審計程序和方法也越來越重視，尤其特別關(guān)注存貨監(jiān)盤的審計程序。隨著存貨監(jiān)盤審計程序的日益成熟，審計過程中還存在著一些風(fēng)險。文章通過對存貨監(jiān)盤的概念及重要性進(jìn)行闡述，分析了存貨監(jiān)盤審計程序的設(shè)計和應(yīng)用結(jié)果在審計報告中存在的風(fēng)險，通過對編制存貨監(jiān)盤計劃、設(shè)計存貨監(jiān)盤審計程序以及存貨監(jiān)盤中存在的特殊問題等方面進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存貨監(jiān)盤審計程序中存在的風(fēng)險，并提出完善措施。

【關(guān)鍵詞】存貨監(jiān)盤；審計程序；審計風(fēng)險

【中圖分類號】F239.4

一、存貨監(jiān)盤概述

（一）存貨監(jiān)盤的含義

1.存貨監(jiān)盤是一項(xiàng)復(fù)合性審計程序

在審計過程中，存貨監(jiān)盤審計程序的運(yùn)用是將審計的觀察程序和檢查程序相結(jié)合的一種審計方法，是一項(xiàng)復(fù)合性審計程序。

2.存貨監(jiān)盤的目的是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

在審計過程中采用存貨監(jiān)盤審計程序，是為了確定被審計單位提供的存貨數(shù)量和質(zhì)量以及存貨記錄過程是否有效的一種審計方式，以便確定被審計單位管理當(dāng)局對會計報表中披露的有關(guān)存貨認(rèn)定是否合理。

3.存貨監(jiān)盤是一種雙重目的的測試

存貨監(jiān)盤是一種雙重目的的測試性審計方式，即注冊會計師通過對存貨盤點(diǎn)進(jìn)行現(xiàn)場觀察和抽查，從而確定存貨的盤點(diǎn)數(shù)量和質(zhì)量是否真實(shí)有效的一種方法。此外，在對存貨進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)盤的過程中，注冊會計師通過現(xiàn)場觀察和監(jiān)盤存貨的數(shù)量和狀況，判斷被審計單位賬面存貨數(shù)量和金額是否存在重大錯報和漏報的直接審計證據(jù)。

（二）存貨監(jiān)盤的重要性

存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，它不僅影響到企業(yè)的財務(wù)狀況、流動資產(chǎn)質(zhì)量、償債能力等，也是企業(yè)銷售成本的主要組成部分。因此，在審計中采取什么樣的審計方式對存貨進(jìn)行計量顯得尤為重要。存貨審計方式的實(shí)施既包括對存貨數(shù)量和質(zhì)量的確定，也包括對存貨單價的確定。在審計中，存貨的實(shí)物數(shù)量一般根據(jù)賬面記錄和實(shí)地盤點(diǎn)取得，存貨的質(zhì)量一般通過實(shí)地盤點(diǎn)取得，實(shí)地盤點(diǎn)不僅可以反映存貨的儲存和保管情況，還可以反映存貨賬面數(shù)量是否準(zhǔn)確可靠，是否存在虛增或隱瞞的存貨，規(guī)范和完善企業(yè)存貨內(nèi)部管理制度。在審計過程中實(shí)施存貨監(jiān)盤，有利于審計人員對被審計單位存貨的數(shù)量、質(zhì)量、管理等基本情況進(jìn)行了解，對存貨如何影響企業(yè)的財務(wù)狀況有很好的理解，并針對存貨管理中存在的問題向被審計單位管理當(dāng)局提出相應(yīng)的改進(jìn)意見和建議。

二、存貨監(jiān)盤審計程序中存在的風(fēng)險

存貨監(jiān)盤是一種現(xiàn)場監(jiān)督行為，是審計人員對被審計單位各種存貨進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)并進(jìn)行抽查的一種方式。其目標(biāo)在于通過監(jiān)盤以獲取有關(guān)被審計單位存貨充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，通過專業(yè)判斷合理推斷被審計單位會計報表中對存貨披露的合理性。由于存貨監(jiān)盤的結(jié)果在一定程度上取決于審計人員的專業(yè)判斷和被審計單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，所以存在一定的審計風(fēng)險問題，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）準(zhǔn)備工作不足的風(fēng)險

