設定受益計劃實施中的難點分析
——以××集團為例

文/王偉嬌（天津科技大學）

一、研究背景和研究意義

（一）研究背景

自我國改革開放以來，隨著現(xiàn)代社會市場經(jīng)濟的快速成長與飛速發(fā)展，人們的生活水平逐漸提高，隨之而來的人口老齡化進程也逐漸加快。2019 年1 月21 日，國家統(tǒng)計局發(fā)布了2018 年的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，其結果顯示,截至到2018 年的年底,我國60 周歲及其以上的數(shù)就達到了24949 萬人,這些人口共占總人口數(shù)的17.9%;其中,65 周歲及其以上的人口數(shù)更是達到了16658 萬人,占總人口數(shù)的11.9%。養(yǎng)老保障體系改革也就成為亟待解決的問題之一，而企業(yè)為退休員工提供的離職后福利是滿足退休人員生活需求的重要保障。我國的財政部門在2014 年1月公布了關于對《企業(yè)會計準則第九號——職工薪酬》的重新修訂的相關通知，其主要內容就是在職工薪酬中增加了“設定受益計劃”，同時還對設定受益計劃的相關內容作了補充和細致具體的規(guī)定，這其中主要包括相關會計要素的確認、計量與披露的方式方法和會計處理等。而基于其自身的復雜性和特殊性，在其執(zhí)行實施的過程中存在很大的難度，也因此帶來了很多問題。

（二）研究意義

1.理論意義

西方的一些發(fā)達國家實施設定受益計劃的時間較早，到目前為止，幾乎都早已形成了相對成熟的理論體系以及較為完善的離職后福利體系。而我國于2014 年首次提出設定受益計劃，對其理論的理解和實踐存在很多未知及摸索的過程。另外，長時間以來我國的離職后福利體系及養(yǎng)老保障體系都較為單一，相關機構對設定受益計劃的會計處理、會計信息的披露還不夠規(guī)范。對設定受益計劃在我國企業(yè)實施的情況進行研究、選擇性地借鑒國外發(fā)達國家的經(jīng)驗，有助于豐富職工薪酬準則的研究內容。

2.現(xiàn)實意義

盡管我國的財政部門修訂后的準則初次在離職后福利體系中加入了設定受益計劃，并且對其詳細的會計處理方法進行了規(guī)定和規(guī)范，但其涉及精算假設和財務假設，以及凈資產凈負債的確認和計量都較為復雜，給企業(yè)財務部門的工作及企業(yè)的執(zhí)行都帶來了很大的挑戰(zhàn)和困難。企業(yè)作為該計劃最終的執(zhí)行者也是風險的承擔者，設定受益計劃能否在企業(yè)順利執(zhí)行對員工的切身利益及企業(yè)的健康發(fā)展都有著重要的影響。因此，研究設定受益計劃在我國企業(yè)實施過程中存在的難點問題有助于提升該計劃在我國會計實務中的執(zhí)行水平，更有利于設定受益計劃在我國企業(yè)中執(zhí)行的長遠發(fā)展。

二、設定受益計劃相關概念和理論分析

（一）設定受益計劃的相關概念

1.離職后福利

我國在修訂后的《企業(yè)會計準則第9 號——職工薪酬》中對離職后福利的概念進行了如下規(guī)定：離職后福利就是企業(yè)供給其員工的各式各樣的報酬與福利，其存在的目的就是企業(yè)為了獲取員工提供的各種形式的勞動與服務，而這些福利都是在員工與企業(yè)終止合同或在員工離職后企業(yè)為員工提供的。這些報酬與福利的內容主要包含退休后的福利（例如一次性的退休支出及養(yǎng)老金）和其他形式的離職后的福利（例如離職后的養(yǎng)老保險及醫(yī)療保險），不包括短期薪酬和辭退福利。并且還規(guī)定了，企業(yè)還應該把離職后福利計劃劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。

2.設定受益計劃

設定受益計劃（Defined Benefit Plans，DBP）就是除了設定提存計劃以外的其他的離職后福利計劃，其目的是讓企業(yè)員工在退休后能夠得到明確的報酬及福利，而所有的風險最終都是由企業(yè)來承擔的離職后福利計劃。設定受益計劃就是依照一定的規(guī)范和標準（如員工的工資水平及員工的勞動服務年限等），在企業(yè)的年金規(guī)劃中明確每個員工離職后的每年不同的年金獲益及收入，因而倒推出來的企業(yè)每年應該為其員工繳納的金額。

