基礎(chǔ)審計工作的細(xì)節(jié)對發(fā)現(xiàn)舞弊的作用

中喜會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所

引言

近年來，財務(wù)造假審計失敗案例頻發(fā)，給審計行業(yè)帶來了嚴(yán)重的信任危機(jī)，目前上市公司造假的動機(jī)及方式越來越多，對會計師事務(wù)所的審計工作質(zhì)量提出了更嚴(yán)格的要求，俗話也說細(xì)節(jié)決定成敗，然而基礎(chǔ)審計工作人員綜合素質(zhì)參差不齊，審計工作中往往未能關(guān)注到很多異常的細(xì)節(jié)，導(dǎo)致未能及時發(fā)現(xiàn)舞弊跡象，筆者結(jié)合審計經(jīng)驗，提出一些基礎(chǔ)審計工作細(xì)節(jié)上的延伸程序以供探討。

一、審計失敗原因

實務(wù)中，審計人員花費了大量的精力按照審計準(zhǔn)則去執(zhí)行程序，然而收效甚微，除了個別因注冊會計師本身獨立性問題而失敗的外，主要原因還是注冊會計師作為第三方審計機(jī)構(gòu)屬于服務(wù)機(jī)構(gòu)，法律法規(guī)并沒有賦予注冊會計師執(zhí)行檢查的“金手指”。當(dāng)各個鏈條之間里應(yīng)外合的勾結(jié)形成完整的造假閉環(huán)時，注冊會計師在僅有的4個月內(nèi)用有限的手段很難發(fā)現(xiàn)財務(wù)造假證據(jù)。

然而，在如此艱難的環(huán)境中，注冊會計師怎樣指導(dǎo)項目組成員在基礎(chǔ)審計工作中發(fā)現(xiàn)舞弊做到勤勉盡責(zé)，就需要審計人員時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，猶如偵探般發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡就追蹤到底，把基礎(chǔ)審計程序的細(xì)節(jié)做扎實。

當(dāng)開展一項審計工作時往往由注冊會計師根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，判斷出各級別的風(fēng)險領(lǐng)域，分配給項目小組成員，然后小組成員開始執(zhí)行基礎(chǔ)審計程序，然而根據(jù)以往的項目經(jīng)驗很多審計人員并沒有發(fā)現(xiàn)異常的證據(jù)，很大的原因是審計人員綜合經(jīng)驗不足并沒有在執(zhí)行基礎(chǔ)審計程序時延伸考慮下信息流、發(fā)票流、貨物流、現(xiàn)金流之間是否存在其他邏輯問題。雖然，我們不能花費大量人力、時間去門店長時間監(jiān)控，但是如果對門店流水?dāng)?shù)據(jù)能做一定量的邏輯細(xì)節(jié)分析，相信肯定可以發(fā)現(xiàn)異常的痕跡。因此，基礎(chǔ)審計工作的細(xì)節(jié)，比如延伸的邏輯檢查對發(fā)現(xiàn)舞弊非常重要。所以也可以說審計底稿是創(chuàng)造型的底稿，除了完成各所依據(jù)審計準(zhǔn)則編制的底稿模板上的指定審計程序外，在審計底稿中也應(yīng)加入每位審計人員擴(kuò)展的更細(xì)化的邏輯檢查以豐厚基礎(chǔ)審計程序的深度。

二、從基礎(chǔ)審計工作的細(xì)節(jié)中發(fā)現(xiàn)舞弊

企業(yè)舞弊三角理論包括壓力、動機(jī)和借口，三方面都會體現(xiàn)在財務(wù)指標(biāo)中，任何造假都會有跡可循，下文就從幾個常見的容易被審計人員忽視的基礎(chǔ)審計工作細(xì)節(jié)出發(fā)提出對發(fā)現(xiàn)舞弊的重要作用以供探討。

（一）核對開戶清單、信用報告、銀行詢證函

某企業(yè)開戶銀行眾多注銷的也多，項目組并未一筆筆核對開戶清單與賬面賬戶的差異并核查原因，未發(fā)現(xiàn)賬外資金戶；信用報告與賬面記錄不一致，僅僅簡單記錄原因是時間差并未核查具體差異原因，未發(fā)現(xiàn)此擔(dān)保故意未披露的情況；銀行詢證函忽視函證最后一頁銀行簽章處的描述話語“本次僅對函證第1項進(jìn)行驗證第2～14項目未驗證”，未進(jìn)一步采取補(bǔ)充程序?qū)е裸y行詢證函上其他事項未得到確認(rèn)從而未發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱藏的其他重大事項。

