工程竣工決算審計(jì)的難點(diǎn)分析

■李尊娟

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，我國(guó)加大了社會(huì)固定資產(chǎn)的投資，基本建設(shè)工程項(xiàng)目越來(lái)越多，而這些項(xiàng)目投資效益如何，需要通過(guò)竣工決算審計(jì)把關(guān)。竣工決算審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的分支，是一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)性的審計(jì)工作，主要是對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)?？⒐Q算審計(jì)主要是對(duì)工程項(xiàng)目的真實(shí)性、執(zhí)行情況等進(jìn)行認(rèn)定。做好竣工決算審計(jì)一方面可以保障施工企業(yè)實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)，減少損失；另一方面可以加強(qiáng)對(duì)工程項(xiàng)目的監(jiān)督，提高工程項(xiàng)目的效益。因此，本文研究工程竣工決算審計(jì)具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、竣工決算審計(jì)的特點(diǎn)

1.審計(jì)周期的長(zhǎng)期性。

由于工程項(xiàng)目的建設(shè)周期比較長(zhǎng)，涉及的投資活動(dòng)也比較多，因此，審計(jì)的周期也會(huì)隨著加長(zhǎng)，有些投資項(xiàng)目的審計(jì)甚至長(zhǎng)達(dá)十多年。再加上建設(shè)工程項(xiàng)目一般涉及土建、設(shè)備安裝、裝修等工程，這也直接增加了工程管理、竣工核算的工作量，加大了審計(jì)的難度。

2.竣工決算審計(jì)內(nèi)容多樣。

竣工決算審計(jì)不同于其他類(lèi)型的審計(jì)，竣工決算審計(jì)不能僅局限在對(duì)工程項(xiàng)目的資金管理進(jìn)行審計(jì)，還應(yīng)審計(jì)工程項(xiàng)目的整個(gè)過(guò)程。也就是首先對(duì)工程項(xiàng)目立項(xiàng)、工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)進(jìn)行審計(jì)，然后對(duì)招投標(biāo)到施工進(jìn)行審計(jì)，最后對(duì)竣工驗(yàn)收進(jìn)行審計(jì)。竣工決算審計(jì)不僅需要審查資金的來(lái)源及去向，還需要審查工程管理的有效合理性，以及工程物資的走向?？⒐Q算審計(jì)超越了財(cái)務(wù)審計(jì)的概念。

3.審計(jì)方法的復(fù)雜性。

合理有效的審計(jì)方法有助于降低工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，由于竣工決算審計(jì)設(shè)計(jì)涉及的審計(jì)對(duì)象具有獨(dú)特性，審計(jì)內(nèi)容具有多樣性等特點(diǎn)，這就導(dǎo)致竣工決算審計(jì)需要多樣的審計(jì)方法，應(yīng)對(duì)不同階段的建設(shè)項(xiàng)目的事項(xiàng)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

4.審計(jì)范圍的廣泛性。

建設(shè)工程項(xiàng)目是一項(xiàng)大工程，不僅可能涉及到多個(gè)單位，還可能涉及到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的其他行業(yè)。因此，竣工決算審計(jì)的審計(jì)范圍具有廣泛性。

5.審計(jì)質(zhì)量要求高。

工程項(xiàng)目的利益相關(guān)者具有隨機(jī)不確定性，再加上社會(huì)政治、人文、經(jīng)濟(jì)等都對(duì)工程項(xiàng)目具有很大的影響。一個(gè)工程項(xiàng)目涉及眾多利息相關(guān)者，因此，工程項(xiàng)目的質(zhì)量會(huì)受到多方的監(jiān)督，不僅有來(lái)自上級(jí)單位的監(jiān)督，還有來(lái)自政府、社會(huì)公眾的監(jiān)督。由此可見(jiàn)，這就要求竣工決算審計(jì)的質(zhì)量水平要高。

三、竣工決算審計(jì)存在的問(wèn)題

1.審計(jì)模式存在弊端。

當(dāng)前的竣工決算審計(jì)模式采用的是靜態(tài)審計(jì)模式，是事后審計(jì)，也就是在工程項(xiàng)目全部完工后進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)人員對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行結(jié)果的評(píng)價(jià)只能根據(jù)現(xiàn)有的送審資料進(jìn)行，很難獲得項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的證據(jù)，因此無(wú)法發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目存在的管理漏洞，也無(wú)法及時(shí)管控各種風(fēng)險(xiǎn)。再加上在現(xiàn)行的審計(jì)模式下，只有項(xiàng)目工程竣工后才能申請(qǐng)決算審計(jì)。工程項(xiàng)目存在的問(wèn)題可能在決算審計(jì)時(shí)才能被發(fā)現(xiàn)，這就導(dǎo)致整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目呈現(xiàn)被動(dòng)局面，不利于工程項(xiàng)目的管理。

