企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)常見問(wèn)題及應(yīng)對(duì)策略

邢懷穎 中國(guó)化纖有限公司

隨著國(guó)家金稅三期的升級(jí)，稅收征管逐漸依靠大數(shù)據(jù)分析轉(zhuǎn)變，通過(guò)大數(shù)據(jù)的算法智能監(jiān)控企業(yè)的各種逃稅行為。企業(yè)應(yīng)該經(jīng)常根據(jù)實(shí)際情況自查或者聘請(qǐng)專業(yè)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行“涉稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估檢查”，并出具《稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告》。

在評(píng)估檢查過(guò)程中，主要的步驟包括不限于訪談、核對(duì)資產(chǎn)權(quán)屬證明資料、查閱歷史沿革資料、檢查重要合同(協(xié)議)及管理制度、對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析性復(fù)核等必要的檢查程序。

一、主要會(huì)計(jì)政策、稅收政策及優(yōu)惠

(一)主要會(huì)計(jì)政策

假定某公司適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并已經(jīng)制定適用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。

(二)稅收優(yōu)惠政策

某公司為軟件開發(fā)公司，屬于“高新技術(shù)企業(yè)”。

二、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估檢查常見的問(wèn)題

(一)收入的確認(rèn)缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)

問(wèn)題描述：

公司偶爾會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)部分“預(yù)收賬款”到“遞延收益”科目，但是未能在憑證中找到這樣做的依據(jù)。

風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明：

“預(yù)收賬款”科目一直都是稅務(wù)檢查中重點(diǎn)關(guān)注的科目，特別是“金稅三期”上線以來(lái)，該科目已經(jīng)被納入重點(diǎn)監(jiān)控范圍。該科目金額不斷累積，遲早會(huì)導(dǎo)致稽查。而“遞延收益”科目更應(yīng)該慎重使用。

將收入放到“預(yù)收賬款”科目，實(shí)際上是減慢了確認(rèn)收入的速度，遞延了繳納“企業(yè)所得稅”的時(shí)間，一旦坐實(shí)，就是補(bǔ)稅 + 滯納利息(日息：萬(wàn)分之五)+ 罰款(補(bǔ)稅額的0.5—5 倍 )。

改進(jìn)建議：

從“預(yù)收賬款”調(diào)整到收入科目，建議企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，循序漸進(jìn)的“糾錯(cuò)”，即每個(gè)月都結(jié)轉(zhuǎn)多結(jié)轉(zhuǎn)一些收入，指導(dǎo)確認(rèn)的累計(jì)收入和項(xiàng)目進(jìn)度相匹配?！斑f延收益”科目屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在2017年度新引入的會(huì)計(jì)科目，其使用有著嚴(yán)格的限制，只能用在企業(yè)收到“政府補(bǔ)助”的特定情況下。由于某公司在向稅務(wù)機(jī)關(guān)呈報(bào)的《年度匯算清繳報(bào)告》中明確說(shuō)明公司采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為會(huì)計(jì)核算方法，因此，不論是從交易性質(zhì)還是會(huì)計(jì)核算方法角度看，不應(yīng)該使用“遞延收益”科目?！敦?cái)會(huì)〔2017〕15號(hào) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第八條：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。[2]另外，根據(jù)財(cái)政部的最新要求，中國(guó)企業(yè)最遲需在2021年開始適用新頒布的《收入準(zhǔn)則》。利用準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的窗口期將收入調(diào)整到位，防止由于財(cái)稅數(shù)據(jù)劇烈變動(dòng)導(dǎo)致的不必要的稽查風(fēng)險(xiǎn)。

(二)報(bào)銷憑證不符合規(guī)定，業(yè)務(wù)真實(shí)性存疑

問(wèn)題描述：公司費(fèi)用報(bào)銷的問(wèn)題主要體現(xiàn)在報(bào)銷憑證后附的報(bào)銷發(fā)票上。

1.發(fā)票的真實(shí)性存疑：公司的差旅費(fèi)用占公司收入的比例過(guò)高。

2.發(fā)票的合法性存疑：一張報(bào)銷憑證中出現(xiàn)很多簽發(fā)信息相似的“電子行程單”，且沒有與之匹配的其他差旅信息；酒店發(fā)票連號(hào)報(bào)銷，且沒有水單相匹配；這些都讓人質(zhì)疑發(fā)票的來(lái)源是否合法。

3.發(fā)票的關(guān)聯(lián)性存疑：部分差旅、交通費(fèi)發(fā)票記載的時(shí)間是國(guó)家法定節(jié)假日；同一報(bào)銷人同一時(shí)間報(bào)銷多張出租車票，這些都讓人質(zhì)疑該筆報(bào)銷是否與公司業(yè)務(wù)相關(guān)。

4.企業(yè)取得的酒店開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣，大部分企業(yè)都會(huì)盡量取得酒店開出的增值稅專用發(fā)票。如果企業(yè)報(bào)銷的絕大部分住宿費(fèi)發(fā)票都是增值稅普通發(fā)票，從業(yè)務(wù)上來(lái)說(shuō)與常理不和。