3.設定提存計劃與設定受益計劃的區(qū)別

（1）定義的區(qū)別

設定提存計劃是指企業(yè)向企業(yè)以外的獨立主體繳納固定的金額后，企業(yè)后續(xù)不會再對其他的義務承擔支付的責任的一種離職后的福利計劃。設定受益計劃就是除了設定提存計劃包含的退休后的福利計劃以外的離職后的福利計劃。

（2）會計處理的區(qū)別

設定提存計劃的會計處理方式為，在員工為企業(yè)提供勞動及服務的會計期間內，確認資產和負債，同時將其金額計入到當期損益中去。而設定受益計劃采用的是精算假設和預期累計福利單位法這兩種形式，將由此產生的福利義務劃歸于企業(yè)員工提供勞動及服務的會計期間內，最終同樣將其金額計入到當期損益中去。

（3）后續(xù)年度福利水平提高時會計處理的區(qū)別

設定提存計劃不做會計處理。設定受益計劃則劃定，企業(yè)應當對累計的設定受益義務及其歸屬于員工提供勞動及服務的期間內致使企業(yè)產生福利義務采取直線法來進行相關的核算。

（4）是否折現(xiàn)的區(qū)別

設定提存計劃規(guī)定僅僅對在報告期后的一年內的支付義務進行折現(xiàn)。設定受益計劃則規(guī)定，對以后期間內所有的設定受益計劃的義務都要進行折現(xiàn)。

（5）風險承擔的區(qū)別

設定提存計劃的風險一般非企業(yè)承擔。設定受益計劃的風險一般由企業(yè)承擔。

（二）設定受益計劃產生的理論基礎

1.社會福利觀

該理論認為，企業(yè)員工在離職后或與企業(yè)解除勞動關系后不再為企業(yè)提供勞動及服務，但卻取得了企業(yè)為其提供的相應的報酬與福利，這種行為方式體現(xiàn)了企業(yè)的人文關懷，但究其本質，實際上就是社會福利的一部分。在社會福利觀的理論指導下，企業(yè)員工在職期間為企業(yè)提供相關的勞動及服務，但是企業(yè)在員工提供服務的期間內并不對本期間內發(fā)生的相關的福利費用進行確認，而僅僅是在其進行實際的支出時才將其確認為一項支出，同時還要將其計入相應的費用科目（如管理費用與營業(yè)外支出等），這種處理方式體現(xiàn)了該理論的收付實現(xiàn)制的處理原則。然而，隨著社會福利體系及養(yǎng)老金保障體系的日益完備完善，該理論早已不能滿足我國當前的企業(yè)對員工福利的一貫理解與定位，其缺陷也日益凸顯。其收付實現(xiàn)制的處理原則不僅違背了會計的謹慎性原則，同時也會給企業(yè)的財務核算帶來無法估計的風險和困難，并且其最終還是會被權責發(fā)生制所取代。

2.勞動報酬觀

在勞動報酬觀的理論下，離職后的福利計劃被看作是企業(yè)員工在職期間為企業(yè)提供的長期勞動及服務而因此取得的報酬的延伸。本質上來說，離職后福利是因員工提供服務而產生的，只是對支付時間進行了延后，其會計處理體現(xiàn)了權責發(fā)生制的處理原則，這也很好地體現(xiàn)了福利費用的經(jīng)濟實質。當前，我國規(guī)定的會計準則也在從社會福利觀到勞動報酬觀進行逐漸的過渡與延伸，對于設定受益計劃義務產生的福利計劃的費用等將采用精算假設的方式及現(xiàn)值和公允價值等多種計量模式，對設定受益計劃產生的義務、當期的資產以及當期的服務成本等在計劃開始實施時就對其進行確認以及計量，這些內容都是勞動報酬觀的重要體現(xiàn)。