（二）銀行大額雙向核對

在執(zhí)行銀行大額雙向核對中未一筆筆核對賬務(wù)、憑證原始單據(jù)、對賬單中的明細(xì)，比如收付款人、金額、時間等差異，未發(fā)現(xiàn)大額收付款中“掛羊頭賣狗肉”的第三方代收代付情況；對發(fā)現(xiàn)的代收代付情況未進(jìn)一步追查分析是否符合行業(yè)慣例及商業(yè)邏輯并獲取證據(jù)，從而錯失發(fā)現(xiàn)舞弊的機(jī)會。未關(guān)注到對某非客戶非供應(yīng)商公司的頻繁大額往來，從而未發(fā)現(xiàn)隱性關(guān)聯(lián)方的資金占用情況。

（三）函證

函證前未留意到企業(yè)提供的收件地址和聯(lián)系人存在不同客戶有同一收件地址、聯(lián)系人的情況，未發(fā)現(xiàn)虛假客戶；對函證地址與工商信息及發(fā)票合同地址進(jìn)行核對，不一致未執(zhí)行進(jìn)一步驗證程序，導(dǎo)致虛假函證地址未被發(fā)現(xiàn)；對詢證函發(fā)函依賴了被審計單位的合作郵寄系統(tǒng)未利用外部網(wǎng)點單獨發(fā)函，存在詢證函被替換攔截的風(fēng)險；對函證查驗收件人的到達(dá)地址及回函的裝車地址，發(fā)現(xiàn)個別函證的被詢證單位收件地址是某市，而復(fù)函發(fā)出地址卻變成了其他城市，存在虛構(gòu)回函的風(fēng)險。

（四）盤點

對被審計單位提供的倉庫清單未比對財務(wù)賬、出入庫單、詢問情況等未檢查倉庫清單是否完整，從而未發(fā)現(xiàn)企業(yè)故意遺漏部分重要倉庫的情形；盤點計劃無特殊原因未安排在同一天導(dǎo)致移庫充盤點庫存的情況未被發(fā)現(xiàn)；盤點時對有包裝箱、包裝袋的未隨機(jī)打開檢查內(nèi)附的存貨，導(dǎo)致虛構(gòu)存貨未被發(fā)現(xiàn)；大額盤虧盤盈也要關(guān)注其原因是否合理，是否有虛假出入庫嫌疑。

（五）票據(jù)流轉(zhuǎn)

某集團(tuán)審計中，對于幾年沒有任何業(yè)務(wù)的子公司，某年突然收回多年都未收的大額應(yīng)收票據(jù)，由于沒有什么業(yè)務(wù)審計人員，忽視了應(yīng)收票據(jù)的異常情況，根據(jù)注冊會計師的提醒對應(yīng)收票據(jù)流進(jìn)行了核查，把每一筆票據(jù)的背書轉(zhuǎn)讓過手情況進(jìn)行推敲最終發(fā)現(xiàn)收回的幾筆應(yīng)收票據(jù)都是通過部分幾家相同公司過手轉(zhuǎn)讓幾次后通過應(yīng)付單位收回到被審計單位手中；有些核查部分票據(jù)流轉(zhuǎn)過程發(fā)現(xiàn)有一票多次入賬的情況；而這些虛假票據(jù)的產(chǎn)生可能與收入舞弊息息相關(guān)。

（六）簽章簽名核對

對重要合同的簽章簽名與回函及簽收單、審批單、發(fā)票上簽章簽名進(jìn)行核對，特別是收入成本涉及的重要銷售采購流程。項目組在檢查合同及簽收單上簽章時發(fā)現(xiàn)眾多合同及簽收單筆跡明顯近似，追問被審計單位發(fā)現(xiàn)都是為專門幾人所簽。項目組在核對回函簽章時發(fā)現(xiàn)回函蓋章異常類似蘿卜章與合同及發(fā)票上公章核對發(fā)現(xiàn)明顯不一致；核對回函信息時發(fā)現(xiàn)有回函騎縫章的回函原件騎縫章明顯異常不能形成完整的騎縫，舞弊跡象明顯。

（七）合同條款核對

對重要的合同條款要認(rèn)真逐句閱讀，并與賬上實際情況進(jìn)行核對勾稽，項目組在某審計工作中根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵槿〔糠趾贤瑯颖具M(jìn)行檢查，對前9個樣本進(jìn)行檢查發(fā)現(xiàn)都是一樣的合同模式，想當(dāng)然地認(rèn)為第10個樣本也是一樣的合同模板，未仔細(xì)閱讀合同中有個別重要語句的不同，導(dǎo)致虛構(gòu)收入的情況未被識別。