風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明：

按照最新頒布的2018年28號(hào)公告，凡是不能同時(shí)滿足“真實(shí)、合法、關(guān)聯(lián)”性的報(bào)銷憑證為無(wú)效憑證，不能作為個(gè)人報(bào)銷和所得稅前列支的依據(jù)。[2]因此，對(duì)于個(gè)人報(bào)銷的部分，不能夠作為領(lǐng)取報(bào)銷款的依據(jù)；對(duì)于企業(yè)，則需要調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)提供無(wú)效憑證的個(gè)人和接受無(wú)效憑證的企業(yè)都可能因此而收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。

改進(jìn)建議：

發(fā)票只是法定報(bào)銷憑證中的一種，在報(bào)銷的時(shí)候，報(bào)銷人除了提交發(fā)票外，還需要提交可以證明交易真實(shí)發(fā)生的其他證據(jù)。例如，未來(lái)，差旅費(fèi)的報(bào)銷建議以次為單位，從去程的機(jī)票火車票到住宿到當(dāng)?shù)氐慕煌ㄙM(fèi)到返程的機(jī)票火車票在一次完整的報(bào)銷憑證中提交。報(bào)銷住宿費(fèi)時(shí)建議同時(shí)提交發(fā)票和酒店的水單，工作餐提供發(fā)票和飯店的水單等。

(三)公司研發(fā)費(fèi)用的核算不符合稅收法規(guī)的規(guī)定

問(wèn)題描述：

作為高新技術(shù)企業(yè)，未設(shè)立“研發(fā)費(fèi)用輔助核算賬”。

風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明：

國(guó)家稅務(wù)總局2015年第97號(hào)公告和以前公布的一系列稅務(wù)文件清晰的規(guī)范了研發(fā)費(fèi)用核算的科目、口徑、流程、方式及輔助賬格式等內(nèi)容。未按照該公告進(jìn)行核算的企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用可能不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，進(jìn)而造成企業(yè)不滿足“高新企業(yè)”資格的情況發(fā)生。同時(shí)，還可能被稅局要求補(bǔ)繳因?yàn)楦咝缕髽I(yè)資質(zhì)而享受的10%的所得稅優(yōu)惠！

改進(jìn)建議：

建議公司從科目表入手，規(guī)范：1.研發(fā)費(fèi)用的原始資料(研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、研發(fā)項(xiàng)目說(shuō)明、研發(fā)人員檔案、研發(fā)設(shè)備采購(gòu)、公用固定資產(chǎn)分?jǐn)偟刃畔?；2.規(guī)范研發(fā)費(fèi)用科目的使用；3.規(guī)范研發(fā)費(fèi)用記賬的規(guī)則；4.準(zhǔn)確記錄研發(fā)支出等。同時(shí)，為研發(fā)行為設(shè)立一套標(biāo)準(zhǔn)化的流程，并妥善和其他內(nèi)控流程相結(jié)合。

由于研發(fā)行為是一個(gè)獨(dú)立于日常業(yè)務(wù)的流程，因此，建議在規(guī)范、改進(jìn)了企業(yè)的日常業(yè)務(wù)流程之后，再設(shè)計(jì)研發(fā)業(yè)務(wù)的內(nèi)控流程，以便更好地和企業(yè)日常業(yè)務(wù)進(jìn)行銜接。

(四)企業(yè)購(gòu)建資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求

問(wèn)題描述：

公司的部分資本化支出，如購(gòu)置電腦、購(gòu)置辦公軟件等被作為費(fèi)用進(jìn)行了列支。

風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明：

相當(dāng)于應(yīng)該把幾年做完的費(fèi)用一次性計(jì)入到利潤(rùn)表，導(dǎo)致當(dāng)期的利潤(rùn)下降，企業(yè)所得稅因此降低。因此，如果稅局發(fā)現(xiàn)上述錯(cuò)誤，會(huì)調(diào)增企業(yè)的所得稅，同時(shí)也有可能要求企業(yè)補(bǔ)繳滯納利息。

改進(jìn)建議：

健全公司部分規(guī)章制度，《固定資產(chǎn)管理制度》和《無(wú)形資產(chǎn)管理制度》、《采購(gòu)制度管理》、《資產(chǎn)使用和維護(hù)》、《資產(chǎn)處置與轉(zhuǎn)移》等子流程。

(五)外包業(yè)務(wù)方面的問(wèn)題

問(wèn)題描述：

公司的培訓(xùn)業(yè)務(wù)中有相當(dāng)一部分業(yè)務(wù)對(duì)外分包，支付分包款項(xiàng)，取得被分包單位出具的發(fā)票。公司取得的分包發(fā)票中，有部分發(fā)票來(lái)自于人力資源公司，還有部分發(fā)票來(lái)自于其他培訓(xùn)公司。公司尚未建立起一套完整的針對(duì)“外部供應(yīng)商”的內(nèi)控制度。公司供應(yīng)商的選取目前均是由業(yè)務(wù)人員自行確定，公司的管理部門，特別是財(cái)務(wù)部門并不對(duì)外部供應(yīng)商的資質(zhì)、信用等做比較詳細(xì)的調(diào)查，也沒有根據(jù)調(diào)查結(jié)果判斷是否將被調(diào)查人納入公司供應(yīng)商體系的考核制度和考核辦法。