2.審計(jì)流程執(zhí)行不力。

（1）審計(jì)準(zhǔn)備執(zhí)行不充分。

做好總體審計(jì)計(jì)劃的前提是搜集必要的審計(jì)資料并做好充分的審前調(diào)研，但是當(dāng)前決算審計(jì)開(kāi)始時(shí)并沒(méi)有將必要的審計(jì)資料收集完成。這不僅加大了決算審計(jì)人員與建設(shè)單位的溝通，而且也拖慢了整個(gè)審計(jì)工作的進(jìn)度，增加了工作量。

（2）未建立整改問(wèn)責(zé)程序。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，決算審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后，相關(guān)建設(shè)單位應(yīng)針對(duì)相關(guān)問(wèn)題在十二個(gè)月之內(nèi)進(jìn)行整改，并建立整改問(wèn)責(zé)程序。但是當(dāng)前很多建設(shè)單位沒(méi)有建立整改問(wèn)責(zé)程序，再加上由于審計(jì)模式是靜態(tài)審計(jì)模式，無(wú)法在問(wèn)題發(fā)生時(shí)直接解決。

（3）未執(zhí)行審計(jì)跟進(jìn)程序。

內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職責(zé)之一是跟蹤和監(jiān)督整改情況，但是當(dāng)前很多內(nèi)審部門(mén)沒(méi)有對(duì)決算審計(jì)提出的重大問(wèn)題進(jìn)行跟進(jìn)，導(dǎo)致同樣的問(wèn)題每年都出現(xiàn)。這不僅影響整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)施，也影響審計(jì)工作的進(jìn)行。

3.審計(jì)實(shí)施方案存在不足。

當(dāng)前的竣工決算審計(jì)方案?jìng)?cè)重于審計(jì)工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，忽略了對(duì)施工建設(shè)工程進(jìn)行審計(jì)。這就導(dǎo)致當(dāng)前的審計(jì)方案無(wú)法涵蓋所有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)而加大了竣工決算審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

首先，當(dāng)前的竣工決算審計(jì)不僅對(duì)工程項(xiàng)目的立項(xiàng)缺少必要的審計(jì)程序，也沒(méi)有審計(jì)及工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性與充分性?？⒐Q算審計(jì)應(yīng)審查工程項(xiàng)目立項(xiàng)的合理性和充分性，但是當(dāng)前的審計(jì)未設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序，沒(méi)有明確指出從技術(shù)方面、經(jīng)濟(jì)方面論證可行性和充分性的審計(jì)程序。其次，對(duì)工程物資流轉(zhuǎn)軌跡缺少必要的審計(jì)程序。竣工決算審計(jì)的難點(diǎn)在于工程物資的審核，工程物資流轉(zhuǎn)軌跡直接影響固定資產(chǎn)的價(jià)值。由此可見(jiàn)，工程物資的審核也是竣工決算審計(jì)的重點(diǎn)。但是內(nèi)審部門(mén)沒(méi)有設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序識(shí)別工程物資存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后，對(duì)交付資產(chǎn)未實(shí)施實(shí)地盤(pán)點(diǎn)程序。工程項(xiàng)目竣工結(jié)算后將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并建立固定資產(chǎn)卡片，觀(guān)察資產(chǎn)狀況。但是竣工決算審計(jì)時(shí)，對(duì)于新交付的資產(chǎn)只是通過(guò)結(jié)算資料認(rèn)定，未到實(shí)地進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)。

4.審計(jì)組專(zhuān)業(yè)勝任能力有限。

竣工決算審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容廣泛，審計(jì)方法復(fù)雜，這對(duì)審計(jì)人員提出了較高的要求。但是當(dāng)前竣工決算審計(jì)人員存在一些問(wèn)題。首先，竣工決算審計(jì)人員基本上都是財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)人才，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，對(duì)業(yè)務(wù)理解有限。這就導(dǎo)致有些審計(jì)程序無(wú)法得到實(shí)施，或者實(shí)施了也無(wú)法達(dá)到較好的效果。其次，竣工決算審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足。當(dāng)前由于人才流動(dòng)較大，竣工決算審計(jì)項(xiàng)目組具有竣工決算審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的較少，這就使得審計(jì)時(shí)沒(méi)有職業(yè)敏感，職業(yè)判讀能力弱，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)工作質(zhì)量不高。