（八）其他異常信息核對

在建工程多年未變化未核對項目進(jìn)度書、立項文件，未關(guān)注多年未變動的原因是否合理，未發(fā)現(xiàn)利用在建工程掩蓋資金占用的情況；未關(guān)注賬務(wù)處理中大額的頻繁的紅沖現(xiàn)象，未執(zhí)行進(jìn)一步審計程序錯失發(fā)現(xiàn)舞弊的機(jī)會；對異?？蛻艄?yīng)商的經(jīng)營業(yè)務(wù)與被審計單位不相干卻與被審計單位交易頻繁的情形未關(guān)注并進(jìn)一步查詢是否有虛構(gòu)交易的情況；對大額客戶供應(yīng)商變動較大情況未核實增加或減少的具體原因，未核實新增客戶、供應(yīng)商的基本情況、業(yè)務(wù)規(guī)模等是否與企業(yè)匹配，可能存在收入舞弊的跡象被忽視；被審計單位提供的產(chǎn)能情況表與在審計現(xiàn)場工作期間通過觀察廠區(qū)電子監(jiān)控指示牌顯示的產(chǎn)能信息匡算差異，較大發(fā)現(xiàn)被審計單位提供的情況不實，從而引出對生產(chǎn)實際情況的進(jìn)一步關(guān)注發(fā)現(xiàn)夸大生產(chǎn)的舞弊嫌疑；參觀生產(chǎn)流程時對同一個問題多維度訪談不同崗位的人員發(fā)現(xiàn)得到的答案差距較大，應(yīng)保持懷疑態(tài)度繼續(xù)追蹤到底，比如生產(chǎn)車間人員、倉庫人員、門衛(wèi)，財務(wù)人員等對產(chǎn)出貨量回答明顯不一致時應(yīng)考慮財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性；對于與銷售相關(guān)的運費應(yīng)匡算與收入的配比情況并檢查車輛出入廠記錄，某項目組在檢查門衛(wèi)登記的車輛出入廠記錄時就發(fā)現(xiàn)同一輛車在一天之內(nèi)多次出入廠區(qū)，而其他單據(jù)顯示該車單次運送距離較遠(yuǎn)不能實現(xiàn)一天之內(nèi)多次往返，從而發(fā)現(xiàn)收入造假跡象。

除此之外，在基礎(chǔ)審計工作中如果用心觀察到其他更多有趣的細(xì)節(jié)將更有利于發(fā)現(xiàn)舞弊，我們要充分地利用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，按照審計?zhǔn)則執(zhí)行基礎(chǔ)審計程序，充分延展基礎(chǔ)審計工作的細(xì)節(jié)深度。

三、提升基礎(chǔ)審計工作中關(guān)注細(xì)節(jié)的能力

基礎(chǔ)審計工作的程序主要是助理審計人員根據(jù)注冊會計師的要求去執(zhí)行，審計工作人員大多是具有單一理論知識的財會專業(yè)畢業(yè)人員，其他行業(yè)、業(yè)務(wù)、法律等知識的認(rèn)知不足，工作經(jīng)驗也有所欠缺，相對應(yīng)的職業(yè)道德素養(yǎng)、責(zé)任意識、專業(yè)能力、多角度剖析問題的綜合能力也參差不齊，如果想提升基礎(chǔ)審計工作中跳出底稿關(guān)注細(xì)節(jié)的能力，就需要事務(wù)所首先從招聘上入手招攬高素質(zhì)人才加入審計行業(yè)；事務(wù)所開展各種培訓(xùn)以加強(qiáng)審計人員各種綜合能力的培養(yǎng)；審計人員加強(qiáng)自我修養(yǎng)的提升，多閱讀財會、審計、人文、法律方面的書籍、文章等；審計人員多在日常審計工作中做好經(jīng)驗的積累時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，用心去開展每一個基礎(chǔ)審計工作。

結(jié)語

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校凑諏徲嫓?zhǔn)則執(zhí)行基礎(chǔ)審計程序，充分延展基礎(chǔ)審計工作的細(xì)節(jié)深度有利于發(fā)現(xiàn)舞弊，提高審計質(zhì)量和效率；審計人員應(yīng)努力提升自身的綜合素質(zhì)，在基礎(chǔ)審計工作中注重細(xì)節(jié)及時發(fā)現(xiàn)舞弊。