1.忽視監(jiān)盤計劃的編制

我國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在對被審計單位的存貨進(jìn)行監(jiān)盤時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的特點(diǎn)、盤存制度和內(nèi)控的有效性等情況，在對被審計單位存貨盤點(diǎn)計劃評價的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。在具體審計程序執(zhí)行之前，注冊會計師應(yīng)著手編制審計計劃并在整個審計過程中要按照審計計劃實(shí)施審計。在實(shí)際審計過程中，一些會計師事務(wù)所和注冊會計師不重視存貨審計計劃的編制，在審計中為了應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)對審計工作底稿的檢查，經(jīng)常會在現(xiàn)場審計工作結(jié)束整理歸檔資料時，按照存貨監(jiān)盤工作底稿補(bǔ)充編制存貨審計計劃的方式完成計劃編制，從而產(chǎn)生潛在審計風(fēng)險。

2.忽視對盤點(diǎn)資料的復(fù)核

在正常的存貨盤點(diǎn)程序下，盤點(diǎn)前，存貨盤點(diǎn)人員需要準(zhǔn)備相關(guān)的存貨盤點(diǎn)資料，如盤點(diǎn)計劃、盤點(diǎn)清單、盤點(diǎn)表等，并順序編號；在盤點(diǎn)過程中，盤點(diǎn)人員將各項(xiàng)存貨的盤點(diǎn)結(jié)果記錄在相關(guān)的盤點(diǎn)清單上，盤點(diǎn)清單一般一式二份，會計師事務(wù)所和被審計單位各留存一份；盤點(diǎn)結(jié)束后，盤點(diǎn)人員根據(jù)盤點(diǎn)清單的登記結(jié)果形成存貨盤點(diǎn)表。存貨監(jiān)盤是將抽查樣本的存貨實(shí)有量與盤點(diǎn)清單上的記錄進(jìn)行核對，確保盤點(diǎn)表正確地反映出實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。但是在審計工作中，有時審計人員為了減少審計程序，直接將獲取的被審計單位盤點(diǎn)資料作為審計工作底稿，對被審計單位提供的有關(guān)盤點(diǎn)資料缺乏仔細(xì)的分析和復(fù)核，從而產(chǎn)生了潛在的審計風(fēng)險。

（二）監(jiān)盤程序制定不合理的風(fēng)險

1.忽視符合性測試程序

注冊會計師在存貨審計過程中應(yīng)該考慮被審計單位與存貨相關(guān)的內(nèi)控執(zhí)行情況，以及存貨存在重大錯報和漏報的風(fēng)險及重要性水平。在實(shí)際審計工作中，一部分注冊會計師沒有特別關(guān)注這兩方面的內(nèi)容，只是在存貨監(jiān)盤計劃中簡單寫明“內(nèi)控良好”或“風(fēng)險為中”等無實(shí)質(zhì)性根據(jù)的判斷結(jié)果；部分注冊會計師在忽視符合性測試程序的基礎(chǔ)上直接對存貨實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，從而產(chǎn)生潛在的審計風(fēng)險。