三、××集團設定受益計劃實施的現(xiàn)狀及難點分析

（一）××集團基本概況

××集團成立于1970 年，如今已經(jīng)成為集化工、房地產、鋼鐵汽配及金融投資四輪驅動于一體的綜合性的跨國企業(yè)集團。在全球主要的染料市場中，XX 集團占有了超過30 個的銷售實體，為7000 多家客戶提供服務，其所占市場份額約占全球市場份額的近21%，在幾乎所有的重要的染料市場都擁有著技術和銷售等相關的支持，并且還在全球的五十個國家中設置有相關的代理機構，在12 個國家中擁有18家工廠。

（二）××集團實施設定受益計劃現(xiàn)狀

1.設定受益計劃確認及計量現(xiàn)狀

××集團在2014 年的年度報告中對重要會計政策變更做了明確說明：“本公司自2014 年7 月1 日起執(zhí)行財政部于2014 年修訂的《企業(yè)會計準則第9 號——職工薪酬》，同時在本財務報表中采用財政部于2014 年修訂的《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》?！蓖瑫r也在年度報告中披露了對員工離職后福利的會計處理方法。對設定受益計劃的會計處理的披露為：

（1）本企業(yè)將依據(jù)預期累計福利單位法，對于相關的財務變量及人口變量等采取無偏且相互一致的精算假設的方法作出相關的會計估計，同時確認設定受益計劃產生的相關的義務及其所屬期間。另外，對設定受益計劃產生的相關的義務進行折現(xiàn)，以確定當期服務成本；

（2）對于存在設定受益計劃資產的情況，用其義務現(xiàn)值減掉其資產的公允價值的結果（盈余或赤字）將其確認為凈資產或凈負債。如若其計算的結果顯示存在盈余，將其盈余與設定受益計劃資產上限兩者進行比較，并最終確定設定受益計劃凈資產或凈負債的金額；

（3）在會計期期末時，對于實施設定受益計劃而產生的相關成本（主要為職工薪酬成本）劃分為當期的服務成本、重新計算的設定受益計劃的凈資產或凈負債的變動部分及設定受益計劃的凈資產或凈負債的利息凈額這三個不同的類別，此中的利息凈額和當期的服務成本最終的金額計入相關的資產成本（或當期損益），而重新計算的設定受益計劃的凈資產或凈負債的變動部分的金額將計入其他綜合收益，同時在后續(xù)的會計期間內，這些金額都不被允許轉回到損益中去，但卻可以在相關的權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。

衡量設定受益計劃的標準就在于，企業(yè)自身是否承擔了除設定提存計劃義務以外的其他形式的責任和義務。我國目前的企業(yè)中規(guī)定的離職后的福利計劃還是以設定提存計劃為主，設定受益計劃只是對于基本醫(yī)療保險和基本養(yǎng)老保險等的補充。常見的設定受益計劃的內容主要包括補充的退休津貼及補充醫(yī)療保險等，其主要特點都是員工退休后由企業(yè)統(tǒng)一支付，企業(yè)是最終的風險承擔者，屬于典型的設定受益計劃的范疇。

噪聲是大型沖壓車間危害工人職業(yè)健康最主要的因素。如果按現(xiàn)有的沖壓條件，特別是隨著自動化技術的不斷應用，大型沖壓生產線的生產節(jié)奏越來越快，產生的噪聲也越來越密集。一般沖壓車間操作崗位的平均噪聲都在 90dB（A）以上，部分區(qū)域甚至達到 100dB（A）以上。因此，從保護員工聽力及構建綠色工廠的角度出發(fā)，大型沖壓車間必須進行噪聲控制工程。

××集團在2013 年的年度報告中就增加了設定受益計劃的相關披露，并對設定受益計劃的主要內容及重大變化作出了說明：設定受益計劃是來自于德司達控股的部分子公司為員工提供的養(yǎng)老金福利計劃，這一計劃通過撥款來進行籌資。設定受益計劃項下的負債是針對有關計劃規(guī)定下本公司應付退休、傷殘和撫恤福利等義務確定的。

××集團從2014 年實施設定受益計劃并對其進行披露以來，其所應用的假設主要包含工資增長率、折現(xiàn)率、養(yǎng)老金增長率以及計劃資產預期回報率，預期收益則依據(jù)歷史收益情況來確定。

