對新會計準則下我國上市公司資產(chǎn)減值和盈余管理的思考

羅卓異　汪欽

【摘 要】2006年財政部頒布了新的中國會計準則，并于2007年開始在上市公司中正式實施。特別值得注意的是新準則中的第8號準則——資產(chǎn)減值，與舊的會計準則有了顯著的變化，比如明確了及產(chǎn)可回收金額的估計方法；對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回做了禁止性規(guī)定等。本文簡要分析新會計準則下企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理所受到的制約，以及在新會計準則下從資產(chǎn)減值方面仍可實施的盈余管理的可能，最后對完善資產(chǎn)減值準則、限制企業(yè)盈余管理提出相關(guān)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；盈余管理；新會計準則

一、資產(chǎn)減值與盈余管理的概念

所謂資產(chǎn)減值，根據(jù)我國《企業(yè)會計準則2006第8號——資產(chǎn)減值》的定義，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。這里所說的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

目前，學術(shù)界對盈余管理的含義主要有兩種觀點：“經(jīng)濟收益觀”以美國會計學家司可脫為代表人物，司可脫在《財務會計理論》一書中認為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益和企業(yè)市場價值達到最大化的行為。這是一種狹義的盈余管理概念；“信息觀”以會計學家凱瑟琳？雪泊為代表，認為盈余管理實際上是企業(yè)管理人員為了獲取某種私利，而有意對對外財務報告過程（包括利潤表的盈余數(shù)字以及資產(chǎn)負債表）進行控制的行為。這就是廣義的盈余管理概念。

二、新準則對企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的限制作用，對資產(chǎn)減值的計提、標準、步驟做出了更加詳細的規(guī)定

新的資產(chǎn)減值準則在制定過程中充分考慮了現(xiàn)在很多企業(yè)通過計提資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的現(xiàn)狀，所以它的頒布將會在某種程度上影響現(xiàn)行會計準則下企業(yè)進行盈余管理的方式。

新準則限制了企業(yè)利用減少計提基數(shù)、變更計提比例操作利潤。新資產(chǎn)減值準則對長期資產(chǎn)減值的確認和計量做出了較為嚴格的規(guī)定：“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”、“資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額”，并且給出了較為明確的減值跡象判斷標準和可收回金額的計量方法。

（一）新準則遏制了企業(yè)利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備進行的盈余管理，同時資產(chǎn)減值跡象判斷更加明確

新準則正式實施以前，我國上市公司在資產(chǎn)減值方面進行盈余管理的操作主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回上。新準則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。企業(yè)無法通過沖回減值準備快速提升利潤。有效遏制企業(yè)在利用適用該規(guī)定的固定資產(chǎn)減值準備和無形資產(chǎn)減值準備等非流動性資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回來操縱利潤實施盈余管理行為。

新會計準則明確規(guī)定了七種表現(xiàn)作為判斷資產(chǎn)是否已出現(xiàn)減值跡象的依據(jù)。該概念的重要意義在于：明確了企業(yè)必須在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷其資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值；同時也明確了如不存在減值跡象，企業(yè)則不用估計資產(chǎn)的可回收金額。

（二）信息披露內(nèi)容的增加在一定程度上限制了企業(yè)的盈余管理

新準則對資產(chǎn)減值的披露做出了更為具體、明確的規(guī)范。新準則規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：（1）當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額及各項資產(chǎn)減值準備累計金額；（2）發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額；（3）對于重大資產(chǎn)減值，應當在附注中披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。除此之外，新準則還對商譽減值應披露的相關(guān)內(nèi)容進行了詳細規(guī)定，增加了財務報告的信息含量和相關(guān)性。

（三）新準則下的資產(chǎn)減值處理仍有實施盈余管理的可能

一是資產(chǎn)減值的確認條件需要職業(yè)判斷；其次、資產(chǎn)減值準備計提的公允性難以衡量；三是、減值損失轉(zhuǎn)回方面存在的漏洞；最后、對一些目的特殊的資產(chǎn)減值制約不足。

（四）政策性建議

一是進一步完善資產(chǎn)減值準則；其二、積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場；其三、完善注冊會計師審計制度，提高審計效率；第四、不斷完善證監(jiān)會對上市公司的監(jiān)管依據(jù)；最后、提高資本市場對盈余管理信息的解讀能力。

五、結(jié)束語

綜上所述，新準則明確規(guī)定了資產(chǎn)減值準備的計提時間，提出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法和資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較強的可操作性；引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計可收回金額的單項資產(chǎn)應當并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額；對商譽應當進行減值測試，已確定是否應當確認減值損失。同時，也是較為重大的一項變化，即禁止大部分一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回。這些都在一定程度上縮小了上市公司利潤操縱空間。但遺憾的是，資產(chǎn)減值披露不足的問題仍舊繼續(xù)存在。資產(chǎn)減值涉及大量的會計估計，會計估計是導致盈余操作的原因之一，但同時，會計估計也是擴大會計信息容量的途徑之一，因此，僅僅通過嚴格規(guī)定會計估計行為來控制盈余操作和提高會計信息質(zhì)量是不夠的。只有對資產(chǎn)減值信息的披露，尤其是對盈余持續(xù)性的影響做出更為細致，嚴格的規(guī)定，才能達到真正意義上的“杜絕”與“防患”。

而且，從企業(yè)本身來說，盈余管理只是一種財務管理方法，并不是企業(yè)的核心競爭力，其初衷與企業(yè)價值最大化相悖。企業(yè)立身之本是產(chǎn)品質(zhì)量、服務質(zhì)量和經(jīng)營管理水平的提高，不能過分依賴盈余管理。只有在企業(yè)界乃至全社會中樹立腳踏實地努力提高自身核心競爭力的理念，才會迎來盈余管理治理的和諧之光。

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