房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃問題簡析

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引言

2016年我國開始全面推行營改增政策，給我國各大企業(yè)減輕了一定的稅負(fù)，并創(chuàng)建了一個(gè)公平納稅的良好環(huán)境。特別對于房地產(chǎn)行業(yè)，“營改增”之后，尤其是在增值稅籌劃方面所面臨的挑戰(zhàn)較大，比如因?yàn)闊o法如期獲得增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額也就無法進(jìn)行抵扣，所以導(dǎo)致稅款增加等情況。基于此擔(dān)憂，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)更需要提升稅務(wù)籌劃人員的專業(yè)水平，根據(jù)“營改增”稅法的規(guī)定，來進(jìn)行合理節(jié)稅籌劃，以此來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃特點(diǎn)闡述

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相較其他行業(yè)企業(yè)而言在財(cái)務(wù)管理和經(jīng)營模式上都存在很大的不同，在稅制方面也有自己鮮明的特點(diǎn)?？偟膩碚f房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅制特點(diǎn)有稅種多、稅額高以及實(shí)施預(yù)征制和清算制，具體如下所示：

（一）稅種多

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目產(chǎn)品運(yùn)作周期是非常長的，涉及的稅種民較多。最常見的稅種就達(dá)到7、8種，比如土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等。

（二）稅額高

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是高投入高風(fēng)險(xiǎn)的典型企業(yè)，屬于資金密集型企業(yè)的一種。納稅的額度也較高。在未推行營改增政策之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅額占比最高的是土地增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅這三項(xiàng)稅種，占去了70%的稅額。而營改增政策實(shí)施以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重新根據(jù)增改的稅種進(jìn)行納稅籌劃，以此來規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，減輕稅負(fù)。

（三）預(yù)征制和清算制

預(yù)征制和清算制是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)品的運(yùn)作周期做出的針對性的征稅方法。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目從前期投入到后期變現(xiàn)周期過長，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售時(shí)就對土地增值稅以及企業(yè)所得稅進(jìn)行預(yù)征。而“營改增”中規(guī)定的稅收過渡性政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于增值稅的預(yù)繳率為3%，因此還要對稅額進(jìn)行清算[1]。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在各階段實(shí)施納稅籌劃的思路

（一）決策階段納稅籌劃要點(diǎn)

決策階段就進(jìn)行納稅籌劃的好處在于可以降低后續(xù)階段的籌劃難度，而納稅籌劃屬于事前設(shè)計(jì)行為，因此需要財(cái)務(wù)人員在事前就做好納稅籌劃。

1.籌劃組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置

因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)需求，跨區(qū)域建設(shè)是常見的情況，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會(huì)分建出分公司和子公司進(jìn)行跨區(qū)域管理。而根據(jù)我國制定的《企業(yè)所得稅法》相應(yīng)的規(guī)定，即我國境內(nèi)居民企業(yè)所設(shè)立的子公司如果具有法人資格，則需要依法獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)的法律責(zé)任；所設(shè)立的分公司不具備法人資格，則由總公司來承擔(dān)納稅的法律義務(wù)[2]。

基于實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化的目標(biāo)，假設(shè)GP為利潤總額，PE為稅后利潤，而TC為成本費(fèi)用（已被稅前扣除），GI為收入總額。在盈利和支出能力相等的條件下，比較總分公司組織形式和母子公司組織形式對于企業(yè)所得稅哪一種可以起到抵減作用。

總分公司組織形式：

PE匯總1+（GI總-TC總+GP分）×（1-25%）=（GP總+GP分）×（1-25%）

母子公司組織形式：

PE總=（GI總-TC總）×（1-25%）=GP總×（1-25%）PE子=（GI子-TC子）×（1-25%）=GP子×（1-25%）。

根據(jù)成本費(fèi)用限額扣除的《企業(yè)所得稅》條文規(guī)定，如果選擇總分公司組織形式，當(dāng)TC匯總1小于TC總和TC分的總和時(shí)，超限費(fèi)用則無法被稅前扣除。但是在母子公司組織形式下，收入一定的條件下，TC匯總2要大于TC匯總1的，因?yàn)門C匯總2=TC總+TC子。所以選擇母子公司組織形式可以增加稅前扣除費(fèi)用，抵減更多的企業(yè)所得稅負(fù)。

2.開發(fā)形式的選擇

（1）自建模式

自建模式就意味房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用或者選擇轉(zhuǎn)讓建成的項(xiàng)目的模式，屬于不動(dòng)產(chǎn)銷售的納稅范疇，需要繳納契稅、增值稅以及土地增值稅。

（2）代建模式

代建模式意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只負(fù)責(zé)代建來獲得相應(yīng)的勞務(wù)費(fèi)，沒有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的權(quán)力，因此只需要繳納增值稅，免除了自建模式下的其他稅負(fù)，節(jié)稅效果顯著。這種模式較多被應(yīng)用在商品房的銷售中。

（3）合作建房模式

這種模式是為了更好地整合土地和資金資源，并被分為兩種方式：第一種是資源互換，也就是土地持有方用土地來換取房產(chǎn)與銷售。在這種方式下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)“營改增”的新規(guī)繳納土地轉(zhuǎn)讓增值稅和土地增值稅，銷售房產(chǎn)也需要被納入增值稅繳納范疇。第二種是通過入股的方式來創(chuàng)建公司的方式，以此來共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)樾露惙ㄒ?guī)定通過不動(dòng)產(chǎn)入股的方式合法行為不繳納增值稅，同時(shí)進(jìn)行土地投資或者貨幣投資的一方也不需要繳納增值稅，只需要根據(jù)銷售總收入進(jìn)行繳納，稅費(fèi)也不再包含投資利潤和分紅。