5.審計(jì)工作質(zhì)量存在瑕疵。

由于竣工審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力不足，則導(dǎo)致審計(jì)工作質(zhì)量也存在一些問(wèn)題。首先，審計(jì)工作底稿質(zhì)量不高。審計(jì)工作底稿的對(duì)審計(jì)過(guò)程的記錄，包括審計(jì)程序、職業(yè)判斷、處理意見(jiàn)、討論記錄等。而有些審計(jì)工作定稿記錄不全面，甚至未寫(xiě)明審計(jì)結(jié)論。其次，審計(jì)建議流于表面。由于竣工審計(jì)人員一般都是以財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)出身，對(duì)業(yè)務(wù)了解有限，這就導(dǎo)致其撰寫(xiě)的審計(jì)建議流于表面，很難實(shí)際解決建設(shè)工程項(xiàng)目存在的實(shí)際問(wèn)題，可用價(jià)值不高，真正可實(shí)行的不多。最后，底稿索引編制混亂?？⒐Q算審計(jì)編制完審計(jì)工作底稿應(yīng)及時(shí)為其注明索引號(hào)，清晰反映各工作底稿間的勾稽關(guān)系。但是當(dāng)前的竣工決算審計(jì)的工作底稿存在索引混亂，或無(wú)索引的現(xiàn)象，難以找到各工作底稿間的勾稽關(guān)系。

四、竣工決算審計(jì)改進(jìn)建議

1.改進(jìn)現(xiàn)有審計(jì)模式。

當(dāng)前的竣工決算審計(jì)采用靜態(tài)審計(jì)模式，不利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)工程項(xiàng)目存在的問(wèn)題并進(jìn)行整改，因此，需要改變現(xiàn)有的靜態(tài)審計(jì)模式。在項(xiàng)目立項(xiàng)及設(shè)計(jì)階段，內(nèi)審部門(mén)應(yīng)開(kāi)展階段性審計(jì)，推行跟蹤審計(jì)。對(duì)準(zhǔn)備階段進(jìn)行全面審查和評(píng)價(jià)，主動(dòng)介入立項(xiàng)流程，建立合規(guī)性的審批程序，審查設(shè)計(jì)文件、批復(fù)文件及項(xiàng)目預(yù)算編制情況；在招投標(biāo)與合同簽訂方面，內(nèi)審部門(mén)加強(qiáng)監(jiān)督，重點(diǎn)審查項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)；工程物資管理方面，審計(jì)組應(yīng)建立工程物資出入庫(kù)明細(xì)，加強(qiáng)工程物資完整性和真實(shí)性的審查。階段性跟蹤審計(jì)模式可以有效規(guī)避靜態(tài)審計(jì)模式的弊端。

2.積極執(zhí)行審計(jì)流程。

首先，竣工結(jié)算審計(jì)應(yīng)做好審前準(zhǔn)備，列出詳細(xì)的審計(jì)資料清單，選擇最佳審計(jì)時(shí)點(diǎn)。其次，執(zhí)行整改程序。對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目存在的問(wèn)題，要求其盡快完成整改?？⒐Q算審計(jì)人員應(yīng)對(duì)整改問(wèn)責(zé)事項(xiàng)進(jìn)行跟進(jìn)，檢查被審計(jì)單位的整改情況。最后，建立問(wèn)責(zé)機(jī)制。若是被審計(jì)單位未能完成整改問(wèn)題，啟動(dòng)問(wèn)責(zé)流程。

3.優(yōu)化審計(jì)方案，合理配置資源。

首先，從立項(xiàng)、設(shè)計(jì)階段改進(jìn)審計(jì)方案。對(duì)于立項(xiàng)、設(shè)計(jì)階段的審計(jì)應(yīng)增加可行性、預(yù)概算內(nèi)容的審查，而不是僅停留在合規(guī)性審查上。其次，對(duì)交付資產(chǎn)實(shí)施實(shí)地盤(pán)點(diǎn)程序?？⒐Q算審計(jì)應(yīng)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)是否真實(shí)存在，是否安裝配套設(shè)備等事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)地查看。最后，深入探究管理問(wèn)題存在的原因，并提出切實(shí)可行的改進(jìn)意見(jiàn)。

4.提升審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力。

首先，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)。對(duì)于培訓(xùn)的內(nèi)容應(yīng)著重講解工程施工的業(yè)務(wù)知識(shí)，而不應(yīng)局限于審計(jì)方法和程序上。其次，引進(jìn)專(zhuān)業(yè)復(fù)合型人才加入審計(jì)組。最后，加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)督導(dǎo)。

5.優(yōu)化審計(jì)工作質(zhì)量的監(jiān)督機(jī)制。

從成本效益原則考慮，聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)有利于對(duì)各個(gè)審計(jì)工作進(jìn)行控制和督導(dǎo)，而且也能提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。因此，可以通過(guò)引入第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)決算竣工審計(jì)進(jìn)行復(fù)核，同時(shí)對(duì)未按規(guī)定和要實(shí)施審計(jì)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)啟動(dòng)問(wèn)責(zé)機(jī)制。