新金融工具準(zhǔn)則對(duì)報(bào)表科目的影響

趙瑞娟 天圓全會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）煙臺(tái)分所

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定新舊金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)間：在境內(nèi)外同時(shí)上市及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非上市企業(yè)2021年1月1日起施行。也就是說自2021年起，所有企業(yè)均須執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，企業(yè)財(cái)務(wù)了解并正確使用新金融工作準(zhǔn)則相關(guān)科目已迫在眉睫了。

一、新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)科目的核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn)

新金融工具準(zhǔn)則中將原報(bào)表科目“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”刪除了，新增“交易性金融資產(chǎn)”科目。

核算內(nèi)容：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等。（2）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)處理：（1）初始確認(rèn)：按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)際支付價(jià)款中包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。（2）持有期間：取得現(xiàn)金股利和利息收入，計(jì)入投資收益。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）處置時(shí)：取得價(jià)款與賬面價(jià)值之間差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)核算案例：2020年1月1日，A公司從市場(chǎng)購(gòu)入B公司債券，支付價(jià)款100萬元。債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每年末付息一次，其合同現(xiàn)金流量特征滿足僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。2020年12月31日，債券公允價(jià)值為110萬元（不含利息）。2021年1月5日，收到債券年利息。2021年5月20日，出售債券取得價(jià)款118萬元。

會(huì)計(jì)處理：①購(gòu)買：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000

貸：銀行存款 1000000

②期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益、收利息。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000

借：應(yīng)收利息 40000

貸：投資收益 40000

借：銀行存款 40000

貸：應(yīng)收利息 40000

③2021年5月20日，出售債券。

借：銀行存款 1180000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

1000000

——公允價(jià)值變動(dòng)

100000

投資收益 80000

（二）債權(quán)投資

新金融工具準(zhǔn)則中將原報(bào)表科目“持有至到期投資”刪除了，新增“債權(quán)投資”科目。

核算內(nèi)容：同時(shí)符合下列條件的以攤余成本計(jì)量的長(zhǎng)期債權(quán)投資：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

會(huì)計(jì)處理：（1）取得：按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和作初始入賬金額，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。（2）持有期間：期末計(jì)提利息和期末計(jì)提減值準(zhǔn)備。（3）到期：計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息。

債權(quán)投資根據(jù)流動(dòng)性在報(bào)表中有不同的列報(bào)方式：持有后期至到期日不滿一年的列報(bào)為一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)；購(gòu)入以攤余成本計(jì)量一年內(nèi)到期的債權(quán)投資，可設(shè)科目“債權(quán)投資——短期”列報(bào)為其他流動(dòng)資產(chǎn)。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價(jià)款1000萬元購(gòu)入B公司發(fā)行的5年期債券12500份，票面價(jià)值總額為1250萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付債券利息（即每年利息59萬元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。A公司將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r為10%。

會(huì)計(jì)處理：①購(gòu)買：

借：債權(quán)投資——成本 12500000

貸：銀行存款 10000000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 2500000

②期末確認(rèn)債券利息收入、收到債券利息。

借：應(yīng)收利息 590000

債權(quán)投資——利息調(diào)整

410000（各期不同）

貸：投資收益 1000000（各期不同）

借：銀行存款 590000

貸：應(yīng)收利息 590000

③債券到期：

借：銀行存款 12500000

貸：債權(quán)投資 12500000

（三）其他債權(quán)投資

新金融工具準(zhǔn)則中將原報(bào)表科目“可供出售金融資產(chǎn)”刪除了，新增“其他債權(quán)投資”科目。

核算內(nèi)容：反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的長(zhǎng)期債權(quán)投資的期末賬面價(jià)值。

其他債權(quán)投資根據(jù)流動(dòng)性在報(bào)表中有不同的列報(bào)方式：資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債權(quán)投資為一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資為其他流動(dòng)資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)處理：（1）取得：按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。（2）持有期間：期末按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益和期末計(jì)提減值準(zhǔn)備。（3）處置：取得價(jià)款與金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額，計(jì)入當(dāng)期損益；之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價(jià)款100萬元（含交易費(fèi)用）從交易所購(gòu)入B公司發(fā)行5年期公司債券1250份，債券票面價(jià)值總額為125萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為5.9萬元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。A公司分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其他資料：2020年12月31日，B公司債券的公允價(jià)值為120萬元（不含利息）。

不考慮所得稅、減值損失等因素，計(jì)算該債券的實(shí)際利率r=10%.