公司的外包業(yè)務(wù)缺少統(tǒng)一的供應(yīng)商管理體系和外包授權(quán)審批。外包服務(wù)商的性質(zhì)也多種多樣，常見的高危外包商，如“人力資源公司”、“個(gè)獨(dú)企業(yè)”都有出現(xiàn)。

風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明：

外包服務(wù)商的最大風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于“失聯(lián)”，即外包服務(wù)商開了一定數(shù)量的增值稅發(fā)票后突然失蹤，工商與稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法聯(lián)系到該企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人。一旦出現(xiàn)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)在征管系統(tǒng)中提取所有從該公司進(jìn)行過(guò)采購(gòu)的公司(包括間接采購(gòu))，并要求公司就所有從該失聯(lián)企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅票中已抵扣的部分進(jìn)行“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”。

同時(shí)，根據(jù)目前稅局已經(jīng)處理的案件，凡是從失聯(lián)公司進(jìn)行過(guò)采購(gòu)的企業(yè)，無(wú)法證明自身無(wú)過(guò)錯(cuò)的，企業(yè)都會(huì)受罰。

改進(jìn)建議：

建議實(shí)施的內(nèi)部控制的政策和流程。

(六)存貨管理方面的問(wèn)題

問(wèn)題描述：

對(duì)于公司的一些單價(jià)較高的存貨，沒有“進(jìn)銷存”的記錄，直接在購(gòu)入時(shí)進(jìn)行了“費(fèi)用化”，導(dǎo)致企業(yè)虛增了費(fèi)用，減少了企業(yè)所得稅。企業(yè)不對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，因此報(bào)表上的存貨金額是否可以真實(shí)的反映企業(yè)的存貨價(jià)值也不確定。

風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明：

雖然一次攤銷法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法之一，但是對(duì)于仍然以實(shí)物形式存在尚未使用的高單價(jià)存貨在尚未使用之前就計(jì)入“費(fèi)用”科目的做法仍然值得商榷，不排除被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的可能性。公司在日常經(jīng)營(yíng)中有“軟件開發(fā)費(fèi)”或者“購(gòu)買電腦、設(shè)備”等購(gòu)建企業(yè)資產(chǎn)的資本性支出發(fā)生。對(duì)于企業(yè)支付的這種開發(fā)費(fèi)用或者購(gòu)買的固定資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)該在企業(yè)的“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”科目中核算。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，資本化支出應(yīng)該在該項(xiàng)支出所構(gòu)建的資產(chǎn)的生命周期內(nèi)平均計(jì)入到企業(yè)的利潤(rùn)表中，而公司將其一次性計(jì)入到企業(yè)費(fèi)用中，必然增加了企業(yè)當(dāng)期的“費(fèi)用”，降低了當(dāng)期的“利潤(rùn)”，實(shí)際上是少繳了當(dāng)期的企業(yè)所得稅。

第六十七條 無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

改進(jìn)建議：

與資本化問(wèn)題類似，此類問(wèn)題雖然是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)記賬問(wèn)題，但本質(zhì)上卻是公司《存貨管理制度》缺失的問(wèn)題。這類管理制度通常包括《請(qǐng)購(gòu)和采購(gòu)控制》、《驗(yàn)收和保管》、《設(shè)備領(lǐng)用與發(fā)出》、《資產(chǎn)盤點(diǎn)與處置》等。公司應(yīng)該健全公司各項(xiàng)管理制度。

(七)高管從公司取得無(wú)息借款的問(wèn)題

問(wèn)題描述：

公司的股東從公司借款，通常該類借款會(huì)放在“其他應(yīng)收款”科目核算。

風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明：

根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)“營(yíng)改增”相關(guān)文件規(guī)定，借款行為屬于增值稅應(yīng)稅行為中金融服務(wù)業(yè)下屬的“貸款服務(wù)”。無(wú)償提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)屬于“視同銷售行為”，即雖然公司在上述借款行為中實(shí)際上沒有取得任何收入，但是稅務(wù)局仍然會(huì)按照同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利率和股東取得借款的金額計(jì)算利息收入并根據(jù)計(jì)算結(jié)果調(diào)增公司當(dāng)年度的收入、利潤(rùn)以及企業(yè)所得稅。[1]

同時(shí)，對(duì)于取得借款的股東來(lái)說(shuō)，如果在年度終了前未歸還上述借款，則借款有可能被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)視為對(duì)股東個(gè)人的“分紅”，則公司股東需要就自己實(shí)際借走的全部金額繳納20%的個(gè)人所得稅。

改進(jìn)建議：

有效地將該類其他應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡控制在了一個(gè)財(cái)務(wù)年度內(nèi)，未來(lái)盡量避免這類借款的發(fā)生。