2.設定受益計劃披露現(xiàn)狀

（1）設定受益計劃在長期應付職工薪酬項目的金額變動（見表1）。

表1 設定受益計劃在長期應付職工薪酬項目的金額 單位：元

（2）設定受益計劃義務現(xiàn)值金額變動情況（見表2）。

表2 設定受益計劃義務現(xiàn)值金額變動 單位：萬元

（3）設定受益計劃所使用的主要假設變動情況（見表3）。

表3 設定受益計劃所使用的主要假設

（三）××集團實施設定受益計劃中存在的難點分析

1.存在的難點問題

（1）養(yǎng)老金福利計劃的類型難以界定

設定受益計劃的風險一般都是由企業(yè)主體自身來承擔的，該計劃的會計處理方式與設定提存計劃存在著很大的區(qū)別，如何才能精準地判斷出企業(yè)的養(yǎng)老金福利計劃歸屬于何種類型從而使企業(yè)對設定受益計劃的會計處理進行正確的核算，這一點對于企業(yè)來說是舉足輕重的。

在我國當前的養(yǎng)老制度保障體系之下，國家強制要求的企業(yè)為員工提供的基本的養(yǎng)老保險和企業(yè)自身自愿為員工繳納的補充養(yǎng)老保險是企業(yè)主體本身承擔的基本養(yǎng)老制度福利計劃。其中，國家強制要求的企業(yè)承擔的基本的養(yǎng)老保險制度是按照國家相關法律的規(guī)定，企業(yè)為其員工在其個人賬戶中繳納相應的資金。在國家的強制要求和規(guī)定下，對于應付給企業(yè)職工的當前到期的養(yǎng)老金福利計劃義務，企業(yè)相關部門選擇用當年為員工繳納的提存金來支付，而對于企業(yè)員工個人在當年取得的以后年度的養(yǎng)老金福利計劃金額，企業(yè)相關部門則規(guī)定支出為職工繳納的以后年度相應的提存金。而就目前我國實行設定受益計劃的企業(yè)來說，企業(yè)按規(guī)定必須承擔的責任和無條件承擔的使命就是為企業(yè)的員工在其個人賬戶中為其按時上繳國家規(guī)定的提存金的金額。因此，國家強制要求的基本的養(yǎng)老金計劃一般都歸屬于設定提存計劃的范疇中。

另外，對于企業(yè)主體本身自愿為其職工繳納的補充養(yǎng)老金，員工的養(yǎng)老金福利計劃在到底是該歸屬于設定提存計劃還是應該歸屬于設定受益計劃的問題上，這一結果的衡量標準主要在于國家相關法律條文條款的規(guī)定以及企業(yè)根據(jù)其內部的相關規(guī)定所要求的應負擔的相關的責任和義務。而例外的情況就在于，企業(yè)在承擔相應的國家規(guī)定的責任和義務時考慮了其他相關的經(jīng)濟因素或社會因素，例如通貨膨脹等因素，那么此時企業(yè)需要負擔的費用就不僅僅包括其自愿為員工承擔的補充養(yǎng)老金的金額，還包括由于考慮到通貨膨脹等因素而產生的額外的費用。如今企業(yè)規(guī)定的員工養(yǎng)老金福利計劃就不再屬于設定提存計劃的范疇了，相反地，應該將其列入設定受益計劃的范疇中去。

（2）對于設定受益計劃的資產，相關的披露要求不夠規(guī)范

比照國際規(guī)定的相關會計準則可以發(fā)現(xiàn)，在我國企業(yè)會計準則中，對職工薪酬中的設定受益計劃的相關的披露要求和規(guī)定，還有很多不夠完善和規(guī)范的地方。這其中最明顯也是最重要的就是對設定受益計劃的資產的披露，準則中并未對其要求進行細致的規(guī)范，這主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一方面是重新修訂后的會計準則中并沒有對設定受益計劃的資產的定義進行明確的界定和規(guī)范，同時更加沒有明確地表明企業(yè)執(zhí)行設定受益計劃的資產都包括哪些類型的資產，哪些類型的資產可以明確地歸屬到設定受益計劃的資產的范疇中去，哪些資產又是不明確的；另一方面則是我國的企業(yè)會計準則中對于執(zhí)行設定受益計劃的相關信息披露的規(guī)范主要包括設定受益計劃的本質、其風險承擔的主體以及設定受益計劃相關義務的處理的多變性這幾個方面，卻沒有對企業(yè)執(zhí)行設定受益計劃相關資產的界定作出明確的規(guī)范和要求。如此，怎樣在不違背我國的會計準則及相關的理論規(guī)范的情況下，對設定受益計劃的相關的資產披露情況進行妥善的處理，同時還能滿足股東及政府有關部門的需要對于企業(yè)來說是一個亟待解決的問題。