（二）開發(fā)階段的納稅籌劃

1.籌資方式的納稅籌劃

因?yàn)轫?xiàng)目開發(fā)需要大量資金支持，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般會(huì)選擇權(quán)益性和債務(wù)性籌集資金，像發(fā)行股票、吸引股東投資所支付的股利和股東權(quán)益都是企業(yè)所得稅繳納后清算的，因此對企業(yè)所得稅也就無法抵減，不能達(dá)成節(jié)稅目的。而通過發(fā)行債券或者向金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)支付利息則可以進(jìn)行稅前扣除，節(jié)稅效果明顯。

2.負(fù)債規(guī)模的納稅籌劃

負(fù)債規(guī)模和股東收益的正向關(guān)系會(huì)受到財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和成本的影響?；谡w利益最大化的要求，只有綜合考量納稅成本、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，才能制定科學(xué)的負(fù)債規(guī)模，以此來讓權(quán)益資本和負(fù)債資本的比率滿足利益最大化的要求。因此并不是負(fù)債比重越大，所對應(yīng)的股東收益也越大，相反還會(huì)引起較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，惡化資本結(jié)構(gòu)。

3.利息費(fèi)用的納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般通過超率累進(jìn)稅率來計(jì)算土地增值稅，當(dāng)增值率越高，稅率也會(huì)越高，并且土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)非常重要的稅種，要加強(qiáng)納稅籌劃。土地增值稅的所有扣除項(xiàng)目中，開發(fā)階段債務(wù)利息會(huì)比較高，因此可以通過合法籌劃債務(wù)利息進(jìn)行節(jié)稅。根據(jù)我國制定的《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，當(dāng)利息較高則可以通過計(jì)算分?jǐn)偫⒑拖蚪鹑跈C(jī)構(gòu)索取融資證明，以此來提高抵減額。如果利息較少則可以通過對開發(fā)費(fèi)用的扣除額進(jìn)行計(jì)算，由此可以免除分?jǐn)偫⒌挠?jì)算和提交借貸證明，便可以直接扣除開發(fā)成本和支付土地使用權(quán)的10%，也可以達(dá)到節(jié)稅的目的[3]。

（三）銷售階段的納稅籌劃

1.加強(qiáng)發(fā)票管理

營改增之后對增值稅專用發(fā)票有了很嚴(yán)格的抵扣要求，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要在購買商品或者獲得勞力方面都需要獲得正規(guī)的增值稅專用發(fā)票，這樣進(jìn)項(xiàng)稅額才能被抵扣。以往房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在獲取增值稅專用發(fā)票的渠道上不太規(guī)范，基于成本控制的考慮，更愿意從小規(guī)模納稅人獲取倒賣的增值稅專用發(fā)票。而營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要從正規(guī)途徑獲取增值稅專用發(fā)票，要盡可能選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，以此來符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的發(fā)票條件。

2.促銷環(huán)節(jié)的納稅籌劃

（1）折扣銷售籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都會(huì)采取折扣銷售來度過市場行情欠佳的時(shí)期。再加上如今供給側(cè)深化改革要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)“三去一降一補(bǔ)”的轉(zhuǎn)型升級，因此面臨現(xiàn)實(shí)壓力，很多中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要通過折扣銷售來提升業(yè)績。而我國稅法規(guī)定，商業(yè)折扣銷售額的確認(rèn)與增值稅專用發(fā)票開具形式有關(guān)，即如果商業(yè)折扣額與銷售額開具為同一張發(fā)票，則就按照折扣后的銷售額進(jìn)行確認(rèn)；而如果是分開開具的，則不能抵扣折扣額，也就是按照原銷售額來確認(rèn)。因此為了節(jié)稅目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要將折扣額和銷售額開具為同一張發(fā)票。

（2）買房贈(zèng)物籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售活動(dòng)中贈(zèng)送的家電、家具或者N年的物業(yè)費(fèi)等促銷禮品，以此來提高銷量。但新稅法中贈(zèng)送額是不會(huì)被銷售額扣除的，因此要達(dá)到有效納稅籌劃，就要降低此類的成本。

3.銷售定價(jià)籌劃

土地增值稅現(xiàn)行的是四級超率累進(jìn)稅率，在此基礎(chǔ)上，在扣除額中增值額所占比例不同，就會(huì)使得適用稅率不同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既要重視稅率的適用性，防止出現(xiàn)價(jià)格提高而促使對應(yīng)的稅率更高的情況，也要在最佳稅率的邊界線，采取最高點(diǎn)定價(jià)策略，以此來實(shí)現(xiàn)利益最大化，而稅負(fù)最小化的目的。在對銷售額不影響的情況下，定價(jià)應(yīng)當(dāng)為該檔稅率的最高點(diǎn)，使銷售額高于土地增值額，既能節(jié)稅，還可以實(shí)現(xiàn)總收益提升。如果是普通房宅的銷售，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，在起征臨界點(diǎn)進(jìn)行定價(jià)，以此符合相關(guān)稅收規(guī)定：未超過扣除金額的20%的增值額，可以免征土地增值稅。

結(jié)語

本文以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為納稅籌劃主體進(jìn)行分析，根據(jù)營改增政策后的系列現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，重點(diǎn)分析了在決策階段、開發(fā)階段以及銷售階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃思路。綜上所述，還需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)深度挖掘稅收優(yōu)惠政策，了解正規(guī)納稅籌劃的路徑，從而有效降低各個(gè)環(huán)節(jié)的納稅成本，最終實(shí)現(xiàn)總收益最大化的籌劃目標(biāo)。