2.忽視觀察的作用

我國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在被審計單位存貨盤點(diǎn)前，應(yīng)當(dāng)對存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場進(jìn)行觀察，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨都已經(jīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼砗团帕?，并附有相關(guān)的盤點(diǎn)分類標(biāo)識，避免在盤點(diǎn)過程中出現(xiàn)遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨應(yīng)當(dāng)查明原因。對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)存貨數(shù)量、規(guī)格等資料，并確定這些存貨已分別存放和標(biāo)記。但在實(shí)際審計工作中，一部分審計人員在觀察和檢查程序中的具體要求沒有針對性，只是一味地追求審計人員親臨現(xiàn)場，對存貨的存在性、完整性、截止進(jìn)行認(rèn)定，而沒有說明用什么具體方法認(rèn)定，對部分存貨應(yīng)該采用什么盤點(diǎn)方式并沒有提及。對有異常的情況也沒有具體的解決辦法，而是采取和平常一樣的方法對有差異的進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幚恚@可能會使審計人員在思想上不夠重視，認(rèn)為即使有差異只要做處理就可以了，對處理的結(jié)果也無標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，具有很強(qiáng)的主觀性，給存貨監(jiān)盤帶來風(fēng)險。

（三）未確定存貨性質(zhì)和所有權(quán)的風(fēng)險

由于受被審計單位生產(chǎn)場地與倉庫面積的限制，可能存在將部分存貨存放在外單位倉庫，或者購貨發(fā)票已入賬，但存貨尚在途中等現(xiàn)象。在審計過程中，審計人員對上述存貨容易忽視或者忘記其存在性，忽視存貨監(jiān)盤和所有權(quán)屬性。有些殘次、毀損、滯銷積壓的存貨，其性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生變化，由于審計人員的專業(yè)勝任能力和技術(shù)水平有限，不能準(zhǔn)確確認(rèn)其性質(zhì)，也會帶來一定的潛在審計風(fēng)險。

三、防范存貨監(jiān)盤審計程序風(fēng)險的措施

存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，如何有效規(guī)避及防范存貨監(jiān)盤審計程序中的風(fēng)險，需從以下幾方面加強(qiáng)。

（一）分清“監(jiān)盤”和“盤點(diǎn)”概念

我國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在對被審計單位存貨進(jìn)行監(jiān)盤時，不僅要現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點(diǎn)，同時還要抽查被監(jiān)督盤點(diǎn)的存貨數(shù)量和狀況。被審計單位在日常管理中可以通過對存貨的定期盤點(diǎn)，及時了解和掌握存貨的數(shù)量和狀況；注冊會計師通過存貨監(jiān)盤審計程序，獲取盤點(diǎn)日存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，注冊會計師在進(jìn)行存貨監(jiān)盤審計時要分清“監(jiān)盤”和“盤點(diǎn)”的概念，注意兩者的區(qū)別及聯(lián)系，在審計中不能用被審計單位存貨的“盤點(diǎn)”結(jié)果來代替審計人員的“監(jiān)盤”結(jié)果，也不能用被審計單位的“盤點(diǎn)”程序代替審計人員的“監(jiān)盤”程序。

（二）重視監(jiān)盤計劃的制訂

注冊會計師在審計時，應(yīng)該對被審計單位存貨相關(guān)會計資料進(jìn)行核查。核查時要結(jié)合被審計單位的盤點(diǎn)計劃，制訂合理的存貨監(jiān)盤計劃。審計人員在制訂存貨監(jiān)盤計劃時應(yīng)注意以下幾個問題：第一，存貨盤點(diǎn)時間盡可能安排在結(jié)賬日，如日結(jié)、季結(jié)、年結(jié)等日期，盤點(diǎn)時盡可能要求存貨停止流動；第二，抽查被審計單位的存貨明細(xì)賬，判斷是否存在所有權(quán)不屬于公司的存貨，必要時在監(jiān)盤過程中進(jìn)行現(xiàn)場實(shí)地查驗(yàn)；第三，對特殊性質(zhì)的存貨，在監(jiān)盤過程中可以考慮請專家協(xié)助工作，在監(jiān)盤計劃中應(yīng)作出人員聘用計劃；第四，對所有權(quán)歸被審計單位，但存放在其他單位的存貨，或者已經(jīng)出售但存貨尚未提走的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師在審計時應(yīng)當(dāng)確定該存貨是否已經(jīng)分類存放，有關(guān)存貨的數(shù)量、規(guī)格等資料是否已經(jīng)詳細(xì)登記，并確定該存貨是否已經(jīng)納入盤點(diǎn)范圍。