設定受益計劃相關的資產的本質實際上是企業(yè)為執(zhí)行國家規(guī)定的員工養(yǎng)老金福利計劃而特意向相關主體繳納的金額所形成的資產。這一資產的本質就好比企業(yè)自愿為員工繳納的補充養(yǎng)老金，是與企業(yè)自身無關的，只是因其需要承擔的義務本身而產生的，相關資產的金額在全額繳納員工養(yǎng)老金及福利計劃的能力下，同時仍然保有資產余力支付其他相關金額的情況下，這些資產的金額相關主體不需要退回企業(yè)。由于設定受益計劃的資產的本質與企業(yè)自身擁有的資產的性質存在很大的差異，企業(yè)本身可能并不具備對設定受益計劃資產的管理能力，同時還有可能并不具備完全了解持有的設定受益計劃資產的能力，因而，同企業(yè)自身擁有的相關的資產相比較來說，對于設定受益計劃資產的風險披露方面的情況，企業(yè)的報表信息使用者可能并沒有將太多的關注和關心放在這些地方。而相反地，對于養(yǎng)老金福利計劃的資產方面的披露，才是報表信息使用者真正關注的。

（3）企業(yè)在進行財務核算時難以確認精算損益

精算收益或虧損就是對設定受益計劃凈資產或凈負債進行重新計量后產生的變動，其金額計入當期損益或相關資產成本。精算損益作為設定受益計劃的產物，其自身的復雜性與特殊性給企業(yè)對設定受益計劃的相關會計處理和核算帶來了很大的困難。為了與國際上的相關會計準則保持一致，我國在2014 年修訂后的企業(yè)會計準則的第9 號中明確規(guī)定，企業(yè)應當對精算收益或虧損進行準確的計算和披露，并將其金額計入其他綜合收益。

此外，企業(yè)還應當在財務報表附注中對由于精算假設的變動而產生的收益或虧損以及設定受益計劃資產的回報情況進行分類披露，以對其他綜合收益的變動情況進行分類歸納。

2.存在難點問題的原因分析

（1）與設定受益計劃相關的準則要求不夠完善

2014 年我國財政部對《企業(yè)會計準則第9 號——職工薪酬》進行修訂后，初次引進了設定受益計劃的概念，但只在相應的應用指南中對其會計處理進行了淺顯的說明，尚未建立健全規(guī)范系統(tǒng)的準則體系，部分條款的說明表述也不夠明確，只是概括性地對設定受益計劃的概念進行解釋，加之其自身會計處理的特殊性和復雜性，并沒有對由于執(zhí)行設定受益計劃而產生的風險進行明確的說明。另外，在我國實施設定受益計劃風險幾乎最終都是由企業(yè)來承擔的，相關規(guī)則規(guī)范的不夠完善很有可能會導致企業(yè)在執(zhí)行設定受益計劃時出現(xiàn)摸不著頭腦無從下手的情況。因此，相關準則的規(guī)范及相關政策的保障對設定受益計劃在我國企業(yè)的順利執(zhí)行尤為重要。