賬務(wù)處理：①購(gòu)入債券：

借：其他債權(quán)投資——成本 1250000

貸：銀行存款 1000000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整

250000

②2020年12月31日，確認(rèn)債券利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息：

借：應(yīng)收利息 59000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 41000

貸：投資收益 100000

借：銀行存款 59000

貸：應(yīng)收利息 59000

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

159000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 159000

（四）其他權(quán)益工具投資

新金融工具準(zhǔn)則中將原報(bào)表科目“可供出售金融資產(chǎn)”刪除了，新增“其他權(quán)益工具投資”科目。

核算內(nèi)容：反映資產(chǎn)負(fù)債表日指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資期末賬面價(jià)值。

會(huì)計(jì)處理：（1）取得：按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，支付價(jià)款中包含的應(yīng)收股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。（2）持有期間：期末按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益和期末計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有期間收到的現(xiàn)金股利，計(jì)入投資收益。（3）處置：該權(quán)益工具終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價(jià)款1001萬元（含交易費(fèi)用1萬元），購(gòu)入B公司股票200萬股，占有表決權(quán)股份0.5%。A公司指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。2020年12月31日，股票市價(jià)為每股5元。2021年5月20日，A以每股4.9元將股票全部轉(zhuǎn)讓。

① 購(gòu)入：

借：其他權(quán)益工具投資——成本

10010000

貸：銀行存款 10010000

②2020年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 10000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng) 10000

③ 出售股票：

借：盈余公積——法定盈余公積 1000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 9000

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 10000

借：銀行存款 9800000

其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng) 10000

盈余公積——法定盈余公積 20000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 180000

貸：其他權(quán)益工具投資——成本10010000

（五）交易性金融負(fù)債

新金融工具準(zhǔn)則中將原報(bào)表科目“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”刪除了，新增“交易性金融負(fù)債”科目。

核算內(nèi)容：反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)債，及企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的期末賬面價(jià)值。

二、新舊金融工具準(zhǔn)則分類的區(qū)別

金融資產(chǎn)由四類變?yōu)槿悾诸惖臉?biāo)準(zhǔn)由持有金融資產(chǎn)的意圖和目的轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，該分類變化范圍變廣，但限制性變強(qiáng)。

（一）金融資產(chǎn)原分類

可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量方式為公允價(jià)值；貸款和應(yīng)收項(xiàng)目及持有至到期投資計(jì)量方式為攤余成本+減值；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)計(jì)量方式為公允價(jià)值。

（二）金融資產(chǎn)新分類

標(biāo)準(zhǔn)為業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征：

其中業(yè)務(wù)模式：是否以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)、是否以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)（以下簡(jiǎn)稱“收取”“收取和出售”）；

現(xiàn)金流量特征：是否該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（即能否通過SPPI的測(cè)試，如果能通過，以下簡(jiǎn)稱“通過”）（見表1）。

表1 新金融工具準(zhǔn)則分類

三、總結(jié)

綜上所述，新舊金融工具準(zhǔn)則的主要區(qū)分為分類的標(biāo)準(zhǔn)不同，比對(duì)兩個(gè)準(zhǔn)則科目核算內(nèi)容，其核算內(nèi)容相似的報(bào)表科目為：

交易性金融資產(chǎn)≈以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；債權(quán)投資≈持有至到期投資；其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資≈可供出售金融資產(chǎn)；交易性金融負(fù)債≈以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

企業(yè)財(cái)務(wù)在施行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，要注意比對(duì)兩者之間的區(qū)別，真實(shí)反映金融資金在報(bào)表中的列示。