（三）完善監(jiān)盤程序

1.制定控制測試和風(fēng)險評估測試

注冊會計師在制定存貨監(jiān)盤計劃時，應(yīng)該事先了解被審計單位與存貨相關(guān)的各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況，合理評價和判斷與存貨相關(guān)的重大錯報的風(fēng)險及重要性水平。根據(jù)被審計單位內(nèi)控的執(zhí)行情況、審計人員確定的存貨重要性水平和存貨錯報和漏報的風(fēng)險評估結(jié)果，結(jié)合被審計單位的存貨盤點(diǎn)計劃，增加控制性測試程序、實(shí)質(zhì)性測試和兼具控制性測試和實(shí)質(zhì)性測試兩方面特性的程序，確定對存貨實(shí)施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

2.制定合理的觀察程序

觀察是注冊會計師在審計過程中常用的一種獲取審計證據(jù)的方法，在存貨監(jiān)盤程序中觀察方法的應(yīng)用非常廣泛。注冊會計師須在監(jiān)盤開始時親臨現(xiàn)場，認(rèn)真察看存貨的實(shí)際存放場地，防止被審計單位或?qū)徲嬋藛T發(fā)生遺漏，在監(jiān)盤中應(yīng)特別關(guān)注大額貴重存貨的存放地點(diǎn)，確保貴重物品的數(shù)量和質(zhì)量；特別關(guān)注存貨的進(jìn)出情況，防止存貨的遺漏與重復(fù)盤點(diǎn)；充分關(guān)注存貨的當(dāng)前狀況，觀察被審計單位是否將毀損、陳舊、過時及殘次的存貨分類擺放，并記錄其詳細(xì)情況，以便在編制存貨跌價準(zhǔn)備表時進(jìn)行核實(shí)，并確定其對當(dāng)前損益的影響。

（四）考慮存貨狀況和所有權(quán)

注冊會計師對被審計單位存貨進(jìn)行監(jiān)盤時，應(yīng)注意觀察存貨的質(zhì)量。通過向技術(shù)人員、財務(wù)人員、倉庫管理人員征求意見，了解監(jiān)盤存貨中有無殘次、毀損、滯銷積壓及對當(dāng)期損益產(chǎn)生的影響的存貨。對監(jiān)盤存貨所有權(quán)的關(guān)注主要包括三個方面：一是關(guān)注對被審計單位是否將所有的存貨均已納入監(jiān)盤并列入盤點(diǎn)表內(nèi)；二是關(guān)注所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨是否均已排除在盤點(diǎn)范圍外；三是關(guān)于被審計單位存放或寄存在其他地方的存貨，是否全部列入盤點(diǎn)范圍。

（五）特殊存貨特殊對待

由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序時，注冊會計師應(yīng)實(shí)施替代審計程序，在此期間注冊會計師應(yīng)該積極思考、認(rèn)真分析如何才能通過實(shí)施必要的替代程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。實(shí)施替代審計程序時，注冊會計師應(yīng)進(jìn)一步了解被審計單位與存貨的相關(guān)信息，為實(shí)施替代審計程序進(jìn)行比較、分析和測試提供相關(guān)的基礎(chǔ)資料和信息數(shù)據(jù)。根據(jù)替代審計程序取得的結(jié)果，計算數(shù)據(jù)，對比分析。

存貨監(jiān)盤作為存貨審計的一項(xiàng)核心審計程序，可以獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證實(shí)被審計單位會計報表中披露的存貨真實(shí)存在，并屬于被審計單位所有。目前我國涉及有關(guān)存貨審計方面的訴訟案例較少，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會主義法制建設(shè)的完善，企業(yè)面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)不斷增大，也可能會加速該類訴訟案件的發(fā)生。因此，在審計中要重視存貨監(jiān)盤審計程序，學(xué)好用好監(jiān)盤準(zhǔn)則，減少降低審計風(fēng)險，盡量避免訴訟事件的發(fā)生。

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