（2）對信息披露的規(guī)范性不夠

在我國財政部修訂后的《企業(yè)會計準則第9 號——職工薪酬》中，對于設定受益計劃的披露和列報要求也僅僅是做了簡單的規(guī)范，并沒有明確的要求和標準，在相關的應用指南中也只是對披露要求進行了簡單的補充說明和披露示例，而且這些披露僅僅是對設定受益計劃執(zhí)行過程和執(zhí)行結果的說明，和西方的一些發(fā)達國家制定的會計準則中對設定受益計劃的披露規(guī)范相比顯得過于薄弱。另外，我國的會計準則相關應用指南中對披露的具體內容的規(guī)范也不夠完善和具體。從應用指南中列出的披露要求來看，其準則更側重于對設定受益計劃相關資產的公允價值的結果的披露，而對于該計劃資產公允價值的確定方法及過程的披露也沒有明確的規(guī)范。此外，我國準則體系中對披露的格式及范圍的規(guī)范也不夠全面，比如對現(xiàn)金流量金額及不確定性的影響的披露格式的規(guī)范。這種規(guī)范要求的缺失不僅不利于指導我國企業(yè)實施該計劃的信息披露，也加大了市場監(jiān)管機構對披露結果進行監(jiān)管控制的難度。

四、改進設定受益計劃實施的建議

（一）完善設定受益計劃相關準則規(guī)范

由于設定受益計劃在我國實施的時間較短，目前還需要不斷地摸索和研究，在實施過程中也難免出現(xiàn)一系列的問題，這就需要借鑒西方發(fā)達國家的成熟經(jīng)驗，對相關的準則規(guī)范進行詳盡的補充和解釋。

首先，我國財政部門應該對設定受益計劃的定義進行明確的界定，同時也應該對設定受益計劃的特點及可能造成的風險作出具體細致的說明，以便于相關政府部門及財務報表信息的使用者能夠更好地理解設定受益計劃。其次，在設定受益計劃資產的確認方面，也應該對資產的確認條件、資產的類型及資產的構成作出明確的規(guī)定，同時對精算假設等模糊不清的概念進行進一步的解釋和說明，讓執(zhí)行設定受益計劃的企業(yè)能夠有規(guī)可循。況且，對晦澀難懂的精算假設作出詳細解釋可以有效地降低對精算假設的誤解，進而可以降低設定受益計劃對企業(yè)財務狀況的波動程度。再次，對設定受益計劃信息披露方面的要求也應作出更加明確的說明。這其中不僅包括設定受益計劃的結果的披露規(guī)范，還包括對設定受益計劃的實施過程及其可能產生的風險的披露規(guī)范。最后，還應該增強企業(yè)對設定受益計劃相關資產的公允價值的確定方法及過程的披露。同一計劃資產采取不同的公允價值確定方式可能會對其價值產生顯著的影響，對這種信息披露的忽視可能會掩蓋計劃資產確認及計量方面的風險，而對信息披露的進一步規(guī)范及完善有助于企業(yè)在實施設定受益計劃的過程中進行盈利，并且還能促使企業(yè)在實施設定受益計劃的過程中更加謹慎。

（二）強化學歷教育及人才培養(yǎng)

企業(yè)在實施設定受益計劃的過程中需要考慮到貨幣時間價值的影響，其會計處理及核算的過程中會關聯(lián)到非常多的假設，尤其是精算假設。對此，我國必須為了設定受益計劃在企業(yè)中的順利執(zhí)行培養(yǎng)大量具備專業(yè)知識及處理實際業(yè)務能力過硬的精算師。然而，由于我國當前對高精尖會計人才的極度匱乏，具備精算師資格的人才更是過于稀缺，因此培養(yǎng)人才就成為重中之重。我國可以引進國外的教育資源及優(yōu)秀的培訓隊伍對學生進行專業(yè)的教育和培訓，因此形成教育和培訓相結合的優(yōu)良模式，并由此培養(yǎng)出高精尖的綜合性會計人才。另外，還可以優(yōu)化調整精算師資格的考試制度，加強對相關培訓機構的政策扶持以吸引更多的人加入到精算團隊中來，不斷壯大精算師隊伍。

（三）加強國際合作

對于西方發(fā)達國家來說，在實施設定受益計劃方面已經(jīng)積累了很多相對成熟的經(jīng)驗，有很多值得我國企業(yè)借鑒和學習的地方。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展及企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略實施的不斷深入，越來越多的企業(yè)需要受到國際會計準則及其他業(yè)務所在國會計準則的制約，不斷擴大的跨國并購必然會對我國企業(yè)會計處理的規(guī)范提出更高的要求，這就要求我國建立相應的平臺及與國際準則趨同的相關福利體系。一方面要加強我國對設定受益計劃的深入探索及改進，另一方面還要加強國際間的交流與合作，推進跨國公司的建立。